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产品成本构成要素

产品成本的构成要素核算_产品成本构成要素

第三章

产品成本的构成要素核算

学习目标通过本章学习，掌握材料费用、动力费用、工资费用、折旧及其它费用、辅助生产费用和制造费用以及生产损失的核算方法，特别是原材料、工资、辅助生产成本以及制造费用的分配方法；掌握各种费用分配表的编制方法；理解各有关费用各种分配方法的优缺点和适用范围。

产品成本是以产品为对象归集的生产耗费，包括的内容很广，既有材料耗费、人工耗费和动力耗费，又有辅助生产部门提供的产品或劳务耗费，还包括生产部门为组织和管理产品生产而发生的耗费以及产品生产过程中发生的生产损失等。

作为产品成本的构成要素，这些费用的核算基本上涵盖了成本核算的主要内容，因此，本章是很重要的一章。

在具体内容安排上本章主要对构成产品成本的费用要素核算进行阐述，同时对费用要素归集分配中涉及到的期间费用的核算方法，也一并介绍。

§３畅１材料成本核算

材料成本包括企业生产经营过程中耗费的原材料（原料及主要材料）、辅助材料、设备配件、外购半成品、燃料、低值易耗·36·

品和包装物等而发生的费用。

对材料成本进行核算，就是对产品生产过程中发生的材料耗费根据领料凭证归集到有关成本计算对象。

在核算过程中，能直接明确其成本计算对象的就直接归集到该成本计算对象中，有几种成本计算对象（如生产几种产品）共同耗用的材料则要采用适当的方法分配计入。

按道理讲，材料成本核算涉及面很广，可一直追溯到材料采购成本、发出材料成本的核算。

但由于这两项内容的核算在财务会计中已作了详细介绍，这里不再重述①。

本节主要说明材料费用分配核算。

一、原材料费用分配核算

原材料费用分配主要是解决企业在生产经营过程中所消耗原材料的价值，由谁来承担以及负担多少的问题。

（一）原材料费用分配对象的确定

原材料是指企业通过采购或其它方式取得的用于制造产品并构成产品实体的物品，以及取得的供生产耗用但不构成产品实体的辅助材料、燃料等。

这些材料或同一种材料，在生产经营活动中有着不同的用途。

如有的用于产品生产，有的用于组织和管理生产等。

其材料费用发生后应由谁负担，各负担多少，是成本会计要解决的重要问题之一。

通常情况下，原材料费用分配是按用途、按部门和按受益对象来分配的。

具体来说：

用于产品生产的材料费用由基本生产的各种产品负担，应计入“基本生产成本”总账账户及其明细账的有关成本项目；用于辅助生产的材料费用由辅助产品或劳务承担，应记入“辅助生产成本”总账账户及明细账中的有关成本项目；用于维护生产设备等的各种材料，应由

①发出材料的核算方法对产品成本有着重要影响。

财务会计中主要介绍了个别计价法、加权平均法、移动加权平均法、先进先出法和后进先出法等，不同的计算方法对产品成本的影响是不同的，在材料成本核算中，学员首先应明确各种计算方法的特点及其对产品成本的影响。

·37·

产品或劳务承担，但由于不能直接计入“基本生产成本”或“辅助生产成本”的账户，应先记入“制造费用”账户进行归集，以后再分配计入上述两账户；而用于产品销售以及企业行政部门组织和管理生产的材料费用，则由销售费用和管理费用负担，计入“产品销售费用”和“管理费用”账户的有关费用项目等。

总之，原材料费用的分配对象，要视企业的生产特点和管理要求而定，不能随意确定。

（二）原材料费用分配方法

１畅基本方法

原材料费用的分配方法是指材料费用计入各负担对象的方法。

一般而言，凡能辨清原材料费用承担对象的，应直接计入该分配对象。

属于几种产品共同耗用的，即间接计入的，应采用适当的分配方法，分配计入各有关产品成本。

在这种情况下分配方法的选择对成本核算的正确性有一定影响。

由于生产过程中，原料和主要材料的耗用量一般与产品的重量、体积有关，因而原料和主要材料费用一般可以按产品的重量比例分配，如果企业有原料及主要材料消耗定额且比较准确的，也可以按照材料的定额消耗量或定额费用比例分配。

对于系列产品生产的企业也可以采用将各种产品的产量按系数折合成标准产量，再以标准产量的比例分配原材料费用。

下面主要说明材料定额耗用量比例法和材料定额费用比例法。

（１）材料定额耗用量比例法

材料定额耗用量是指一定产量下按照材料消耗定额计算的可以消耗的数量，其中材料消耗定额是指单位产品可以消耗的材料数量限额。

这种分配方法的计算步骤是：

①计算某种产品材料定额耗用量。

②计算单位材料定额耗用量，即计算材料耗用量分配率。

③计算某种产品应分摊的材料数量。

④求出某种产品应分摊的材料费用。

·38·

具体计算公式如下：

某种产品该种产品单位产品＝×材料定额耗用量实际产量材料消耗定额

材料耗用量分配率＝材料实际消耗总量

各种产品材料定额耗用量之和

某种产品应分该种产品定额材料耗用量＝×配的材料数量消耗的材料总量分配率

某种产品应分该种产品应分材料＝×配的材料费用配的材料数量单价

［例1］假定某企业生产A、B两种产品分别为２００件、３００件，共同耗用某原材料３７４０千克，该原材料的单位实际成本为每千克８元，该材料单位消耗定额A、B产品分别为每件８千克和６千克。

分配计算如下：

A产品原材料定额耗用量＝２００×８＝１６００（千克）

B产品原材料定额耗用量＝３００×６＝１８００（千克）

原材料耗用量分配率＝＝１畅１A产品应分配的原材料数量＝１６００×１畅１＝１７６０（千克）B产品应分配的原材料数量＝１８００×１畅１＝１９８０（千克）A产品应分配的材料费用＝１７６０×８＝１４０８０（元）

B产品应分配的材料费用＝１９８０×８＝１５８４０（元）

这种分配方法，可以考核材料消耗定额的执行情况，有利于进行材料消耗的实物管理，但分配的计算工作量较大。

为了简化分配计算工作量，也可以直接按材料定额消耗量分配材料费用。

分配计算公式为：

原材料＝费用分配率各种产品材料定额耗用量之和

某种产品应分该种产品的原材料＝×配的材料费用定额耗用量费用分配率

·39·

上述两种分配的计算结果相同，但后一种方法不能反映各种产品所应负担的材料消耗总量，不利于加强材料消耗的实物管理。

（２）材料定额费用比例法

在各种产品共同耗用原材料种类较多情况下，为了进一步简化分配计算工作，可以按照各种材料的定额费用的比例来分配材料实际费用，会计上称之为材料定额费用比例法。

此方法的分配计算公式如下：

某种产品某种材料该种产品单位产品该种＝×定额费用实际产量材料费用定额

＝该种产品单位产品该种该种材料××实际产量材料消耗定额计划单价材料费用＝各种产品各种材料定额费用之和分配率

某种产品分配负担该种产品各种材料材料＝×的材料费用定额费用之和费用分配率

对于间接计入产品成本的辅助材料的分配方法，如果是耗用在主要材料上，可以按主要材料的耗用量比例分配；如果耗用的辅助材料与产品的产量有关，也可以按产品产量比例分配；如果辅助材料的消耗定额比较准确，还可以按辅助材料的定额消耗量或定额费用比例分配。

如果有余料退库和废料收回业务，应根据退料凭证和废料交库凭证，扣减原领用的材料费用。

月末已领未用的材料，如果下月生产还需用，应办理假退料手续，以冲减当月生产费用。

原材料费用分配在实际工作中是通过编制“原材料费用分配表”进行的。

这种分配表应根据领退料凭证和有关凭证编制。

其中退料凭证的数额可以从相应的领料凭证的数额中扣除。

下面举例说明其编制方法和会计处理。

［例2］光华公司××年８月份发料情况如表３畅１所示。

·40·

表3畅1发出材料明细表

××年８月

材料类别

原材料

原材料

燃料

燃料

燃料

辅助材料

修理用备件发料数量２００千克１２６千克１２０千克２０千克１０千克２００千克５０只单位成本６００１０００６０６０６０４０６甲产品生产用甲、乙两种产品共用锅炉车间１００千克，机修车间２０千克基本生产车间用管理部门用基本生产车间用基本车间修理用金额单位：

元用途

该企业投产甲产品１４０件，乙产品１４０件，单耗原材料定额分别为２畅５千克、３畅５千克，则编制“原材料费用分配表”如表３畅２所示。

表3畅2原材料费用分配表

××年８月

应借账户

甲产品

乙产品

小计

炉车间

修车间

小计

本生产

车间修理费机物料消耗

小计

机物料消耗

１２６０００直接材料直接材料成本或费用明细项目直接材料直接材料间接计入定额耗用量／千克３５０４９０８４０分配率１５０１５０１５０分配额５２５００７３５００１２６０００１２００００６０００１２００７２００３００９２００９５００６００１３７３００接计入１２００００合计１７２５００７３５００２４６０００６０００１２００７２００３００９２００９５００６００２６３３００金额单位：

元基本生产成本辅助生产成本制造费用管理费用合计

根据上列“原材料费用分配表”编制会计分录如下：

借：

基本生产成本———甲产品

———乙产品

辅助生产成本———锅炉车间１７２５００７３５００６０００

·41·

———机修车间

制造费用———基本生产车间

管理费用

贷：

原材料

２畅说明１２００９５００６００２６３３００

在实际工作中，材料费用分配的核算并不是从企业材料发出的总分类核算中单独抽出进行的，而是作为材料发出总分类核算的内容一并进行。

因此，发出材料的总分类核算也根据发料凭证汇总表进行而不是直接根据材料费用分配表进行。

那么，如何处理“材料费用分配表”与“发料凭证汇总表”的编制关系呢？

一般有以下几种方法供选择：

（１）材料核算人员根据领退料单汇总编制发料凭证汇总表，登记有关的总账科目，进行材料发出的总分类核算；然后将与成本、费用有关的领退料单交给成本核算人员据以编制材料费用分配表，登记有关的成本、费用明细账，进行材料费用的明细核算。

（２）成本核算人员根据领退料单编制材料费用分配表，进行材料费用的明细核算；然后将分配表或其中的一联交材料核算人员，由材料核算人员根据材料费用分配表和其它方面的发料（例如发出材料委托外单位加工、发出材料进行销售等）凭证，汇总编制发料凭证汇总表，进行材料发出的总分类核算。

（３）材料核算人员按照成本、费用核算的要求，根据领退料单的具体用途归类汇编发料凭证汇总表，代替材料费用分配表，进行材料发出的总分类核算；然后将发料凭证汇总表或其中的一联交成本核算人员，据以进行材料费用的明细核算。

在第二、三两种做法下，发料凭证汇总表一般只在月末汇总编制，不再按旬填列。

（４）材料核算人员和成本核算人员，根据各自所持的领退料单的一联，分别编制发料凭证汇总表和材料费用分配表，在相互·42·

核对以后，由材料核算人员和成本核算人员同时分别进行材料发出的总分类核算和材料费用的明细核算。

这种做法的核算工作量较大，但可以发挥材料发出核算与材料费用分配核算的相互核对作用，提高核算的正确性。

二、燃料费用的分配

燃料实际上也是材料，所以燃料费用分配及账务处理方法与原材料费用分配及账务处理方法相同。

但如果企业燃料费用比重较大，为了加强其管理，可在“原材料”账户外，增设“燃料”账户进行核算，并在成本项目中与动力费用一起，单设“燃料和动力”项目进行成本核算。

燃料费用分配核算方法是：

对直接用于产品生产的燃料，如果分产品领用，根据领料凭证直接计入各该产品成本的“燃料和动力”项目；如果不能分产品领用，则应采用适当分配方法，分配计入各有关产品成本的该成本项目。

分配标准一般有产品的重量、体积、所耗原材料的数量或费用以及燃料的定额消耗量或定额费用等。

对辅助生产部门所耗用的燃料以及基本生产管理部门、行政管理部门和产品销售部门等领用的燃料，则应分别列入“辅助生产成本”、“制造费用”、“管理费用”和“产品销售费用”等成本、费用账户。

［例3］假定光华公司生产成本中燃料和动力费用较多，为了加强对能源消耗的管理，在成本项目中专设“燃料和动力”项目，在资产账户中增设“燃料”账户。

该公司××年８月份直接用于甲、乙两种产品生产的燃料费用共为１１３４０元，按甲、乙两种产品所耗原材料费用比例分配。

甲产品材料费用５２５００元，乙产品材料费用７３５００元，则甲、乙两种产品应分配燃料费用如下：

燃料费用分配率＝＝０畅０９·43·

甲产品应分配燃料费用＝５２５００×０畅０９＝４７２５（元）

乙产品应分配燃料费用＝７３５００×０畅０９＝６６１５（元）

另外，假定辅助生产车间耗用燃料费用３０００元，其中锅炉车间２２００元，机修车间耗用８００元，则编制的“燃料费用分配表”如表３畅３所示。

表3畅3燃料费用分配表

××年８月

应借账户

基本生

产成本

辅助生

产成本甲产品乙产品小计炉车间燃料及动力修车间燃料及动力

小计

合计２２００８００３０００３０００１１３４０成本项目或费用项目燃料及动力燃料及动力直接计入原材料费用５２５００７３５００１２６００００畅０９分配计入分配率分配额４７２５６６１５１１３４０金额单位：

元合计４７２５６６１５１１３４０２２００８００３０００１４３４０

据此编制会计分录如下：

借：

基本生产成本———甲产品

———乙产品

辅助生产成本———锅炉车间

———机修车间

贷：

燃料

三、低值易耗品费用分配

低值易耗品在使用过程中价值会逐渐减少，这减少的价值理应根据其预计的使用期，即受益期，采用计提的方法计入产品成本。

但由于低值易耗品的价值较低或易损耗，使用时间也较短，所以，是采用摊销的方法计入产品成本的。

在实际工作中，低值易耗品摊销计入成本、费用的方法一般有三种：

一是一次摊销法，二是分期摊销法，三是五五摊销法，三种方法各有其优缺·44·４７２５６６１５２２００８００１４３４０

点，因而都有其特定的适用范围。

企业应根据不同低值易耗品的具体特点选用适当的摊销方法摊销低值易耗品的耗费，以较客观地反映产品成本。

低值易耗品费用计入产品成本的方式有三种：

一是直接为某种产品生产耗用的，直接计入基本生产成本的“直接材料”成本项目，如为生产某产品所领用的专用工具；二是按发生地点先计入综合费用内，然后通过对综合费用的分配再计入产品成本，如基本生产车间生产几种产品共同使用的低值易耗品费用以及辅助生产部门领用的低值易耗品等；三是领用低值易耗品时先记入“待摊费用”账户，然后再分期转入产品成本，如需分期摊销的低值易耗品。

低值易耗品费用的分配也可通过编制“低值易耗品分配表”进行。

［例4］光华公司××年８月份生产甲产品领用专用工具一批价值８５０元，采用一次摊销方法；基本生产车间上月领用生产工具１２００元，本期应摊３００元；上期领管理用具２０００元，本月报废，残值收入１００元，五五摊销法；锅炉车间领用劳保用品２５０元，机修车间领用劳保用品１２０元，采用一次摊销法。

据此编制的“低值易耗品费用分配表”如表３畅４所示。

表3畅4低值易耗品费用分配表××年８月

应借账户

成本甲产品成本项目或费用项目直接材料摊销方法一次摊销法

分期摊销法

五五摊销法金额单位：

元用额废额值８５０１２００２０００１０００１００摊销额８５０３００９００

１２００制造费用物料消耗产车间基本生值易耗品摊销产车间小计

炉车间

修车间机物料消耗机物料消耗

合计辅助生产成本一次摊销一次摊销２５０１２０２５０１２０２４２０

·45·

据此编制会计分录如下：

借：

基本生产成本———甲产品

辅助生产成本———锅炉车间———机修车间贷：

低值易耗品

借：

制造费用———基本生产车间

原材料

贷：

低值易耗品———低值易耗品摊销借：

制造费用———基本生产车间贷：

待摊费用四、包装物费用的分配

包装产品所领用的各种包装物品所发生的包装物费用，需区别其不同使用方式进行分配：

生产领用作为产品组成部分的，计入“基本生产成本”账户的“直接材料”成本项目；对于随包装产品出售的，如不单独计价计入“产品销售费用”账户，如单独计价计入“其它业务支出”账户。

具体会计处理方法，中级财务会计中已进行了详细说明，这里略。

８５０４０１２０１２２０９００１００１０００３００

３００

§３畅２外购动力费用核算

外购动力主要指外购的电力、热力等。

外购动力实际上也相当于外购的材料，只是没有以实物体形式存在。

因而在会计处理上既有与材料相同之处，又有与之不同之处。

相同的是耗用的外购动力也可以计量，而且也是根据其不同用途计入有关的成本、费用账户；不同的是购入时由于没有价值实体，因而无法设专门账户进行核算，也无收、发、存多环节的核算，而是在外购时，根据其具体用途直接借记各成本、费用账户。

但在实际工作中，·46·

由于外购动力付款期与成本、费用核算期并不一致，即外购动力付款日期往往是下月初，而成本、费用核算期一般在月末进行，因而付款时并不反映成本、费用，而是先记入“应付账款”账户，等到月末核算成本、费用时，再将其分配到各有关成本、费用账户。

外购动力费用的分配原则是：

在不同受益单位或对象有仪表记录的情况下，应根据各仪表所示耗用动力的数量以及动力的单价直接计算计入受益单位的成本、费用；在没有仪表的情况下，则要按一定的标准分配计入各受益对象，如可以按生产工时的比例、机器功率时数（机器功率×机器时数）的比例或定额耗用量的比例分配。

如前所述，为了加强对能源的核算和管理，对动力与燃料耗费较大的企业，将生产工艺用动力与生产工艺用燃料合设一个“燃料和动力”成本项目。

因此，用于产品生产的动力费用应单独计入“基本生产成本”账户的“燃料和动力”成本项目。

在计入时，如果企业按所生产的产品分别装有显示动力耗用量的仪表，应根据仪表所显示的各种产品的耗用数量和外购动力的单价，直接计入各种产品成本的该成本项目；如果没有按产品安装动力仪表，应选择适当的分配方法，分配计入到各该产品成本的这一成本项目，外购动力费用的分配一般是通过编制“外购动力费用分配表”进行的。

·47·

表3畅5外购动力费用（电费）分配表

××年８月

应借账户

甲产品

基本生产成本

乙产品小计锅炉车间

辅助生产成本

机修车间小计

制造费用

基本生产车间

水电费水电费燃料及动力燃料及动力成本项目或费用项目燃料及动力燃料及动力

机械时数６０００４０００１００００

４

耗用电量分配

分配率

分配量２４０００１６０００４００００１３０００６５００１９５００１０００２０００６２５００

０畅６０

每度电费

分配金额１４４００９６００２４０００７８００３９００１１７００６００１２００３７５００

管理费用

合计

据此编制会计分录如下：

借：

基本生产成本———甲产品

———乙产品

辅助生产成本———锅炉车间

———机修车间

制造费用———基本生产车间管理费用贷：

应付账款

１４４００９６００７８００３９００６００１２００３７５００

要说明的是，如果动力费用未与燃料费用专设“燃料及动力”成本项目，则将动力费用记入“制造费用”成本项目。

§３畅３工资费用核算

工资费用作为产品成本的重要构成内容，主要包括两个方面，即用于产品生产的工人工资以及按其一定比例提取的福利·48·

费。

这里的工资费用核算主要指的是人工成本分配核算，即在企业工资结算完成的基础上（工资结算的核算方法见财务会计），将工资及福利费用分配给有关成本计算对象。

一、工资费用分配的核算

根据会计期间假设和权责发生制原则要求，企业成本核算员每月终了时，应在会计部门根据计算出的职工工资，按车间、部门分别编制出“工资结算单”的基础上，分别受益对象来分配工资费用。

分配工资费用时，先应在明确两个问题（即工资中哪些应计入成本、费用，以及应计入成本、费用的工资哪些可直接计入，哪些需要采用分配方法分配计入）的基础上，解决工资费用的分配对象和分配方法问题。

（一）工资费用的分配对象

工资费用分配对象的确定与材料费用的分配基本相同，即按谁受益谁负担的原则进行分配。

具体来说，为产品生产而发生的人员工资应由基本生产部门的各产品负担；为基本生产提供产品或劳务所发生的人员工资应由辅助生产部门生产的各产品或劳务承担；各生产部门的管理人员发生的工资应由各生产部门的制造费用负担；企业行政管理部门发生的工资则由管理费用承担。

（二）工资费用的分配方法

工资费用的分配方法指的是人员工资计入产品成本的方法。

人员工资计入产品成本的方法因工资的计算形式不同而有所区别。

１畅计时工资形式下工资的分配

在计时工资形式下，基本生产部门的生产工人工资计入产品成本的方法是：

如果该生产部门只是生产一种产品，则直接计入基本生产成本账户的“直接工资”成本项目；如果是两种及两种以上的产品，则要把生产工人的工资按适当的分配标准分配计入基本生产成本账户的“直接工资”成本项目。

可选择的标准一般

·49·

有两个：

一是产品生产的实用工时，二是产品生产的定额工时。

其中按实用工时比例分配比较合理，因为它能够将产品所分配的工资与劳动生产率联系起来。

即某种产品如果单位产品耗用的生产工时减少，说明劳动生产率提高，其所分配的人工成本就应减少；相反，如果单位产品耗用的工时增加，说明劳动生产率降低，其所分配的人工成本就应增加。

但如果取得各种产品的实际生产工时的数据比较困难，而各种产品的单件工时定额比较准确，也可以按产品的定额工时比例分配人工成本。

工资分配的计算公式如下：

工资费用＝

各种产品实际工时（或定额工时）之和分配率

某种产品应分配该产品的实际工时工资费用

＝×

的工资费用（或定额工时）分配率２畅计件工资形式下工资的分配

生产工人的计件工资与产品生产直接联系，因此，发生时直接计入基本生产成本账户的“直接工资”成本项目。

对于基本生产工人的奖金、津贴则要采用一定的标准分配计入产品成本的“直接工资”成本项目。

其分配方法一般是按直接计入产品成本的生产工人计件工资额比例进行分配。

在实际工作中，工资费用的分配，一般是通过编制“工资费用分配表”进行的。

编制的依据是工资结算单。

下面举计时工资形式下的例子，说明工资费用分配表的编制。

［例6］光华公司××年８月份为生产甲、乙两种产品支付生产工人工资２４６００元，锅炉车间生产工人工资７４００元，机修车间生产工人工资４１００元，基本生产车间管理人员工资为４５００元（假定无锅炉车间和机修车间管理人员工资），企业行政部门管理人员工资为１０８００元。

生产工人的工资规定按甲、乙两种产品的生产工时比例进行分配，其工时分别为４１００小时和２０５０小时。

编制的“工资费用分配表”如表３畅６所示。

·50·

表3畅6工资费用分配表

××年８月

应借账户

甲产品

基本生产成本

乙产品小计锅炉车间

辅助生产成本

机修车间小计

制造费用管理费用合计

基本生产车间

工资

工资直接工资直接工资成本或费用项目直接工资直接工资

生产工时配率４１００２０５０６１５０

４

金额单位：

元

应分工资费用

１６４００８２００２４６００７４００４１００１１５００４５００１０８００５１４００

据此编制会计分录如下：

借：

基本生产成本———甲产品

———乙产品

辅助生产成本———锅炉车间

———机修车间

制造费用管理费用贷：

应付工资二、应付福利费的核算

企业用于职工福利方面的资金来源于两个方面：

一是从成本费用中，按工资总额１４％提取的部分，二是从税后利润中提取的部分。

前者用于职工个人福利方面的支出，在未支付给职工个人之前，形成负债性质的基金，即应付福利费；后者是用于职工集体方面的福利设施，它无论在使用前还是使用后，都是所有者权益的组成内容，即盈余公积。

由上可知，与成本会计有关的只是按工资总额计提的应付福利费。

·51·１６４００８２００７４００４１００４５００１０８００

５１４００

应付福利费由于按工资总额比例提取，所以，就其实质来说是一种工资性附加支出。

这就决定了其分配去向与工资密切相关，即按生产工人工资总额提取的福利费应计入产品成本的“直接工资”成本项目；按辅助生产人员工资提取的福利费计入“辅助生产成本”；按车间管理人员工资总额提取的福利费计入产品成本的“制造费用”项目；按企业行政管理人员工资提取的福利费计入“管理费用