税收债务责任思考.docx

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税收债务责任思考

税收债务责任思考

　　「摘要」伴随着从债务角度理解税收法律关系，税收债务所导致的纳税人责任也日益受到重视，为了避免纳税人对相关税收责任的逃避，在现代税收立法内容中，税法也逐渐开始强调税收债务的他人责任，来保障税收债务的实施。

如何借鉴私法中的若干概念与思路，在税法的完善中合理设定、合法运用他人责任对税收当事人的制约，对于国家税收债权的履行至关重要，本文对此浅谈己见。

　　「关键词」税收债务；税收责任；他人责任

　　一、税收债务与税收责任

　　税收法律关系的性质，是税收法律关系理论中的一个根本性问题，从某种意义上看，是对税收法律关系加以全面研究的基础和出发点。

对税收法律关系加以定性，主要集中在税收法律关系究竟是“权力关系”还是“债务关系”的问题上。

这两种学说的对立，正式形成于1926年3月在明斯特召开的德国法学家协会上。

权力关系说的代表人物是德国行政法学家奥特。

麦雅，他认为应把税收法律关系理解为国民对国家课税权的服从关系；在其关系中，国家以优越的权力的意志主体出现，所以税收法律关系是以课税处分为中心所构成的权力服从关系。

债务关系说是以1919年德国《租税通则法》的制定为契机，根据德国法学家阿尔巴特。

亨塞尔的主张所形成的学说。

亨塞尔把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之间的对应关系，因此税收法律关系是一种公法上的债务关系。

　　这样的不同理解实际上体现了税收法律关系的双重性质，这是由国家在社会经济生活中的双重身份决定的。

国家征税权力源于国家所有制，而产生国家所有制的基础又是国家政治权力，以国家政治权力为基础的国家所有制作为私有制的对立物，两者之间也存在着产权差异，当国家通过法律将部分私有财产的占有关系确定下来后，就形成了产权有别的债权债务关系。

国家作为经济主体，同时享受债权人资格，纳税人依法履行纳税义务，本质上就是向国家履行偿债义务，与私法的债权债务关系相比，它属于公法的债权债务关系。

当然不同的税收法规，其法律关系性质的重点有所不同，税收实体法规定着税收法律关系实质性权利义务，通过制定各种税制要素来确定税收职责，这种税收职责在性质上同民商法中的债权债务规定相近，区别在于税收债务是法定债务，而私法债务是承诺债务，所以税收实体法的核心是债权债务关系。

而税收程序法是以规定税收实体法中所确定的债权债务关系履行程序为主要内容的法律规范，它主要明确实现税收职责的程序和手续，因此税收程序法属于行政法规性质，核心是以国家行政权力为基础的权力关系。

这样的具体差异正如金子宏所认识到的，由法的技术观点看待税收时，把税收法律关系界定为单一的权力关系性质或债务关系性质可能是不妥当的，还不如理解为它是性质各异的种种法律关系的集中，但其基本的和中心的关系仍是债务关系。

　　将税收法律关系在总体上确认具有债权债务性质，有利于市场经济体制下新型税收观念的形成，也有利于将其与私法中的债权债务关系进行适当的对比。

因此在法律适用上，除有明文规定或虽无明文规定却有需要另行解释的合理理由之外，纳税义务可以使用私法中有关债务的规定。

　　在民事关系中，责任与债务概念是相互联系的，债务人负有给付义务，而当债务人不履行其义务时，债务人必须以自己的财物为债务履行作担保，此即为责任。

正因为如此，许多国家都将债务和责任在民事立法中进行了确认。

如法国民法第1142条规定，一切作为或不作为的债务当债务人不履行时，则转变为赔偿损害的责任。

我国民法通则也将侵权行为和合同债务的不履行一并列入“民事责任”一章。

所以一般而言，两者是相伴而生的，负有债务也就负有了相应的偿债责任。

如果税收法律关系总体上不能回避税收债务问题，那么税收债务必将会对纳税人带来税收偿债责任。

　　二、税收当事人的税收责任区分——自己责任和他人责任

　　税收债权债务关系是以国家和纳税人之间货币支付、实物支付，以及相关联的附属支付项目为具体内容的。

当纳税人不履行其支付义务时，债权人可以对其财产予以强制方法进行执行，即纳税人应以自己财产作为其税收债务的担保，就其应负担的税收债务，承担相应的清偿责任，这是税收当事人的自己责任。

例如在现行的《中华人民共和国税收征收管理法》中，赋予了税务机关可以对税收当事人的存款、财产、商品和货物进行税收保全和强制执行的权力，这实际上也就是强调了税收当事人用自己的财产履行税收债务的义务。

税法中强调自己责任，必须体现税收公平原则的量能负担，也就是说，税收在立法阶段必须考虑到纳税人的负担能力，使得税收债务在不同纳税人之间公平分配，使其能够更加合理地被纳税人所接受，税收债务的清偿过程更加便利。

　　虽然税收债务与私法债务相比更加具有国家强制性，但其实质是一致的。

所以，税收债务也采取了债务和责任同时认定的方法，负有税收公法债务的税收当事人必须承担相应的法律责任，并且这种法律责任都是通过税收法定主义加以强制的。

在倡导民主法治的国家中，都将税收法定作为宪法的基本原则之一，在税收立法时都强调征纳双方权利和义务必须以法律规定的构成要素为依据，任何主体行使权利或履行义务均不得超越法律的规定。

例如，美国宪法规定，征税的法律必须由众议院提出。

法国宪法第34条规定“征税必须以法律规定”。

日本宪法第84条规定“征收新税或改变现行税收，必须以法律定之”。

意大利宪法第23条规定，“不根据法律，不得规定任何个人税或财产税”。

其中，纳税义务法定是税收法定主义原则的重要内容，它有两层含义：

一是法律确定的纳税义务必须履行，否则，纳税义务人要承担相应的法律责任；二是纳税人应当履行的纳税义务必须由法律明确规定，没有法律的依据，公民和法人不应承担或有权拒绝承担缴纳税款的义务。

从中可以看出，纳税人自己负担税收债务的法律责任都是确定的。

　　但是由于现代法制国家大都采用日益复杂的复税制体系，科技水平的不断提高，以及伴随着整体税收负担的不断加重，纳税人通过各种方法规避税收债务的愿望与可能性也日益增强，这种情况在相当程度上已经成为现实，从而直接影响到国家债权的实现。

为了回应纳税人对自己责任的逃避，在现代税收立法过程中，税法也开始强调税收债务的他人责任，即为了保证税收债务的清偿，从而规定在满足一定的条件下，某税收的纳税主体还应该为他人的税收债务承担相应的法律责任，例如在我国的税收强制执行中就包括了纳税担保人的财产。

　　从税收当事人的自己责任到强调他人责任，无形之中扩大了税收债务人的范围，也扩大了税收债务受偿财产的范围，使得国家债权可以获得更多的财产担保。

相对于自己责任，税收债务人不仅包括以自己全部财产为自己税收债务担保的纳税义务人，也包括以自己的财产为他人税收债务担保的其他负税人，如纳税担保人等。

这种变化并未违背税收法定主义原则，因为，在进行征收税款之前，这些变化

　　也应该是法定、确实的，但有可能会对税收公平原则的量能负担有所冲击。

一般认为，税法中追究他人责任，并未违背税收公平的量能负担原则，原因在于根据私法的追偿权，这些负担税收债务的其他当事人，在国家向其履行税收债权后，可以依据有关法律向初始税收债务人进行追偿，因此，他人责任的履行也是以自己责任为基础的。

当然，更为重要的一点在于，引入税收的他人责任，不应该加重“他人”的税收负担，而尽可能按照所依据的税收当事人的自己税收责任为基础来实施。

　　三、我国现行税法中他人责任的运用

　　1、扣缴义务人的责任

　　扣缴义务人是按照法律规定负有代扣代缴义务的单位和个人，他负有税款的代扣代缴义务，应当按照税法规定履行其职责，并在规定期限内足额缴库。

扣缴义务人并非原始税收债务人，但为了加强税收源泉控管、防止税款流失、提高征税效率而由国家依法授予其扣缴权力的，并遵循法定主义原则予以确认。

国家一般在收入分散、纳税人分散时，采用源泉控制的征收方法，在税法上明确规定扣缴义务人，可以保证国家财政收入，防止偷漏税，简化纳税手续。

《税收征管法》第30条规定“扣缴义务人依照法律、行政法规的规定履行代扣、代收税款的义务。

对法律、行政法规没有规定负有代扣、代收税款义务的单位和个人，税务机关不得要求其履行代扣、代收税款义务。

扣缴义务人依法履行代扣、代收税款义务时，纳税人不得拒绝。

纳税人拒绝的，扣缴义务人应当及时报告税务机关处理。

”

　　扣缴义务人的设定，将原有的国家债权人和纳税人之间的税收债权债务关系划分为两个环节，其一是国家和扣缴义务人之间的法律关系；其二是扣缴义务人和纳税义务人之间的关系。

但在实际执行中却有一些具体规定值得商榷。

　　第一，《税收征管法》第30条规定第2款规定“税务机关按照规定付给扣缴义务人代扣、代缴手续费”，《个人所得税法》第11条规定“对扣缴义务人按照所扣缴的税款，付给2%的手续费”。

这样的规定很明显并未按照公法性质的债权债务关系来处理国家和扣缴义务人之间的关系，因为此时的扣缴义务属于公法性质的法定义务，而非选择义务，对于扣缴义务人履行自己的义务而支付手续费不仅混淆了公法和私法的义务差异，也不利于税收法律意识的树立。

金子宏在《日本税法原理》中曾指出，对于法定纳税人之外的其他人设定税收义务而不给予经济补偿并不违宪。

因此国家并无需要对扣缴义务人支付手续费。

因此，从经济角度分析，由于扣缴义务人能够防止偷漏税，简化纳税手续，给予相应的部分报酬是应该的，但从税法债务角度，可能存在争议。

　　第二，《税收征管法》第69条规定“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追究税款，对扣缴义务人处以应扣未扣、应收而未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款”。

该规定与原征管法47条“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由扣缴义务缴纳人应扣未扣、应收而未收税款”相比，明显取消了对扣缴义务人的赔缴责任，在一定程度上限制了税收债务关系得到扩展，从而强调了税收自己责任，但又规定了对扣缴义务人未履约的法律责任。

本来这种责任追究无可厚非，但考虑到税收债务关系有可能实际履行，从他人责任应以所依据的自己责任负担为基础角度考虑，则最高达3倍的罚款有些不合情理。

　　2、纳税担保人的责任

　　担保制度可以提高债务人的信用，一旦债务人难以履行偿债义务，债权人可以向担保人请求履行担保责任或通过担保财产优先受偿。

我国现行税收法规中所规定的担保具体分为一般保全和强制保全。

一般保全规定以税收担保为主要形式，根据《税收征管法实施细则》第61条规定，税收担保包括经税务机关认可的纳税保证人为纳税人提供的纳税保证，以及纳税人或者第三人以其未设置或者未全部设置担保物权的财产提供的担保。

其具体形式是提供保证和保证金，保证是指纳税人之外的第三人向税务机关做出的履行纳税义务的承诺，属于人的担保，将第三人的财产作为履行税收债务的担保。

由于保证中的保证人是税收债务人之外的其他人，自然构成税收债务的他人责任。

保证金是指纳税人为保证履行纳税义务而支付一定数量货币的担保形式，它属于物的担保，它是以纳税人或第三人特定财产作为履行纳税义务的一种担保形式。

当纳税人无力履行或不履行纳税义务时，税务机关可将其变价而优先受偿。

很明显，提供保证金会形成自己责任或他人责任。

强制保全包括抵押、质押、留置等，从法律形式分析，不同的形式之间还是略有差异的。

留置由于是以自己的财产为担保，债务和责任负担主体相同，从而形成税收的自己责任。

而抵押、质押则视不同情况而定，当抵押人、质押人是税收债务人自己时，形成自己责任；当由税收债务人之外的其他人提供抵押物或质押物时，则构成税收他人责任。

　　《税收征管法》中规定的关于纳税担保的具体条款包括：

第38条规定税务机关在实施税收保全措施之前，如在限定的纳税期限内发现纳税人有明显转移、隐匿其应纳税商品、货物以及其他财产或者应纳税收入迹象的，税务机关可以责成纳税人提供担保；第44条规定欠缴税款的纳税人或他的法定代表人需要出境的，应当在出境之前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或提供担保等。

对于这些措施的运用，在《税收征管法》第44条、45条，《税收征管法及其实施细则》第61条、62条等相关税收法规中均有详细规定。

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