CPA存货计价测试指引.docx
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CPA存货计价测试指引
助理人员外勤工作指南
存货的审计
存货计价
（11/03）
目录页码
概述
我们为什么要实施存货计价测试？
1
在存货计价测试时可能会遇到哪些审计风险？
2
定义
存货2
存货的成本3
可变现净值3
存货计价方法
∙先进先出法3
∙加权平均法3
∙标准成本法4
∙零售价法4
确定存货计价符合一贯性并且符合公认会计原则
实地盘存制或永续盘存制？
5
确定存货是否以成本计价并且符合一贯性原则6
（1）原材料和外购件6
（a）测试存货明细表6
∙示例1–外购件计价测试7
（b）结合存货控制测试的计价测试9
（2）在产品和产成品10
确定存货是否是客户的财产11
确定存货账面价值是否不高于可变现净值11
分析性复核程序13
附录
计入/不计入存货成本的制造费用14
概述
存货和销售成本循环随公司不同而不同，这取决于客户业务和存货的性质。
外勤工作指南中“存货监盘和底稿编制”主要着眼于为说明存货的“存在性”和“完整性”认定而执行的审计程序，而本指南则讨论通常由审计助理人员执行的有关期末存货“计价”的审计程序。
基于客户存货计价（成本）方法、我们的综合风险评估以及我们对客户存货及计价循环的内控的评估，有许多可供执行的不同存货计价测试程序。
作为助理人员，你有可能被要求协助小组其他同事执行部分存货计价测试程序，例如价格测试。
我们为什么要实施存货计价测试？
公司董事负责编制会计报表，以真实而公允地反映。
作为独立审计师，我们需要就公司会计报表是否真实而公允地反映而发表意见。
在很多情况下，存货的期末余额对资产负债表和损益表均具有重要性，其在损益表中包括在“销售成本”中。
根据香港会计实务准则第22号（SSAP22）“存货”第五段，香港会计准则第2号（HKAS2）“存货”第九段及中国企业会计准则“存货”第十八段，“存货应当按照成本与可变现净值孰低计量”。
[注：
HKAS2对自2005年1月1日及其以后开始的会计年度生效，取代SSAP22。
]因此存货审计的基本目标之一是确保存货是按照该要求计价的。
存货计价审计程序的主要目标在于确定：
∙分配至存货的成本符合上述计价方法并和前期一致。
∙包含在存货期末余额中的原材料、人工和制造费用是合理的。
∙对残、次、冷、背的存货已经计提了充足而不过度的存货跌价准备。
有关存货计价认定方面的审计程序包括控制测试和实质性测试：
∙控制测试–如记录控制措施并且观察/评估其有效性。
存货计价方面的控制包括复核有关存货成本计算和对计算机生成的货龄分析的控制；以及管理层对于预算/实际和非预期波动情况的监控。
∙实质性审计程序
Ø分析性复核程序–如按产品对比分析当期实际平均单位销售成本和期末存货单位成本；逐年对比分析单价；以及复核生产线经营状况表和总体盈利情况以确定售价是否能补偿存货成本或是否亏本出售。
Ø其他实质性审计程序–如通过对最近的或加权平均采购价格测试原材料单位成本；确定成本计算方法与客户会计政策以及以往年度所运用的方法是否一致；并且评价审计证据并询问客户工作人员以识别对残次冷背存货的潜在准备或其他需要调整的事项。
概述（续）
在存货计价测试时可能会遇到哪些审计风险？
存货计价测试的主要目标在于取得充分的证据支持我们的总体审计意见，尤其是有关存货“计价”认定。
在一定程度上，本指南中所述的存货计价测试也涉及存货的“存在性”、“完整性”以及“权利和义务”认定。
在实施存货计价测试时你可能遇到的审计风险举例如下：
∙存货可能未基于既定方法计价。
这直接影响资产负债表上的存货余额，因而也影响“计价”认定。
这也直接影响损益表，因为期末存货影响当期损益的确定。
∙存货中的某些原材料和外购没有供应商发票的支持。
这可能让人怀疑客户是否确实购买了这些货物或在哪个期间购买（除非我们已经在存货监盘中实地查验过这些项目），并影响我们关于存货“存在性”和“计价”认定的评估。
∙我们在监盘过程中发现的残次冷背存货未计提存货跌价准备。
我们已经知道这些存货的成本可能无法从售价中获得足够的补偿，因此影响“计价”认定。
我们需要与客户讨论存货跌价准备的计提幅度。
存货跌价准备将导致资产负债表中存货余额的减少和损益表金额的相应增加（即，销售成本中的期末存货余额）。
∙我们对临近期末的发票的检查发现某些存货的价格低于成本。
这需要请客户有关负责人调查，或如果金额重大，需要由审计小组较高级别的人员与客户管理层讨论。
如重大，需要按照可变现净值计提存货跌价准备。
上述举例的每一风险项目可能代表严重问题。
如对所出现的问题存在疑问，立即与高级审计员讨论。
定义
存货
存货是这样一种资产：
（a）在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品；
（b）为了出售仍然处在生产过程中的在产品；或
（c）将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。
定义（续）
存货成本
存货成本包括采购成本、加工成本以及使存货达到目前的位置和状态所需的其他支出。
除了原材料和外购件等直接成本外，存货成本还包括直接和产量相关的加工成本，例如直接人工以及相关费用。
存货的成本还包括将原材料加工为产成品时发生的固定和变动生产费用，如运费和制造费用（如生产设备折旧费、车间水电费、车间和工厂管理人员工资）的系统分配额。
香港会计实务准则第22号（或香港会计准则第2号）“存货”包括了有关“哪些制造费用应计入存货价值”的一些指南。
管理费用和销售费用不应包括在存货成本中，它们应当作为期间费用（在发生的期间费用化），除非它们明显与生产有关，因而作为存货成本的一部分。
在某些情况下，借款费用可以包括在存货中。
不过，除了与建筑行业相关，实际上这种情形可能是非常有限的。
根据香港会计实务准则第19号（或香港会计准则第23号）“借款费用”，“直接归属于合格资产的购建或生产的借款费用可以资本化”，例如那些需要花费较长时间的生产制造才能达到可销售状态的存货。
常规生产的存货或那些可以在较短时间内大量反复生产的存货，以及在购买当时就达到可用或可销售状态的存货不是合格资产。
[注：
在国内，根据有关规定，这种情况只有房地产开发企业为开发房地产而借入的资金所发生的利息等借款费用，在开发产品完工之前，资本化计入开发成本。
]
可变现净值
存货应当基于单个存货项目或一组类似存货，按照成本和可变现净值孰低计价。
可变现净值是在正常生产经营过程中，以存货的估计售价（减去折让但在扣除现金折扣前）减去：
（i）至完工估计将要发生的成本；
（ii）估计的必要销售费用
计价方法：
∙先进先出法
先进先出法假定先购进的存货先销售，因此，期末留存在存货的项目为最近时期购入或生产的。
∙加权平均法
加权平均法公式中，每个存货项目的成本是根据期初类似存货的成本和本期购入或生产的类似存货的成本的加权平均数来确定的。
该加权平均数可以定期计算，也可以在每一次收到新货物时计算，视企业的具体情况而定。
定义（续）
计价方法：
（续）
∙标准成本法
标准成本法是考虑材料与物料、人工、效率和生产能力的正常水平而制定的。
应定期复核该正常水平，如有必要，应根据当前的情况进行修订。
∙零售价法
该方法通常在零售业中广泛运用，用以计量大量快速周转的商品，这些商品具有类似的毛利，并且采用其他成本计算方法并不切实可行。
存货成本根据销售额中减去以恰当比例确定的毛利来确定。
所使用的比例要考虑那些低于其原始售价的存货。
对各零售部门常常使用一个平均比例。
确定存货计价符合一贯性以及公认会计原则
为了获得有关存货计价认定方面的证据，我们需要确定存货计价符合公认会计原则；公司存货计价方法与以往年度所运用的方法保持一致；并且存货的价值不高于可变现净值。
作为审计助理人员，你将主要涉及确定存货是否公允计价和存货计价方法是否和以前年度一致的比较客观的测试。
定期盘存制或永续盘存制？
在实施存货计价测试之前，我们应当首先了解客户所使用存货记录系统的类型。
存货记录可以采用定期盘存制或永续盘存制。
定期盘存制要求在期末盘点存货（如点数、量度或称重）以确定存货的数量，并据以计算存货价值以确定资产负债表上的存货余额。
两次存货盘点之间的存货记录可能是不可靠和不准确的。
永续盘存制要求设置持续的库存存货记录，分别品名规格设置存货明细账。
在各明细账中记录存货的增减变动，余额反映了该品种的库存。
永续记录可以只是数量账，也可以是数量金额账。
为了列示定期盘存制和永续盘存制之间的差异，我们假定当期发生了以下业务：
存货的期初余额100units@$10$1,000
当期购入200units@$10$2,000
当期销售150units@$15$2,250
确定存货计价符合一贯性以及公认会计原则（续）
定期盘存制或永续盘存制？
定期盘存制和永续盘存制下的会计分录分别如下：
定期盘存制永续盘存制
（1）当期采购
Dr物资采购2,000Dr存货2,000
Cr应付账款2,000Cr应付账款2,000
（2）当期销售
Dr应收账款2,250Dr应收账款2,250
Cr销售收入2,250Cr销售收入2,250
Dr销售成本1,500
Cr存货1,500
（3）期末调整分录
Dr存货500无调整分录
Dr销售成本1,500
Cr物资采购2,000
在永续盘存制下，客户可以随时掌握存货的库存数。
在定期盘存制下，往往难以掌握当期可能被盗窃、丢失或记录错误的存货。
因此，大型贸易和制造型企业以及许多较小的公司通常采用永续盘存制，因为它提供了更加准确和可靠的存货记录，旨在持续监督和控制内部控制，从而便于计划生产。
不过，那些采用永续盘存制的公司每年至少应对所有存货项目进行一次全面盘点。
存货的全面盘点最好安排在年终进行以确认存货期末余额，并就盗窃、缩水和记录错误的差异作出调整。
我们审计存货的方法视定期盘存制或永续盘存制而有所不同。
如果客户使用定期盘存制并且确定存货数量的主要方法是在期末或邻近期末进行全面盘点，我们通常比较注重实质性测试，如参加存货实地盘点或详细测试，而不是依赖存货和销售成本循环。
相反，如果客户使用永续盘存制并且主要依赖存货和销售成本循环来确定存货的数量和／或存货和销售成本的金额，我们注重测试存货和销售成本循环内控的有效性。
如系后一种情况，我们也关注对销售和应收账款循环及采购和应付账款循环的内部控制，因为这些循环也影响客户在资产负债表日是否能记录正确的存货余额。
我们可能观察存货盘点过程来证实我们对于客户存货盘点程序的有效性的初步评估。
通过依赖存货的内部控制，我们可以减少实质性测试。
不过，在制定采用永续盘存制的特定客户的审计方法时，我们实际上可以决定采用实质性方法，即年末存货监盘和测试年末存货计价的明细。
下一节主要介绍你可能参与的实质性审计程序。
这些实质性审计程序将在审计定期盘存制时使用，或者当我们的审计方法要求对永续盘存制实施实质性测试时使用。
确定存货计价符合一贯性以及公认会计原则（续）
确定存货是否以成本计价并且符合一贯性原则
存货成本的计价测试通常按照每个存货大类分别实施，即原材料和外购件、在产品和产成品。
（1）原材料和外购件
原材料和外购件的计价测试是最客观的存货计价测试，测试本身包括所选取样本项目的单位成本是否与供应商发票相符。
样本项目有多种选择方法。
不论采用何种方法选择样本，测试的程度应足以使我们根据测试结果得出结论。
有两个通常用于测试原材料和外购件的方法：
（a）从存货盘点后编制的存货明细单中选择测试样本项目；或（b）从整个会计年度（或中期）选择原材料和外购件项目样本供测试存货计价控制。
（a）测试存货明细表
当执行原材料和外购件的计价测试时，你首先编制一张工作底稿记录根据审计程序表从存货明细表中选取作测试的样本。
工作底稿中列示样本项目描述、存货（零件）编号、数量、单价和金额。
在待测试样本的项目描述之间预留空白处，以备你需列出的构成存货总量的几张供应商发票。
（下一页的示例1是计价测试工作底稿的例子）一旦样本项目选定后，请客户人员找到相关发票。
当检查供应商发票时，应当注意下列事项：
（i）收货日期：
假定客户的发出存货计价采用先进先出法（即，期末库存为最近采购的）。
你将要求并复核年底之前最新收到的供应商发票，按照发票日期由后往前逐张抄录，直到所列发票数量的合计数与期末存货数量相等为止。
对于使用加权平均法的客户，我们可以通过复核整个期间（期初、中期和期末）的供应商发票来确定单位成本的合理性。
如果没有近期的发票，则可能意味着样本项目是残次冷背的存货。
你应当把它记录下来并和高级审计员讨论。
（ii）供应商名称：
供应商应当是公司采购的正常和经常的来源，可以与采购部核对。
（iii）数量：
被检查的发票应当包括存货数量。
（iv）单位成本：
存货的单位成本应当包括供应商发票金额，加上所有间接费用，如运费、保险等等。
商业折让和折扣（现金折扣除外）应当从单价中除去。
当供应商发票的计量单位不同于存货的计量单位时（例如，购买钢铁时按照“公斤”计价，但入账时按照长度单位“米”计价），应当使用标准换算表来测试该换算并确定存货的单价。
确定存货以成本计价并且符合一贯性原则（续）
（1）原材料和外购件（续）
示例1—外购件计价测试
简签
日期
客户：
摩尔机器有限公司
编制人：
SAI
09/02/XY
明细：
外购件计价测试
复核人：
SI
19/02/XY
索引号
期末：
31/12/XX
页码
存货根据存货清单根据供应商发票总金额存货
页码.描述存货价值数量单价日期供应商单价数量高于/（低于）
HK$HK$HK$HK$HK$
（A）（B）（C）=（A）/（B）（D）（E）[=（B）]（F）=（D）X（E）（G）=（A）-（F）
40#462-2¼”x36”x320”1,976,83436,710kg53.85/kg21/12/XXChinaSteel53.85/kg32,600kg1,755,510
02/12/XXWingHong54.63/kg4,110kg（a）224,529
_________________
36,710kg1,980,039（3,205）
_________________
_________________
62#628-2⅛”x36”x120”1,614,68128,880kg55.91/kg29/12/XXChinaSteel55.91/kg21,000kg1,174,110
30/11/XXChinaSteel53.78/kg7,880kg（a）423,786
_________________
28,880kg1,597,89616,785
_________________
_________________
184#667-92-3”不锈钢螺栓53,926914boxes59/box27/11/XXLudlum59/box914boxes（a）53,926-
188#722-2机翼支架571,177987pcs.578.7/ea.22/12/XXChalco578.7/ea.987pcs.（a）571,177-
840#721门板螺栓和螺母325500pcs.0.65/ea.21/12/XXNationalSteel0.50/ea.350pcs.175
20/11/XXNationalSteel0.65/ea.100pcs.65
02/10/XXNationalSteel0.70/ea.50pcs.（a）35
_________________
500pcs.27550
_________________
_________________
1300#1200-1A分隔间电灯300100pcs.3.00/ea.02/12/XXGeneralElectric3.00/ea.100pcs.300-
_______________
4,217,24313,630B
_______________
_______________
外购项目计价测试抽查百分比为37.5%（即，4,217,243/11,245,981=37.5%）
（a）该数量表示为加计至存货清单中[（B）]的存货期末数量而找出的最早发票上的部分数量。
已查验供应商发票和发货单
B将全部外购项目的推算错误$36,347过入审计差异汇总表（A5），估计过程如下[13,630/4,217,243]x11,245,981（试算平衡表上的外购存货项目总数）
确定存货计价符合一贯性以及公认会计原则（续）
确定存货是否以成本计价并且符合一贯性原则（续）
（1）原材料和外购件（续）
（a）测试存货明细表（续）
你将会遇到的一种常见计价差异是，存货基于最近的买价计价，这不同于真正的先进先出法，该方法下存货总量中的每一个单位都与一特定买价相关。
这些差异通常不重大，除非所购商品价格波动特别频繁。
在上述情况下，你应当马上将所发现事项向高级审计员汇报，因为这可能意味着应要求客户重新为存货计价。
当执行上述程序的时候，你也应对可能的过时或周转较慢的存货保持警觉。
例如，假设某个计价测试样本在过去的一年内没有任何采购，你可以通过比较当年末库存数量和上一年末的库存数量来确定存货的使用情况。
通过这些事实，该存货项目似乎是过时或周转较慢，你应当将所发现的这些项目报告给高级审计员。
实质性测试中的错误／例外情况
当我们的实质性测试发现错误或例外情况时，我们至少在彻底调查之前不能够将此认定为一项“孤立”的差异。
我们首先分析差异并确定差异的原因，包括是否是我们测试过程中的问题还是客户自身的问题；或者是有意的还是无意的。
然后，我们考虑上述差异的相关影响–即我们重新考虑综合风险评估，公司层面的内控评估以及舞弊造成的重大错报的风险；并且确定是否需要修改审计程序的性质、时间和范围。
我们也对差异进行量化，包括考虑因较小金额的差异积少成多而对会计报表产生重大影响的可能性；代表性样本的差异（如示例1）可以通过样本比例推广至总体样本。
推断性错误数HK$36,347（即,（HK$13,630/HK$4,217,243）xHK$11,245,981）过入审计差异汇总表中留待以后考虑是否需要作调整。
请记住，当我们在执行实质性测试中发现错误时，通常需要进行额外的测试以便符合审计目标（例如，扩大我们的代表性样本）。
咨询高级审计员以确定所需的额外审计程序，因为纠正实质性测试所发现的错误的方法可能比较复杂。
确定存货计价符合一贯性以及公认会计原则（续）
确定存货是否以成本计价并且符合一贯性原则（续）
（1）原材料和外购件（续）
（b）结合存货采购控制测试的计价测试
在很多情况下，原材料和外购件的测试是结合采购及付款循环的控制测试进行的（参见外勤工作指南“采购和付款循环”）。
在这些情况下，我们无需通过检查足够数量的发票来验证期末存货数量。
作为替代方法，我们追查所采购存货的成本至客户的存货系统，同时测试存货采购和非存货采购有关的控制。
鉴于存货会计系统的多样性，这些审计程序的性质在不同客户之间差异极大。
因此，在打算实施这些审计程序之前，应当充分了解客户存货系统。
控制测试中的错误和例外情况
当我们发现所测试的控制并非如预想的那样运转时，发生了控制的例外情况。
我们调查所有的控制例外情况以确定（与客户的工作人员）我们对于例外情况的了解是否正确、例外情况的原因和影响、涉及金额、影响的会计报表科目、对其它审计程序的潜在影响，以及是否需要报告给管理层和审计委员会。
当我们认为控制测试的结果表明某一重要业务类型的控制不足以有效支持相关会计报表认定时，我们应重新考虑综合风险评估和审计策略。
这将是审计小组中较高级别人员的责任。
关于控制例外情况的指南将在GAM的Activity7.2“评估控制测试的结果”中详细阐述。
（2）在产品和产成品
在产品和产成品的成本包括原材料、人工和制造费用。
在执行在产品和产成品的计价测试之前，我们必须了解客户的成本核算系统。
关于客户成本核算系统的分析通常包括在永久性底稿中，并且作为客户会计系统评估的一部分每年对此进行更新。
我们通常遇到三种成本核算的基本类型：
标准成本法、分批法、分步法。
我们将在下文中讨论每种方法的基本特点。
∙标准成本法
标准成本法被很多公司所采用，以便获取当前经营信息和简化会计核算程序。
标准成本法也可以与分批法或分步法结合使用。
在标准成本法下，每个制造项目的每项作业的人工、原材料和制造费用的成本率都是预先制定的，这些成本率代表了假定前提下的正常或理想的成本水平。
标准成本和实际成本之间的差异通常借记或贷记成本差异科目。
在上述方法下，我们需确定标准成本是否恰当表现存货价值。
如果标准成本作为存货计价的恰当基准，那么它必须与实际成本十分接近。
确定存货计价符合一贯性以及公认会计原则（续）
确定存货是否以成本计价并且符合一贯性原则（续）
（2）在产品和产成品
用以确定标准成本和实际成本之间是否存在重大差异的行之有效的方法是复核成本差异科目。
我们检查存货样本项目的标准成本明细的构成，并且确定在此期间所有标准成本和实际成本的吻合程度。
如果成本差异科目余额相对较小，说明标准成本与实际成本在总体上比较接近。
相反，如果成本差异科目的余额较大，可能存在存货成本的潜在错报。
需要通过调整以便重新表述以使标准成本计价的存货更加接近实际成本的金额。
在此之前，我们应当执行某些成本系统测试以确保成本差异科目的确反映了标准成本和实际成本之间的累积差异。
此外，也应复核在产品和产成品的构成以确保历年的一贯性。
就新产品而言，我们需要和客户人员讨论这些组成部分的适当性。
∙分批法
在分批法下，产品成本按照每一份订单或每一个单位产量分别确定。
原材料成本系根据特定的原材料请购单和专门采购的发票来归集，直接人工成本根据雇员工资单来归集，而制造费用通常是直接人工成本的一定比例或单位工时的固定比率。
∙分步法
分步法与分批法的不同之处在于产品成本不是按照订单或单位产量归集，而是按照生产步骤归集的。
分步法通常适用于大量大批的多步骤生产的公司，这样的公司包括炼油厂、纸浆厂或纸厂等。
分步法下，成本和单位产量由特定的部门或车间按期（例如，日、周或月）归集。
用以为存货计价目的的单位成本可以根据
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