中级会计职称考试《中级会计实务》考点讲义第四章 无形资产.docx
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中级会计职称考试《中级会计实务》考点讲义第四章无形资产
2021年中级会计职称考试《中级会计实务》考点讲义
第四章无形资产
第01讲无形资产的初始计量
一、无形资产
无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。
（一）拥有或控制
无形资产是由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源。
【解读】在某些情况下并不需要企业拥有其所有权，如果企业有权获得某些无形资产产生的未来经济利益，并能约束其他方获得这些经济利益，则表明该企业控制了该无形资产。
【例】企业自行研制的技术通过申请依法取得专利权后，在一定期限内拥有了该专利技术的法定所有权；企业与其他企业签订合约转让商标权，由于合约的签订，使商标使用权转让方的相关权利受到法律的保护。
【重点记忆】客户关系、人力资源等，由于企业无法控制其带来的未来经济利益，不符合无形资产的定义，不应将其确认为无形资产。
（二）无实物形态
某些无形资产的存在有赖于实物载体，比如，计算机软件需要存储在介质中，但这并不改变无形资产本身不具有实物形态的特性。
在确定一项包含无形和有形要素的资产是属于固定资产，还是属于无形资产时，通常以哪个要素更重要作为判断的依据。
【例】计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行时，则说明该软件是构成相关硬件不可缺少的组成部分，该软件应作为固定资产处理；如果计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为无形资产核算。
（三）具有可辨认性
作为无形资产核算的资产必须是能够区别于其他资产可单独辨认的。
符合以下条件之一的，则认为其具有可辨认性：
1.能够从企业中分离或者划分出来，并能单独用于出售或转让等，而不需要同时处置在同一获利活动中的其他资产，说明无形资产可辨认。
某些情况下，无形资产可能需要与有关的合同一起用于出售转让等，此类无形资产也视为可辨认。
2.源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离，都认为具有可辨认性。
【例】一方通过与另一方签订特许权合同而获得的特许使用权，通过法律程序申请获得的商标权、专利权等。
【重点记忆】商誉通常是与企业整体价值联系在一起的，其存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。
（四）属于非货币性资产
非货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产以外的其他资产。
【教师解读】无形资产由于没有发达的交易市场，一般不容易转化成现金，在持有过程中为企业带来未来经济利益的情况不确定，不属于以固定或可确定的金额收取的资产，属于非货币性资产。
二、无形资产的确认条件
1.无形资产应当在符合定义的前提下，同时满足以下两个确认条件的，才能予以确认：
（1）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；
（2）该无形资产的成本能够可靠地计量。
2.会计实务中，要确定无形资产所创造的经济利益是否很可能流入企业，需要实施职业判断。
在实施判断时，企业的管理当局应对无形资产的预计使用寿命内存在的各种因素作出最稳健的估计。
3.企业内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似项目的支出不能与整个业务开发成本区分开来。
因此，这类项目不应确认为无形资产。
三、无形资产的初始计量
无形资产通常应当按照实际成本进行初始计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出作为无形资产的成本。
（一）外购的无形资产
外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
其他支出的范围
包括的内容
不包括的内容
使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用；
测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用。
为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；
无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。
（二）投资者投入的无形资产
投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值，但合同或协议约定价值不公允
的，应当按照公允价值入账。
（三）土地使用权的处理
土地使用权是指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。
1.企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。
但属于投资性房地产的土地使用权，应当按照投资性房地产进行会计处理。
2.土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算。
土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。
（“房地分离原则”）
3.下列情况下，土地使用权与地上建筑物应当合并在一起进行确认计量。
（“房地合一的特殊情况”）
（1）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本（存货）。
【教师提示】房屋建筑物与土地使用权都计入“开发成本”，然后转入“开发产品”中，构成房地产开发企业的存货项目。
（2）企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值相对比例）在地上建筑物与土地使用权之间分配；
如果确实无法在地上建筑物和土地使用权之间进行合理分配的，应全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的规定进行处理。
4.企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应将其转为投资性房地产。
四、无形资产研发支出
对于企业自行进行的研究开发项目，应区分为研究阶段与开发阶段分别进行核算。
（一）研究与开发阶段的区分
1.研究阶段
研究，是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。
研究阶段的特征：
研究阶段是探索性的具有较大的不确定性不会形成阶段性成果
2.开发阶段
开发，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。
相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。
（二）研究与开发支出的确认
1.对于企业内部研究开发项目，研究阶段的有关支出，应当在发生时全部费用化，计入当期损益。
2.企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产，否则应当计入当期损益。
开发支出资本化的条件
开发支出资本化的条件
无形资产确认条件
开发支出资本化具体条件
经济利益很可能流入企业
技术可行
完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。
明确意图
具有完成该无形资产并使用或出售的意图。
产生利益
无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明：
（1）运用该无形资产生产的产品存在市场；
（2）无形资产自身存在市场；
（3）无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。
资源支持
有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。
成本能可靠计量
成本计量
归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
3.研发支出的特殊情况
在企业同时从事多项开发活动的情况下，所发生的支出同时用于支持多项开发活动的，应按照合理的标准在各项开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应予费用化计入当期损益（管理费用），不计入开发活动的成本。
无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时费用化，计入当期损益（管理费用）。
【提示】这条规定体现了“谨慎性”的信息质量要求。
【提示】对于无形资产研发支出费用化的部分，账务处理计入“管理费用”科目，报表列示于利润表的“研发费用”项目下。
（三）内部开发无形资产成本的计量
1.内部研发形成的无形资产成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出构成。
无形资产开发成本
构成开发成本的支出
不构成开发成本的支出
开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费
开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销
按照借款费用的处理原则可资本化的利息支出。
在开发无形资产过程中发生的其他销售费用、管理费用等间接费用
无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失
为运行该无形资产发生的培训支出等
2.内部开发无形资产的支出包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。
——研发支出的账务处理——
1.企业自行开发无形资产发生的研发支出
借：
研发支出——费用化支出（不满足资本化条件）
——资本化支出（满足资本化条件）贷：
原材料
银行存款
应付职工薪酬
2.研究开发项目达到预定用途形成无形资产的借：
无形资产
贷：
研发支出——资本化支出
3.期末对于不符合资本化条件的研发支出借：
管理费用
贷：
研发支出——费用化支出
符合资本化条件但尚未完成的开发费用，继续保留在“研发支出”科目中，待开发项目完成达到预定用途形成无形资产时，将其发生的实际成本转入无形资产。
【教师提示】“研发支出”余额计入资产负债表中“开发支出”项目。
4.企业以其他方式取得的正在进行中的研究开发项目
借：
研发支出——资本化支出贷：
银行存款等
以后发生的研发支出，应当比照上述原则进行会计处理。
【例1】2×18年1月2日，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司生产产品的生产成本。
2×19年1月31日，该向新型技术研发成功并已经达到预定用途。
研发过程中所发生的直接相关的必要支出情况如下：
（1）2×18年度发生该材料费9000000元、人工费用4500000元，计提专用设备折旧750000元，以银行存款支付其他费用3000000元，总计17250000元，其中，符合资本化条件的支出为7500000元。
（2）2×19年1月31日前发生材料费用800000元，人工费用500000元，计提专用设备折旧50000
元，其他费用20000元，总计1370000元。
【分析】本例中，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，并认为完成该项新型技术无论从技术上，还是财务等方面能够得到可靠的资源支持，并且一旦研发成功将降低公司的生产成本，因此，符合条件的开发费用可以资本化。
其次，甲公司在开发该项新型技术时，累计发生18620000元的研究与开发支出，其中符合资本化条件的开发支出为8870000元，其符合“归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量”的条件。
甲公司的账务处理如下：
（1）2×18年发生研发支出
借：
研发支出——费用化支出9750000
——资本化支出7500000
贷：
原材料9000000
应付职工薪酬4500000
累计折旧750000
银行存款3000000
（2）2×18年12月31日，将不符合资本化条件的研发支出转入当期管理费用
借：
管理费用——研究费用9750000
贷：
研发支出——费用化支出9750000
（3）2×19年1月发生研发支出
借：
研发支出——资本化支出1370000
贷：
原材料800000
应付职工薪酬500000
累计折旧50000
银行存款20000
（4）2×19年1月31日，该专利技术已经达到预定用途，企业做如下账务处理：
借：
无形资产——××技术8870000
贷：
研发支出——资本化支出8870000
【2019年·单选题】2×18年12月20日，甲公司以银行存款200万元外购一项专利技术用于W产品生产，另支付相关税费1万元，达到预定用途前的专业服务费2万元，宣传W产品广告费4万元。
不考虑增值税及其他因素，2×18年12月20日，该专利技术的入账价值为（）万元。
A.201B.203C.207D.200
『正确答案』B『答案解析』广告费不属于该专利技术达到预定用途前的必要支出，应计入当期损益；专业服务费属于达到预定用途前的必要支出，应计入成本。
因此该专利技术的入账价值＝200＋1＋2＝203（万元）。
【2018年·判断题】甲企业购入一项土地使用权并用于开发建造一栋自用厂房，该土地使用权的成本应当计入厂房的建造成本。
（）
『正确答案』×
『答案解析』根据“房地分离原则”，企业取得的土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算。
【2020年·判断题】企业为建造办公用大楼购买的土地使用权，应计入建造办公用大楼的成本。
（）
『正确答案』×
『答案解析』企业为建造办公用大楼而购买的土地使用权，按无形资产核算，不计入建造办公用大楼的成本。
【2020年·多选题】企业持有的下列土地使用权中，应确认为无形资产的有（）。
A.用于建造企业自用厂房的土地使用权
B.用于建造对外出售商品房的土地使用权
C.外购办公楼时能够单独计量的土地使用权
D.已出租的土地使用权
『正确答案』AC
『答案解析』选项B，用于建造对外出售商品房的土地使用权，应作为存货核算；选项D，已出租的土地使用权，应作为投资性房地产核算。
【2020年·单选题】企业自行研发专利技术发生的下列各项支出中，应计入无形资产入账价值的是（）。
A.为有效使用自行研发的专利技术而发生的培训费用
B.研究阶段发生的支出
C.无法区分研究阶段和开发阶段的支出
D.专利技术的注册登记费
『正确答案』D
『答案解析』选项A，为有效使用专利技术发生的培训费不属于为使无形资产达到预定用途的合理必要支出，不应计入无形资产成本；选项B，研究阶段发生的支出应全部费用化；选项C，无法区分研究阶段和开发阶段的支出全部费用化。
【2018年·多选题】下列各项满足资本化条件后的企业内部的研发支出，应予以资本化会计处理的有（）。
A.开发过程中研发人员支出
B.开发过程中正常耗用的材料
C.开发过程中所用专利权的摊销
D.开发过程中固定资产的折旧
『正确答案』ABCD『答案解析』内部研发形成的无形资产成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出构成，选项ABCD均满足该原则。
【2020年·判断题】为使用企业内部开发的无形资产而发生的员工培训支出，不构成企业无形资产的开发成本。
（）
『正确答案』√『答案解析』员工培训支出应计入当期损益，不计入资产成本。
【2020年·判断题】在自行开发的无形资产达到预定用途时，企业应将前期已经费用化的研发支出调整计入无形资产成本。
（）
『正确答案』×
『答案解析』自行研发无形资产费用化支出期末应转入管理费用，以后期间无需转入无形资产成本，不影响自行研发无形资产的成本。
第02讲无形资产的后续计量及终止确认
一、无形资产使用寿命的确定
企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。
无形资产的使用寿命为有限或确定的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；
无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。
（一）估计无形资产的使用寿命应考虑的因素
1.法定寿命
有些无形资产的使用寿命受法律、规章或合同的限制，称为法定寿命；
2.经济寿命
经济寿命是指无形资产可以为企业带来的经济利益的年限。
3.确定经济寿命考虑的因素
（1）该资产通常的产品寿命周期，以及可获得的类似资产使用寿命的信息；
（2）技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；
（3）以该资产生产的产品或服务的市场需求情况；
（4）现在或潜在的竞争者预期采取的行动；
（5）维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出及企业预计支付有关支出的能力；
（6）对该资产的控制期限，对该资产使用的法律或类似限制，如特许使用期间、租赁期间等；
（7）与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。
（二）无形资产使用寿命的确定
1.源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。
但如果企业使用资产的预期的期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按照企业预期使用的期限确定其使用寿命。
2.如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续:
仅当有证据表明企业续约不需要付出重大成本时，续约期才能够包括在使用寿命的估计中。
如果企业为延续无形资产持有期间而付出的成本与预期从重新延续中流入企业的未来经济利益相比具有重要性，则从本质上来看是企业获得的一项新的无形资产。
3.没有明确的合同或法律规定无形资产的使用寿命的，企业应当综合各方面情况，来确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限。
4.经过上述努力仍确实无法合理确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限的，才能将该无形资产作为使用寿命不确定的无形资产。
【例】企业通过公开拍卖取得一项出租车运营许可，按照所在地规定，以现有出租运营许可为限，不再授予新的运营许可，而且在旧的出租车报废以后，有关的运营许可可用于新的出租车。
企业估计在有限的未来其将持续经营出租车行业。
对于该运营许可，其为企业带来未来经济利益的期限从目前情况看，无法可靠估计，因此，应视其为使用寿命不确定的无形资产。
（三）无形资产使用寿命的复核
1.企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。
无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法，按照会计估计变更进行处理。
2.企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。
如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理，并按照使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。
二、使用寿命有限的无形资产摊销
（一）应摊销金额
应摊销金额，是指无形资产的成本扣除残值后的金额。
已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。
（二）残值1.使用寿命有限的无形资产，其残值一般应当视为零。
但下列情况除外：
有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该无形资产；
可以根据活跃市场得到无形资产预计残值信息，并且从目前情况看，该市场在无形资产使用寿命结束时还可能存在。
2.估计无形资产的残值应以资产处置时的可收回金额为基础。
此时的可收回金额是指在预计出售日，出售一项使用寿命已满且处于类似使用状况下，同类无形资产预计的处置价格（扣除相关税费）。
【解读】无形资产的残值，意味着在其经济寿命结束之前企业预计将会处置该无形资产，并且从该处置中取得利益。
3.在持有无形资产的期间，至少应于每年会计期末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。
【解读】如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。
（三）摊销期和摊销方法
1.无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止。
当月增加的无形资产，当月开始摊销；
当月减少的无形资产，当月不再摊销。
2.企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期消耗方式，并一致地运用于不同会计期间。
【准则规范】由于收入可能受到投入、生产过程和销售等因素的影响，这些因素与无形资产有关经济利益的预期消耗方式无关。
因此，企业通常不应以包括使用无形资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行摊销，但是，下列极其有限的情况除外：
（1）企业根据合同约定确定无形资产固有的根本性限制条款的，当该条款为因使用无形资产而应取得的固定的收入总额时，取得的收入可以成为摊销的合理基础；
（2）有确凿的证据表明收入的金额和无形资产经济利益的消耗是高度相关的。
3.具体摊销方法有多种，包括直线法、产量法等。
受技术陈旧因素影响较大的专利权和专有技术等无形资产，可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销；
有特定产量限制的特许经营权或专利权，应采用产量法进行摊销。
无法可靠确定无形资产预期消耗方式的，应当采用直线法进行摊销。
4.企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。
如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变其摊销年限和摊销方法，并按照会计估计变更进行会计处理。
（四）使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理
无形资产的摊销一般应计入当期损益。
如果某项无形资产是专门用于生产某种产品或者其他资产，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品或其他资产中实现的，则无形资产的摊销金额应当计入相关资产的成本。
无形资产摊销表
资产用途
摊销的账务处理
内部自用
管理费用
对外出租
其他业务成本
专门用于生产产品
制造费用
内部研发
研发支出
建造固定资产
在建工程
【教师提示】对于作为无形资产的土地使用权，在建造地上建筑物（厂房）期间，其摊销金额部分可以计入“在建工程”中。
但土地使用权本身不可以计入“在建工程”中。
【例2】2×18年1月1日，甲公司从外单位购得一项新专利技术用于产品生产，支付价款75000000
元，款项已支付，该项专利技术法律保护期间为15年，公司预计运用该专利生产的产品在未来10年内会为公司带来经济利益，假定这项无形资产的净残值均为零，并按年采用直线法摊销。
【分析】本例中，甲公司外购的专利技术的预计使用期限（10年）短于法律保护期间（15年），则应当按照企业预期使用期限确定其使用寿命，同时这也就表明该项专利技术是使用寿命有限的无形资产，且该项无形资产用于产品生产，因此，应当将其摊销金额计入相关产品的成本。
甲公司的账务处理如下：
（1）取得无形资产时
借：
无形资产——专利权75000000
贷：
银行存款75000000
（2）按年摊销时
借：
制造费用——专利权摊销7500000
贷：
累计摊销7500000
【接上】2×20年1月1日，就上述专利技术，第三方向甲公司承诺在3年内以其最初取得时公允价值的60%购买该专利技术，从公司管理层目前的持有计划来看，准备在3年内将其出售给第三方。
为此，甲公司应当在2×20年变更该项专利技术的估计使用寿命为3年，变更净残值为45000000
元（75000000×60%），并按会计估计变更进行处理。
2×20年该项无形资产的摊销金额为5000000元，即（75000000－7500000×2－45000000）
÷3
甲公司2×20年对该项专利技术按年摊销的账务处理为：
借：
制造费用——专利权摊销5000000
贷：
累计摊销5000000
三、使用寿命不确定无形资
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