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中级会计实务
第五章 长期股权投资
考情分析
本章是历年考试中的重点章节，在考试中各题型均可能出现。
近三年的主要考点为长期股权投资初始投资成本的计算、权益法会计处理原则正误辨析、成本法和权益法的转换以及长期股权投资和合并报表抵销分录的结合，考核形式涉及文字描述、金额计算和会计处理等。
同时，本章也是难度较大的一章，特别是长期股权投资的权益法核算，应特别注意。
最近三年本章考试题型、分值、考点分布
题型
2011年
2010年
2009年
考点
单选题
1题1分
—
1题1分
（1）股利分配对长期股权投资的影响；
（2）同一控制下的企业合并中长期股权投资入账成本的计算
多选题
—
—
1题2分
影响权益法下投资收益的业务辨析
计算题
—
1题12分
—
成本法转为权益法的核算
综合题
—
—
1题约2分
母公司长期股权投资与合并报表抵销分录的会计处理
合计
1题1分
1题12分
3题5分
注：
本章考题中涉及到的综合题在财务报告章节讲解。
第一节 长期股权投资的初始计量
知识点1：
长期股权投资的确认
一、长期股权投资的确认
本章所指长期股权投资，包括以下内容：
（一）投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；
（二）投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；
（三）投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；
（四）投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
1.控制
控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。
具体应用如下：
母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权。
母公司没有通过直接和间接方式拥有被投资单位半数以上表决权，但是具有实质控制权，这种情形包括：
通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权；根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权等。
2.共同控制
共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。
例如，A对C投资50%，B对C投资50%。
3.重大影响
重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。
例如，A对B投资30%。
（20%≤持股比例＜50%）
4.不具有控制、共同控制或重大影响，没有报价、公允价值不能可靠计量
例如：
A对B投资5%，B企业没有上市，A应将该权益性投资作为长期股权投资核算。
假设该权益性投资有公允价值，A应作为交易性金融资产或可供出售金融资产核算。
二、长期股权投资的初始计量
企业合并的方式：
控股合并，是通过股权达到的一种合并，A＋B=A＋B。
吸收合并，A＋B=A，B的法人资格丧失。
新设合并，A＋B=C，A和B的法人资格灭失，形成新的法人主体C。
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方最终控制且该控制并非暂时性的。
非同一控制下的企业合并，同一控制下企业合并以外的企业合并。
例如：
甲集团下设有A、B、C等若干个子公司，先将B公司并入到A的控制范围之内，A向B的原投资者C支付一定的对价，得到了对于B的控制权。
原来的A、B、C三个公司还是在甲集团之下，不同之处就是B公司原来受C公司控制，现在变成受A公司控制。
知识点2：
同一控制下长期股权投资的初始计量
（一）同一控制下长期股权投资入账价值的确定
1.同一控制下长期股权投资入账价值的确定：
被投资单位所有者权益的账面价值×投资比例
2.投出的资产价值与长期股权投资入账价值之间的差额处理；
付出的对价与长期股权投资入账价值之间的差额通过“资本公积――资本溢价或股本溢价”来调整，不足冲减的的调整留存收益；
3.与投资相关的直接费用的处理；
在同一控制下，与投资相关的直接费用计入到当期损益，即管理费用；
无论是同一控制还是非同一控制，若是发行股票作为对价取得的股票投资，则交易费用从股票溢价中扣除；若是发行债券作为对价取得的股票投资，则交易费用是计入到负债的初始计量金额（应付债券――利息调整明细科目）。
4.投资方与被投资方会计政策不一致的处理。
如果会计政策不一致，则首先按投资方的会计政策来调整被投资单位账户的金额，然后再计算确定长期股权投资的初始投资成本。
【例题1】20×9年6月30日，A公司向其母公司P公司发行1000万股普通股（每股面值为1元，市价为4.34元），取得母公司P拥有对S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。
合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。
20×9年6月30日S公司净资产的账面价值为4002万元。
两公司在企业合并前采用的会计政策相同。
合并日，A公司与S公司所有者权益的构成如表1所示：
表1 单位：
元
项 目
A公司
S公司
股本
30000000
10000000
资本公积
20000000
6000000
盈余公积
20000000
20000000
未分配利润
23550000
4020000
合计
93550000
40020000
S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日A公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期股权投资，其成本为合并日享有S公司账面所有者权益的份额，A公司在合并日应进行的账务处理为：
借：
长期股权投资 40020000
贷：
股本 10000000
资本公积——股本溢价 30020000
同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
知识点3：
非同一控制下长期股权投资的初始计量
（二）非同一控制下长期股权投资入账价值的确定
非同一控制下企业合并的会计处理：
合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
【例题2】A公司于20×9年3月31日取得了B公司70%的股权。
合并中，A公司支付的有关资产，在购买日的账面价值与公允价值如表2所示。
合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请有关机构对该项合并进行咨询，支付咨询费用（注：
直接相关费用）100万元。
本例中假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。
表2 20×9年3月31日 单位：
元
项 目
账面价值
公允价值
土地使用权
20000000
（成本30000000，累计摊销10000000）
32000000
专利技术
8000000
（成本10000000，累计摊销2000000）
10000000
银行存款
8000000
8000000
合 计
36000000
50000000
【解析】：
本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。
A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按支付对价的公允价值确定其初始投资成本。
A公司应进行的账务处理为：
借：
长期股权投资 50000000
管理费用 1000000
累计摊销 12000000
贷：
无形资产 40000000
银行存款 9000000
营业外收入 14000000
注意：
根据《准则解释第4号》，本题支付的咨询费用应该直接计入当期损益（管理费用），而不计入长期股权投资的入账价值。
【概述】
（一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资
按被合并方所有者权益的账面价值的份额确认长期股权投资的入账价值，差额调整“资本公积”，如果借方资本公积不足冲减，通过留存收益核算。
（二）非同一控制下的企业合并
非同一控制下的企业合并，按照购买方为了取得对购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债或发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用作为长期股权投资的入账价值。
提示：
根据企业准则解释第四号，非同一控制下企业合并过程中发生的各项直接相关费用应直接计入当期损益（管理费用），不再计入长期股权投资的入账价值。
知识点4：
合并以外的其他方式取得的长期股权投资
（三）除企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资
1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出，但不包括被投资单位已宣告发放的现金股利或利润。
企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目（即应收股利）处理。
例如：
甲企业2010年3月份购买乙企业的股份，乙企业2月份已经以每股0.1元的股利发放09年的股利，以4月30号的股东名册为准发放的。
2.以发行权益性证券取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值。
为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。
【例题3】20×9年3月，A公司通过增发3000万股（每股面值1元）自身的股份取得对B公司20%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该3000万股股份的公允价值为5200万元。
为增发该部分股份，A公司支付了200万元的佣金和手续费。
投资后A公司能够对B公司施加重大影响。
【解析】本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。
借：
长期股权投资 52000000
贷：
股本 30000000
资本公积——股本溢价 22000000
借：
资本公积——股本溢价 2000000
贷：
银行存款 2000000
3.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
【例题4】A公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资，在C股份公司增资扩股的过程中投入C公司，取得C公司10000000股普通股（每股面值为1元）。
该项对B公司的投资本身不存在活跃的市场，无法取得其市价信息，但根据C公司股票在增资扩股后的价格判断，该项作为出资的长期股权投资的公允价值约为40000000元。
C公司取得B公司股权后，无法对B公司实施控制、共同控制或是施加重大影响，无法通过合理的方式确定其公允价值。
【解析】C公司应进行的会计处理为：
借：
长期股权投资——B公司——成本 40000000
贷：
股本 10000000
资本公积——股本溢价 30000000
4.通过非货币性资产交换、债务重组等方式取得的长期股权投资，会在后续的相关章节中具体讲到。
通过非货币性资产交换、债务重组等方式取得的长期股权投资，会根据非货币性资产交换准则以及债务重组准则的相关规定进行处理。
第二节 长期股权投资的后续计量
长期股权投资的后续计量主要是指企业在股权投资持有期间（包括处置过程中）的核算。
企业应视对被投资单位影响或控制的程度，决定采用成本法及权益法核算。
本节主要内容：
一、适用范围
二、初始入账价值的确定
三、被投资企业实现净利润
四、除净损益外导致所有者权益的其他变动（资本公积变动）
五、被投资企业宣告分派利润或现金股利
成本法：
注重初始的投资成本
权益法：
注重受资企业的所有者权益
知识点5：
后续计量方法的核算范围
一、成本法及权益法核算的范围
后续计量
成本法
权益法
一、
适用
范围
（一）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；
（二）投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
重大影响
共同控制
知识点6：
初始入账价值的调整
二、初始入账价值是否需要调整
后续计量
成本法
权益法
二、
初
始
入
账
价
值
同一控制合并
按被合并方所有者权益的账面价值的份额确认长期股权投资的入账价值，差额调整“资本公积”，如果借方资本公积不足冲减，通过留存收益核算。
（一）初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，长期股权投资的初始成本不用调整。
（二）初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，差额计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本。
非同一控制合并
非同一控制下的企业合并，按照购买方为了取得对购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债或发行的权益性证券的公允价值作为长期股权投资的入账价值。
非企业合并
公允价值
（对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的长期股权投资）
【例题5】A公司于20×9年1月1日取得B公司30%的股权，实际支付价款30000000元。
取得投资时被投资单位账面所有者权益的构成如下（假定该时点被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，单位：
元）
实收资本 30000000
资本公积 24000000
盈余公积 6000000
未分配利润 15000000
所有者权益总额 75000000
假定在B公司的董事会中，所有股东均以其持股比例行使表决权。
A公司在取得对B公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决策。
能够对B公司的生产经营决策施加重大影响，A公司对该项投资采用权益法核算。
取得投资时，A公司应进行的会计处理为：
【正确答案】
借：
长期股权投资——B公司——成本 30000000
贷：
银行存款 30000000
长期股权投资的成本30000000元大于取得投资时应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额22500000元（75000000×30%），不对其初始投资成本进行调整。
假定上例中取得投资时B公司可辨认净资产公允价值为120000000元，A公司按持股比例30%计算确定享有36000000元，则初始投资成本与应享有B公司可辨认净资产公允价值额之间的差额6000000元应计入取得投资当期的损益。
借：
长期股权投资——B公司——成本 36000000
贷：
银行存款 30000000
营业外收入 6000000
知识点7：
被投资企业实现净利润的处理
三、被投资企业实现净利润
后续计量
成本法
权益法
被投资企业实现净利润
无需进行账务处理。
应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
借：
长期股权投资——损益调整
贷：
投资收益
亏损时作相反的处理
【例题6】甲公司于20×9年1月2日购入乙公司30%的股份，购买价款为20000000元，并自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。
取得投资日，乙公司可辨认净资产公允价值60000000元，除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（单位：
元）。
账面原价
已提折旧/摊销
公允价值
原预计使用年限
剩余使用年限
存货
5000000
7000000
固定资产
10000000
2000000
12000000
20
16
无形资产
6000000
1200000
8000000
10
8
小计
21000000
3200000
27000000
假定乙公司20×9年实现净利润6000000元，其中在甲公司取得投资时的账面存货5000000元中有80%对外出售。
甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。
甲公司在确定其应享有乙公司20×9年的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（不考虑所得税影响）：
【正确答案】
调整后的净利润＝6000000－（7000000－5000000）×80%－（12000000/16－10000000/20）－（8000000/8－6000000/10）＝3750000（元）
甲公司应享有份额＝3750000×30%＝1125000（元）
借：
长期股权投资——乙公司——损益调整 1125000
贷：
投资收益 1125000
在确认投资收益时，除考虑有关资产、负债的公允价值与账面价值差异的调整外，对于投资企业与其联营企业和合营企业之间发生的未实现内部交易损益也应予以抵销。
【例题7】甲公司于20×9年1月1日取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。
甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。
20×9年8月，乙公司将其成本为9000000元的某商品以15000000元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。
至20×9年12月31日，甲公司仍未对外出售该存货。
乙公司20×9年实现净利润48000000元。
假定不考虑所得税因素。
甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20×9年净损益时，应进行以下会计处理：
【正确答案】
借：
长期股权投资——乙公司——损益调整 8400000[（48000000－6000000）×20%]
贷：
投资收益 8400000
进行上述处理后，甲公司如需要编制合并财务报表（如甲公司有丙、丁等子公司，但乙公司不纳入合并范围），在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在甲公司持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：
借：
长期股权投资——乙公司——损益调整 1200000 [（15000000－9000000）×20%]
贷：
存货 1200000
【例题8】甲公司持有乙公司20%的表决权，能够对乙公司施加重大影响。
20×9年，甲公司将其账面价值为9000000元的商品以15000000元的价格出售给乙公司。
至20×9年12月31日，乙公司未将该批商品对外部第三方出售。
甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。
乙公司20×9年实现净利润30000000元。
假定不考虑所得税因素。
甲公司应当进行如下会计处理：
【正确答案】
借：
长期股权投资——乙公司——损益调整 4800000 [（30000000－6000000）×20%]
贷：
投资收益 4800000
甲公司如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应进行以下调整：
借：
营业收入 3000000（15000000×20%）
贷：
营业成本 1800000（9000000×20%）
投资收益 1200000
⊙超额亏损的确认：
被投资企业发生亏损时，投资企业按其享有的份额作会计处理：
借：
投资收益
贷：
长期股权投资（应承担的亏损）
注意一：
在处理过程中，如果投资时被投资方存在可辨认资产公允价值和账面价值的差额，则也应按照公允价值调整净亏损，按照调整后的净亏损乘以持股比例计算确定投资损失。
对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，也要作相应的调整。
注意二：
如果被投资方发生巨额亏损，投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益（如长期应收款）减记至零为限，如果还有额外承担的义务，则在符合预计负债确认条件时应确认预计负债。
如果还存在未确认的亏损，则应在备查簿中登记。
借：
投资收益
贷：
长期股权投资
长期应收款
预计负债
若下年度被投资方实现盈利，那么应按与上述相反的方向进行恢复。
即先弥补备查簿中登记的未确认亏损，然后冲减预计负债、恢复长期应收款，最后恢复长期股权投资。
借：
预计负债
长期应收款
长期股权投资
贷：
投资收益
知识点8：
被投资企业宣告分派股利或利润的处理
四、被投资企业宣告分派股利或利润
后续计量
成本法
权益法
被投资企业宣告分派利润或现金股利时
全部直接确认为当期投资收益。
应确认的投资收益等于投资企业当年分得的现金股利
借：
应收股利
贷：
投资收益
抵减长期股权投资的账面价值。
借：
应收股利
贷：
长期股权投资——损益调整
知识点9：
除净损益外其他权益变动的处理
五、除净损益外导致所有者权益的其他变动（资本公积变动）
后续计量
成本法
权益法
除净损益外导致所有者权益的其他变动（资本公积变动）
无需进行账务处理。
按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。
借：
长期股权投资——其他权益变动
贷：
资本公积——其他资本公积
【例题9】A公司持有B公司30%的股份，当期B公司因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为6000000元，除该事项外，B公司当期实现的净利润为32000000元。
假定A公司与B公司采用的会计政策、会计期间相同，投资时B公司有关资产的公允价值与其账面价值亦相同，无其他内部交易。
A公司在确认应享有B公司所有者权益的变动时：
【正确答案】
借：
长期股权投资——B公司——损益调整 9600000（32000000×30%）
——其他权益变动 1800000（6000000×30%）
贷：
投资收益 9600000
资本公积——其他资本公积——B公司 1800000
【单项选择题】（2011年）下列各项中，影响长期股权投资账面价值增减变动的是（ ）
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