财政部会计司讲解Chapter28石油天然气开采27.docx
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财政部会计司讲解Chapter28石油天然气开采27
第二十八章石油天然气开采
第一节石油天然气开采概述
石油天然气行业是为国民经济提供重要能源的矿产采掘行业，生产对象是不可再生的油气资源，生产活动所依赖的主要是埋藏于地下的油气储量，其生产过程包括矿区权益的获取、油气勘探、油气开发和油气生产等内容。
由于石油天然气特殊的生产过程，其生产经营活动具有高投入、高风险、投资回收期长、油气储量发现成本与发现储量的价值之间不存在密切相关关系等特点。
相应地，石油天然气会计核算的内容与模式等也具有一些独有的特点。
石油天然气开采（以下简称“油气开采”）的会计核算是以矿区为基础的。
矿区是指企业开展油气开采活动所处的区域，具有相同的油藏地质构造或储层条件，并具有独立的压力系统和独立的集输系统，可作为独立的开发单元。
矿区是计提折耗、进行减值测试等活动的成本中心，是石油天然气会计中的重要概念。
矿区的划分应遵循以下原则：
（1）一个油气藏可作为一个矿区；
（2）若干相邻且地质构造或储层条件相同或相近的油气藏可作为一个矿区；（3）一个独立集输计量系统为一个矿区；（4）一个大的油气藏分为几个独立集输系统并分别计量的，可以分为几个矿区；（5）采用重大、新型采油技术并工业化推广的区域可作为一个矿区；（6）一般而言，划分矿区应优先考虑国家的不同，在同一地理区域内不得将分属不同国家的作业区划分在同一个矿区或矿区组内。
在油气开采活动中，与某一或某几个油气藏相关的单项资产，例如单井，能够单独产生可计量现金流量的情况极为少见。
通常情况下，特定矿区在勘探、开发和生产期间所发生的所有资本化成本都是作为一个整体来产生现金流的，因此计提折耗和减值测试均应以矿区作为成本中心。
油气资产的会计核算是石油天然气会计的重要组成部分。
从事油气开采的企业所拥有或控制的井及相关设施和矿区权益统称油气资产。
油气资产是一种递耗资产，反映了企业在油气开采活动中取得的油气储量以及利用这些储量生产原油或天然气的设施的价值。
油气开采企业通过计提折耗，将油气资产的价值随着开采工作的开展逐渐转移到所开采的产品成本中。
油气资产折耗是油气资源实体上的直接耗减，折耗费用是产品成本的直接组成部分。
油气资产的内容应包括取得探明经济可采储量的成本、暂时资本化的未探明经济可采储量的成本、全部油气开发支出以及预计的弃置成本。
油气资产是油气生产企业最重要的资产，其价值在企业总资产中所占的份额相当大。
为了开采油气，企业往往要增置一些附属的辅助设备和设施，如增设房屋、机器等。
按照《企业会计准则第27号——石油天然气开采》（以下简称“油气准则”）的规定，这类固定资产应计提折旧，而不是计提折耗。
油气准则规范了从事石油天然气开采的企业的矿区权益取得、勘探、开发和生产等油气开采活动的会计处理和相关信息披露，不包括油气的储运、炼制、销售等下游活动的业务处理。
第二节石油天然气开采的确认和计量
一、油气开采活动支出
石油天然气开采包括了矿区的取得、油气勘探、油气开发和油气生产等四个主要环节。
因此，油气开采活动中发生的支出可以分为矿区取得支出、油气勘探支出、油气开发支出和油气生产支出四类。
（一）矿区取得支出
矿区取得支出是指为了取得一个矿区的探矿权和采矿权（包括未探明和已探明）而发生的购买、租赁支出，包括探矿权价款、采矿权价款、土地使用权、签字费、租赁定金、购买支出、咨询顾问费、审计费以及与获得矿区有关的其他支出。
（二）油气勘探支出
勘探支出是指为了识别可以进行勘查的区域和对特定区域探明或进一步探明油气储量而发生的地质调查、地球物理勘探、钻探探井和勘探型详探井、评价井和资料井以及维持未开发储量而发生的支出。
勘探支出可能发生在取得有关矿区之前，也可能发生在取得矿区之后。
（三）油气开发支出
开发支出是发生于为了获得探明储量和建造或更新用于采集、处理和现场储存油气的设施而发生的支出，包括开采探明储量的开发井的成本和生产设施的支出，这些生产设施诸如矿区输油管、分离器、处理器、加热器、储罐、提高采收率系统和附近的天然气加工设施。
（四）油气生产成本（操作成本）
生产成本是指在油田把油气提升到地面，并对其进行收集、拉运、现场处理加工和储存的活动成本。
这里所指的“生产成本”，并非取得、勘探、开发和生产过程中的所有成本，而是在井上进行作业和井的维护中所发生的相关成本。
生产成本包括在井和设施上进行作业的人工费用、修理和维护费用、消耗的材料和供应品、相关税费等。
二、钻井勘探支出的资本化采用成果法
采用成果法对钻井勘探支出进行资本化，是指以矿区为成本归集和计算中心，只有与发现探明经济可采储量相关的钻井勘探支出才能资本化；如不能确定钻井勘探支出是否发现了探明经济可采储量，应在一年内对其暂时资本化；与发现探明经济可采储量不直接相关的支出，作为当期费用处理。
采用全部成本法对钻井勘探支出进行资本化，是指对勘探活动中发生的全部支出都加以资本化的一种方法，不论这些支出的发生是否导致了探明经济可采储量的发现。
两种方法的主要差异如表28—1所示。
油气准则采用了类似成果法的做法。
油气准则规定，钻井勘探支出在完井后，应分别以下情况处理：
（一）确定该井发现了探明经济可采储量的，应将钻探该井的支出结转为井及相关设施成本；
（二）确定未发现探明经济可采储量的，应将钻探该井的支出扣除净残值后计入当期损益；
（三）完井当时无法确定是否发现了探明经济可采储量的，应暂时资本化，但暂时资本化时间不应超过1年；
（四）完井1年后仍无法确定是否发现了探明经济可采储量的，应将暂时资本化的支出全部计入当期损益，除非同时满足以下条件：
1．该井已发现足够数量的储量，但要确定是否属于探明经济可采储量，还需实施进一步的勘探活动；
2．进一步的勘探活动已在实施中或已有明确计划并即将实施。
其中，“已有明确计划”是指企业已在其内部管理活动中通过了该计划的实施，例如已拨付资金、已制定出明确的时间表或实施计划并对所涉及人员进行了传达。
（五）直接归属于发现了探明经济可采出量的有效井段的钻井勘探支出结转为井及相关设施；无效井段支出计入当期损益。
三、弃置义务的处理
企业在矿区内废弃井及相关设施的活动，受《环境保护法》等法律法规的约束，有时还可能受与所在地利益相关方达成协议的约束，例如在废弃时必须拆移、清理设施、恢复生态环境等。
因为资产的弃置义务与油气开发活动直接相关，因此油气准则规定，对于符合《企业会计准则第11号——或有事项》中预计负债确认条件的弃置义务，应确认为预计负债，同时计入相关井及相关设施原价，并以探明已开发经济可采储量为基础计提折耗。
在计入井及相关设施原价并确认为预计负债时，企业应在油气资产的使用寿命内，采用实际利率法确定各期间应负担的利息费用。
企业应在油气资产的使用寿命内的每一资产负债表日对弃置义务和预计负债进行复核。
如必要，企业应对其进行调整，使之反映当前最合理的估计。
对于确认为预计负债的弃置支出，在对该井及相关设施进行减值测试时，企业应以减去预计处置支出后的净额为基础进行测试。
不符合《企业会计准则第11号——或有事项》中预计负债确认条件的弃置费用，应在实际发生时作为清理费用处理。
四、油气资产折耗方法
油气准则规定企业应当采用产量法或年限平均法对井及相关设施和矿区权益计提折耗。
产量法，又称单位产量法。
该方法认为，资产的服务潜力随着使用程度而减退，特定矿区所发生的资本化成本与发现并开发该矿区的探明经济可采储量密切相关，每一产量单位应当承担相同比例的成本。
按照产量法对油气资产计提折耗时，对矿区权益以探明经济可采储量为基础计提折耗，对井及相关设施以探明已开发经济可采储量为基础计提折耗。
年限平均法是直线法的一种。
该方法将资本化支出均衡地分摊到各会计期间。
采用这种方法计算的每期油气资产折耗额相等。
如果各期间油气产量相对比较稳定，按照年限平均法与按照产量法计提的油气资产折耗无显著差异；但如果各期间油气产量差异较大，产量法能更好地反映油气资产在报告期间的消耗。
例如，某油田开始几年年产量要高于随后几年的年产量，如果采用直线法，则开始几年单位产量的折旧比随后几年单位产量的折旧低。
另外，随着油田中后期开采难度越来越大，由于单位变动成本增加，需要支出更多的设备维修费用。
考虑这些生产后期单位生产成本上升的因素，直线法就可能歪曲企业的经营成果，即开始几年的利润比较大，而随后年份的利润较低。
在我国现行油气开采会计实务中，对油气资产一直采用年限平均法计提折耗，在海外上市的企业还需依照国际会计标准调整为产量法进行对外报告。
油气准则规定了产量法，同时也保留了年限平均法。
无论选择产量法还是年限平均法，一经选定不得随意更改。
五、油气准则所涉及资产的减值
油气准则中涉及的资产主要有矿区权益（包括探明矿区权益和未探明矿区权益）、井及相关设施、辅助设备及设施。
对于这些资产的减值处理，应遵循以下规定：
（一）探明矿区权益、井及相关设施、辅助设备及设施的减值，按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。
油气资产以矿区或矿区组作为资产组，按此进行减值测试、计提减值准备。
井及相关设施计提折旧、折耗及摊销的基数应扣除已提取的井及相关设施减值准备。
（二）未探明矿区权益的减值应按照油气准则的规定，分别以下情况处理：
1．按照单个矿区进行减值测试并计提准备的，除应每年进行减值测试外，其处理与《企业会计准则第8号——资产减值》规定的其他长期资产减值相同。
2．按照矿区组进行减值测试并计提准备的，该减值损失不在不同的单个矿区权益之间进行分配，因为未探明的矿区权益中包含很大风险。
六、矿区权益转让的会计处理
转让部分矿区权益且其剩余矿区权益成本的收回存在较大不确定性的，转让时不应确认损益；以矿区组为基础进行减值测试的，转让其中某一矿区视为整个矿区组的一部分，作为转让部分矿区权益处理。
（一）探明矿区权益的转让
1．转让全部探明矿区权益
根据油气准则，企业应将转让所得与矿区权益账面价值之间的差额计入当期损益。
（例28—1）×石油公司转让了其拥有的矿区A，其账面原值为1000万元，已计提减值准备200万元，目前账面价值为800万元，转让所得900万元。
×公司应当将转让所得大于矿区权益账面价值的差额确认为收益。
相关账务处理如下：
借：
油气资产减值准备200
银行存款900
贷：
矿区权益1000
营业外收入100
如果转让所得为700万元，×公司应当将转让所得小于矿区权益账面价值的差额确认为损失。
相关账务处理如下：
借：
油气资产减值准备200
银行存款700
营业外支出100
贷：
矿区权益1000
2．转让部分探明矿区权益
根据油气准则，企业应按照转让权益和保留权益的公允价值比例，计算确定已转让部分矿区权益账面价值，转让所得与已转让矿区权益账面价值的差额计入当期损益。
（例28—2）×石油公司转让了其拥有的矿区B中的20km2，转让部分的公允价值为400万元，转让所得500万元。
整个矿区B的面积为50km2，账面原值为1000万元，已计提减值准备200万元，目前账面价值为800万元，公允价值为900万元。
×公司转让部分矿区权益、且剩余矿区权益成本的收回不存在较大不确定性，因此应按照转让权益和保留权益的公允价值比例，计算确定已转让部分矿区权益账面价值：
400／900×800＝356（万元）
400—356＝44（万元）
相关账务处理如下：
借：
油气资产减值准备44
银行存款500
贷：
矿区权益356
营业外收入188
如果转让所得为300万元，相关会计处理如下：
借：
油气资产减值准备44
银行存款300
营业外支出12
贷：
矿区权益356
（二）未探明矿区权益的转让
1．转让全部未探明矿区权益、且该矿区权益单独计提减值准备
根据油气准则，企业应将转让全部未探明矿区权益的所得与矿区权益账面价值之间的差额计入损益。
（例28—3）×石油公司转让未探明矿区C，其账面原值为1000万元，已计提减值准备200万元，目前账面价值800万元，转让所得900万元。
×公司转让全部末探明矿区权益C，应当将转让所得大于矿区权益账面价值的差额确认为收益。
相关账务处理如下：
借：
油气资产减值准备200
银行存款900
贷：
矿区权益1000
营业外收入100
如果转让所得为700万元，×公司应当将转让所得小于矿区权益账面价值的差额确认为损失。
相关账务处理如下：
借：
油气资产减值准备200
银行存款700
营业外支出l00
贷：
矿区权益1000
2．转让全部未探明矿区权益、且该矿区权益以矿区组为基础计提减值准备
根据油气准则，如果转让所得大于未探明矿区权益的账面原值，应将其差额确认为收益；如果转让所得小于矿区账面原值，将转让所得冲减矿区组权益的账面价值，冲减至零为止。
（例28—4）×石油公司拥有的未探明矿区D1和D2在进行减值测试时构成一个矿区组。
其中D1矿区权益账面原值为1000万元，D2矿区权益账面原值为2000万元，矿区组已计提减值准备600万元，目前矿区组账面价值为2400万元。
现×公司转让矿D1，转让所得1100万元。
转让所得大于未探明D1矿区权益的账面原值，×公司应将其差额确认为收益。
相关账务处理如下：
借：
银行存款1lOO
贷：
矿区权益1000
营业外收入100
如果转让所得为900万元，转让所得小于未探明D1矿区权益的账面原值，×公司应将转让所得冲减矿区组权益的账面价值。
相关账务处理如下：
借：
银行存款900
贷：
矿区权益900
3．转让部分未探明矿区权益、且该矿区权益单独计提减值准备
根据油气准则，如果转让部分未探明矿区权益所得大于该未探明矿区权益的账面价值，应将其差额计入收益；如果转让所得小于其账面价值，应将转让所得冲减被转让矿区权益账面价值，冲减至零为止。
（例28—5）×石油公司拥有的未探明矿区E，面积50km2，其账面原值为1000万元，已计提减值准备200万元，目前账面价值为800万元。
（1）×公司转让E矿区中的20km2，转让所得为200万元。
因转让所得小于E的账面价值（800万元），故×公司应将转让所得冲减被转让矿区权益账面价值。
相关账务处理如下：
借：
银行存款200
贷：
矿区权益200
（2）×公司再次转让E矿区中的10km2，转让所得为500万元。
因转让所得小于其账面价值（600万元），故×公司应将转让所得冲减被转让矿区权益账面价值。
相关账务处理如下
借：
银行存款500
贷：
矿区权益500
（3）如果×公司转让E剩下的20km2，转让所得为400万元。
×公司转让部分E的所得大于该未探明矿区权益的账面价值（100万元），应将其差额计入收益。
相关账务处理如下：
借：
油气资产减值堆备200
银行存款400
贷：
矿区权益300
营业外收入300
（4）如果×公司转让E矿区剩余20km2，转让所得为50万元。
×公司转让E矿区的所得小于该未探明矿区权益的账面价值，应继续将转让所得冲减被转让矿区权益账面价值，冲减至零为止。
借：
银行存款50
贷：
矿区权益50
根据油气准则规定，×公司期末应对E矿区权益的剩余账面价值全额计提减值准备。
计算减值损失为（1000—200）－200－500－50＝50（万元）。
账务处理如下：
借：
减值损失50
贷：
油气资产减值准备50
4．转让部分未探明矿区权益、且该矿区权益以矿区组为基础计提减值准备
根据油气准则，如果转让所得大于未探明矿区权益的账面原值，企业应将其差额计入收益；如果转让所得小于该未探明矿区权益的账面原值，企业应将转让所得冲减矿区组的账面价值，冲减至零为止。
（例28—6）×石油公司拥有的未探明矿区F1和F2在进行减值测试时构成一个矿区组。
其中Fl账面原值1000万元，F2账面原值为2000万元，矿区组已经计提减值准备600万元，矿区组账面价值为2400万元。
20×7年4月和10月分别转让矿区F1的一部分，10月将整个Fl转让完毕。
（1）4月，转让所得为500万元。
转让所得小于F1的账面原值，×公司应将转让所得冲减矿区组的账面价值。
相关账务处理如下：
借：
银行存款500
贷：
矿区权益500
（2）10月，如果转让所得为600万元。
转让所得已经大于Fl的账面原值，×公司企业应将其差额计入收益：
借：
银行存款600
贷：
矿区权益500
营业外收入100
（3）10月，如果转让所得为400万元。
累计转让所得小于F1的账面原值，×公司应将转让所得继续冲减矿区组的账面价值。
相关账务处理如下：
借：
银行存款400
贷：
矿区权益400
七、产品分成合同的处理
由于油气开采活动需要大量投资，具有高风险、高投入和高回报的特征，因此石油公司经常采用合资、合作的方式开采油气。
此外，在一些复杂地质条件下，开采油气通常需要采用专有的技术和工艺；又如为确保资源国的利益，一些国家规定本国政府或国家石油公司应参与油气资源的勘探和开发活动。
在各种因素的综合作用下，为了合理分担投资，规避各种政治、经济和经营风险，共享专有技术，提高开采效益，油气开采行业形成了不同形式的联合作业模式，共同开发油气资源。
其中，产品分成合同是目前广泛采用的一种联合作业模式，这也是目前我国石油天然气资源对外合作经营的主要模式。
在产品分成合同模式下，通常在合同各方间订立的联合作业协议中指定一方为作业者。
作业者按照合同各方的意图，管理合同矿区的日常生产经营作业活动，并负责设立联合账簿，根据合同中规定的程序进行核算。
联合账簿的目的是为了向合同各方提供筹资、成本和投资回收和分配的会计信息，以满足合同各方以及相关政府部门的需要。
联合作业矿区不具有法人资格，其报告内容主要是反映合作矿区的资产和负债状况。
从实质上看，产品分成合同模式下的合同矿区应归属于共同控制资产。
合同各方对联合账簿的投入按照自营油田的会计处理原则，确认在联合账簿中享有的份额油气资产和应承担的份额费用；从合同矿区取得的油气收入，均作为油气销售收入处理。
第三节新旧比较与衔接
一、新旧比较
（一）油气资产折耗引入了单位产量法
井及相关设施折耗计算的方法主要有年限平均法和单位产量法两种。
油气准则允许在年限平均法和单位产量法中选用一种方法。
油气准则发布前的实务多采用年限平均法。
（二）新准则规定了弃置义务的处理
法律规定或合同约定企业需要承担矿区废弃处置义务且该义务的金额能够可靠计量的，应当将该义务确认为负债，并相应增加井及相关设施的账面价值。
没有将废弃处置义务确认为负债的，在废弃时发生的拆卸、搬移、场地清理等支出，应当计入当期损益。
（三）统一了矿区权益的处理
申请取得矿区权益时发生的探矿权使用费、采矿权使用费和采矿权价款等，统一在矿区权益核算，矿区权益列入油气资产。
油气准则发布前的实务一般将采矿权作为无形资产核算。
二、新旧衔接
企业应当按照《企业会计准则第38号——首次执业企业会计准则》的规定预计首次执行日前尚未计入资产成本的弃置费用，预计时应当满足预计负债的确认条件，选择该项资产初始确认时适用的折现率，以该项预计负债折现后的金额增加资产成本，据此计算确认应补提的固定资产折旧（或油气资产折耗），同时调整期初留存收益。
折现率的选择应当考虑货币时间价值和相关期间通货膨胀等因素的影响。
预计弃置费用的范围适用油气准则的规定。
首次执行日后，企业应当按照油汽开采准则的规定进行处理。
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