硕士学位论文从交易费用谈会计准则若干问题.docx
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硕士学位论文从交易费用谈会计准则若干问题
从交易费用谈会计准则若干问题
摘要
会计学是经济学的一个分支，其逻辑中包含着与现代经济学相同的基本假设，因此，跳出就会计论会计的圈子，从经济学理论与会计学理论的关系入手，有利于更好地理解会计学中的诸多问题。
本文试从新制度经济学中交易费用理论的角度来解释会计准则的有关问题。
交易费用理论是新制度经济学最基本、最核心的范畴，其是指制度运行的费用，所以，交易费用的变化会引起制度的变迁。
会计准则作为一种制度安排，必然与交易费用有着密切的联系。
以此为出发点，本文从交易费用的角度对会计准则的产生、实质、设计与变迁的评价标准进行了剖析；并在此基础上，运用交易费用理论对我国会计准则目标、会计准则制定机构、会计规范体系的确定与变迁进行了分析，提出了建议。
无论是分析、解释还是启示，本文的最终目的在于强调一种观念，即：
会计准则的产生是降低交易费用的需要；其实质是降低交易费用的手段；其变迁与否以能否降低交易费用作为标准。
因此，我国会计准则的制定与变迁也应以降低交易费用为目标，以实现资源的优化配置。
关键词：
交易费用，会计准则
DiscussionstoProblemsonAccountingPrinciplesfromPerspectiveofTransactionCost
ABSTRACT
Accountingisoneofthebranchesofeconomicsandthebasichypothesesarethesamebothineconomicsandaccounting.Sobetterunderstandingofaccountingrequirestheapplicationofthetoolsofeconomics,suchas“TransactionCostTheory”（TCT）.Fromtransactioncostperspectivethedissertationexplainsformulationandmodificationofaccountingprinciples.
Transactioncostwhichisthecostrelatingtoinstitutionisthemostbasicandimportantdefinitionin“NewInstitutionalEconomics”（NIE）.Changesoftransactioncostleadtomodificationsofinstitutions.Soasonetypeofinstitutionalarrangement,therearecloserelationsbetweenaccountingandtransactioncost.FromperspectiveofTCTtheauthoranalyzesthebirthinbeingandcriterionofaccountingprinciples.Thepointsmentionedabovepavethewayfortheauthortoanalyzethemodificationsofobjectiveformulatinginstitutionofaccountingprinciplesandaccountingregulatingsysteminourcountry.
Theauthormakesnumerousempiricalandsubjectiveargumentstowardthepointsabove,theaimofthisessayisestablishingaconcept:
theobjectiveofbirthinbeingandmodificationofaccountingprinciplesistoreducetransactioncost.Soinordertooptimizetheallocationofresources,theformulationandmodificationofaccountingprinciplesinourcountrymustfollowtheruleofreducingthetransactioncost.
ZhaoLei（Accounting）
Directedby:
YeZiyuan（AssociateProfessor）
Keywords:
transactioncost,accountingprinciples
目录
引言1
第一章国内外相关研究综述3
第一节概念的界定3
第二节国际上的相关会计研究成果6
第三节国内研究成果7
第二章会计准则的产生——降低交易费用的需要8
第一节信息与会计准则安排8
第二节租值消散与会计准则安排21
第三章会计准则的实质——节约交易费用的手段23
第一节从产权经济学的角度看会计准则23
第二节从公共选择理论的角度看会计准则25
第三节从契约经济学的角度看会计准则27
第四章会计准则设计和变迁的评价标准28
第一节公平标准29
第二节效率标准31
第三节有效市场标准32
第四节会计政策选择权标准33
第五章交易费用理论对我国会计准则变迁的启示36
第一节我国会计准则目标的变迁36
第二节我国会计准则制定机构的变迁41
第三节我国会计规范结构的变迁47
结束语54
致谢55
参考文献56
引言
纵观会计发展史，不难发现会计是应一定时期的商业需要而发展的，并且与经济的发展息息相关。
现代企业会计基础于市场环境的不确定性、人的有限理性和机会主义行为（动机）、信息不完备与不对称分布等因素，这使得会计处理方法的多样化和对经验判断与估计的大量依赖成为现代企业会计无法回避的客观存在。
从更深次的角度看，经济发展对会计的影响，不仅仅体现在会计方法的发展上，更体现在会计规则的发展上。
会计准则是伴随着现代企业的发展而诞生与发展的，排他性产权的出现、委托代理关系的产生、私人契约的不可能性以及政府管制的可能性，对会计准则的萌芽、发展以及最终形成有着深远的影响和厚实的经济渊源。
由此可以看出，会计学的逻辑中包含着与现代经济学相同的基本假设，这些假设是会计及会计学赖以存在的基础和前提，会计学是经济学（应用经济学）的一个分支的原因应根源于此。
同时，这些基本假设决定了会计的实质是一种信息服务活动，这种活动也要耗费资源，其成本无疑是属于交易费用范畴。
更进一步分析，对会计信息的生成与呈报起规范作用的会计准则属于制度经济学中制度安排范畴，对制度及其变迁的理解与分析，也离不开交易费用。
因此，在对会计及会计准则的研究中，交易费用会成为我们理解问题的有力地分析工具。
但是，我国的会计学研究中缺乏这些假设及其与会计的关系之探究，从而极大影响了对许多重大会计理论问题研究的深度和力度，这是一件憾事。
理论研究的缺陷在会计准则制定之前尤为严重，体现在：
会计理论未能有效地规范和指导会计准则（制度）的制定，无法回到实践中去接受实践经验的检验。
受此影响，长期以来，我国会计理论往往流于假说与推论，缺乏应用价值，很难真正发挥对会计实务的指导作用。
针对会计理论研究中的这一不足，本篇论文立足于会计准则属于制度安排的观点，尝试将制度经济学的基本假设与分析工具与会计准则制定和变迁的研究结合起来，从交易费用角度出发，论述了交易费用与我国会计准则变迁的关系。
本文采用了规范性研究的方法，首先从制度经济学中制度安排与会计准则的概念着手，指出会计准则属于制度安排范畴，而在制度经济学的研究中，交易费用是强有力的分析工具，所以对属于制度之一的会计准则，同样可以从交易费用的角度进行研究。
至此，论文第一章为使用交易费用分析会计准则的可能性和合理性奠定了理论基础。
文章的第二章从交易费用的角度论述了会计准则的产生。
通过对股东和经理、债权人和经理的合作博弈模型以及经理与社会投资者的非合作博弈模型的分析，指出会计准则的产生源于降低交易费用的需要。
在论述了会计准则的产生之后，文章第三章就会计准则的实质（究竟是什么）进行了阐述，分别从产权经济学、公共选择理论以及契约经济学的角度论证了会计准则的实质是节约交易费用的手段。
文章的第四章从公平、效率、有效市场和会计政策选择权四个方面阐明了会计准则设计和变迁的评价标准，指出交易费用是会计准则变迁的原因，其最小化是衡量会计准则设计和变迁合理与否的标准。
文章的第五章在前文所述理论的基础上，运用交易费用理论对我国会计准则目标、制定机构以及会计规范结构的变迁进行了分析，并提出建议。
第一章国内外相关研究综述
第一节概念的界定
一、制度与制度安排
如果将1776年亚当·斯密《国富论》的正式出版，视为经济学作为一门学科基本成型的标志，那么，从这一时期起，在相当长的阶段里，经济学是不直接研究制度的。
零交易费用、完备信息、明确界定的产权、充分发育的市场制度等等，是早期经济学明确或不明确的假设条件。
然而，大量的“市场失败”（marketfailure）的事例表明，新古典经济学中的充分竞争与理想均衡点是不现实的。
因此，20世纪初，福利经济学的创始人庇古（ArthurPigou）提出，个体的自利行为会导致正数值或负数值的“外部经济效应”或“外部性”（externalities）；1933年，英国的罗宾逊（JoanRobinson）和美国的E.张伯伦（EdwardChamberlin）分别出版了《不完全竞争经济学》和《垄断竞争力论》，提出了市场竞争的不完全性及垄断的存在；20世纪40年代，郝伯特·西蒙（HerbertSimon）提出了人的有限理性（boundedrationality）假设，这样，新古典经济学的公理基础受到了严重冲击。
随着新古典经济学的一些基本前提假设被逐步放宽、修正，制度从原先外在于新古典经济学分析框架，逐渐进入经济学的框架之中。
在制度学家通过其有效研究、成功地将制度纳入经济学的分析范畴之后，制度便成为一个无所不在的术语。
究竟什么是“制度”，不同的经济学家有着大致相同、但又存在一定差异的界定和解释。
早期的制度学家凡勃伦认为，制度是指“个人或社会对有关的某种关系或某些作用的一般思想习惯”，包括私有财产、价格、市场、货币、竞争、企业、政治结构、法律和盈利活动等等，均属于“广泛存在的社会习惯”；康芒斯（JoanR.Commons）将制度解释为“集体行动控制个体行动”，凡是能对个体行动产生控制性影响的“集体行动”，都是制度的一部分；舒尔茨（T.Schultz）认为，制度是行为规则，它涉及社会、政治及经济行为，包括管束结婚与离婚的规则、支配政治权力的配置与使用的宪法中所内涵的规则，以及确立由市场或政府来分派资源与收入的规则；相比之下，诺斯（DouglassC.North）对制度的界定最为严密。
他认为，制度安排最接近通常意义上的制度，即，支配经济单位间可能合作与（或）竞争方式的一种安排，它可以是正式的，也可以是非正式的；可以是暂时的，也可以是永久的。
在《经济史中的结构与变迁》（StructureandChangeinEconomicTheory）（1981）一书中，制度被定义为一套规则（rules）、遵守程序（complianceprocedures）、道德和伦理规范（moralandethicalbehavioralnorms），旨在约束追求委托人福利或效用最大化过程中的个体的行为。
到《制度、制度变迁与经济绩效》（Institutions,InstitutionalChangeandEconomicPerformance）（1990），他对制度的讨论趋于抽象，认为“制度是一个社会的游戏规则，或者，更规范的说，是人为设计的约束（constraints），用于界定人与人之间的交往。
从诺斯对制度定义的“变迁”可以看出，制度的内涵是不断扩大的，从最初的经济规则到包括经济活动在内的各种行为的规则，以致一个社会的游戏规则，其表现形式也扩展到包括各种规则与规章、对规则与规章的遵守秩序、道德和伦理规范等。
通过上文叙述可见，对于制度和制度安排这两个概念，新制度经济学并未加以严格的区别，多数情况下是混用的，本文中也不做区分。
二、会计准则
尽管会计准则已是会计理论研究和会计实务中一个十分成熟的内容，但对会计准则术语本身，仍然存在一定的争议。
综观中外学者的论述，关于会计准则的性质，主要有这样几种：
娄尔行：
我们将会计准则理解为会计实务在理论上的概括，它们往往被表述为会计工作所应遵循的规则或指南，是判别会计工作优劣的准绳。
杨纪琬：
会计准则是会计人员从事会计核算必须遵循的基本原则，是会计行为的规范化要求，也是会计工作法制化的重要组成部分。
会计准则，既涉及会计理论和方法，又影响会计实务和操作，在整个会计领域中具有极其重要的作用和影响。
陈毓圭：
会计准则就是会计核算工作的规范，即就各项经济业务的会计处理方法和会计核算程序做出规定，为各企业的会计核算行为提供规范……美国会计准则是最具有代表性的，其准则经历了一个相当长的发展成长过程，从整个发展过程来看，会计准则一直就是作为会计规范来进行研究的。
葛家澍：
我们已经明确，企业会计准则是企业会计核算的规范，作为实践的规范，它当然来自实践又高于实践。
借助于企业会计准则，会计核算的规律性就能提到一定的理论高度来认识。
因此，企业会计准则，既要体现我国的有关方针政策，又要接受会计理论的指导。
美国会计原则委员会：
会计原则是会计人员所得出的一致性意见，认为在会计工作中，哪些经济资源应记录为资产，哪些经济资源应记录为负债，哪些资产和负债的变动应予记录，并应在何时记录；资产和负债及其变动应如何计量；应当编制哪些会计报表，以及在会计报表中应当披露哪些信息，等等。
对上述观点进行分析，可以给出会计准则的一般定义：
会计准则是关于会计活动或会计行为的规则，这些规则涉及到会计确认、记录、计量及报告（揭示）行为，其实质上是各种会计关系的制度化或规则化。
推广开来，会计准则提供了会计信息系统相互影响的框架或为会计信息系统人为设定的制约，从而建立的构成一个社会或确切地说一种会计经济秩序的合作与竞争关系。
直接地看，会计准则约束的是会计方法选择，进而言之，会计准则对会计方法选择进行约束，还体现了一种利益关系。
所以，无论对制度作宽泛还是严格的定义，会计准则作为制度的一部分或某种制度安排，是毫无疑义的。
三、交易费用
从制度这一范畴进入经济学研究的历史过程来看，早期一些经济学家们已经努力地进行了尝试。
如首次明确提出从“制度”的分析出发，建立经济学体系的当属凡勃伦。
凡勃伦制度主义理论反对古典经济学的边际效用和均衡分析，认为应当以“制度”或“广泛存在的社会习惯”等为更重要的研究对象。
然而，无论是凡勃伦还是他的追随者康芒斯，都未能建立一个成体系的、以制度为中心的经济学。
强调以制度为中心的经济学，不仅缺少内在的理论依据，更缺少有力的分析工具。
因而，其对现代经济学的贡献更多地是思想上的，即向人们展示了经济学可触及的领域，而内容则显得空乏的。
正如舒尔茨的评论：
“他们在考虑制度问题时，分析的橱子里是空荡荡的，里面只有几个被视为无用了的标有‘制度经济学’的旧盒子”。
直到1937年，科斯（RonaldCoase）发表了《企业的性质》一文，独具慧眼地提出了交易费用的思想，在解释企业的形成、经济制度的结构及运行上进行了开创性的研究，开始把交易费用纳入经济学分析的框架，使交易费用理论成为新制度经济学研究的基石，为新制度经济学对制度的研究和讨论提供了强有力的分析工具，并促成了新制度经济学与主流新古典经济学在分析方法上的融合。
因此，科斯的《企业的性质》一文被尊为“新制度经济学的开山之作”。
在《企业的性质》一文中，科斯认为，市场机制的运行是有费用的，其中包括了人们在市场上搜寻有关价格信号的费用、为了达成交易进行谈判和签约的费用、监督合约执行等活动所花费的费用、界定和控制产权的费用以及制度结构变化的费用，这些费用即为交易费用。
张五常对交易费用作了进一步的解释和发挥，他界定了交易费用的四种类型：
发现相关价格的成本、获悉产品性能的成本、计量成本以及确认个体对协同努力所作贡献的成本。
简言之，一切不直接发生在物质生产过程中的成本都是交易费用；所有不是由市场这只“看不见的手”指导的组织成本都是交易费用；反之，交易费用也都是组织成本。
交易费用的高低取决于两个因素：
（1）交易的因素。
交易越复杂，交易市场的不确定性大，交易费用就越高；
（2）人的因素。
关于人有两个前提假设，一个是机会主义，一个是有限理性。
机会主义是指人的自私性，即人的本性中损人的一面都是不可避免的；而有限理性说明的是人的理性、知识、思考能力等都是有限的，面对复杂的外部世界，谁也不可能无所不知。
因此，机会主义倾向越强，个人理性越有限，交易费用就越高。
虽然乍看起来，交易费用只是经济总成本的一小部分，总成本主要部分还是生产成本，所以，提高经济效率应从降低生产成本着手，从这个意义上讲，正统经济学的分析要优于交易费用理论的分析。
但是，更进一步的研究表明，这样认识交易费用不免片面化和简单化。
实际上，在交易费用理论中，交易费用的高低与制度结构密切相关，节约交易费用不仅仅意味着交易成本的下降，更隐含着制度结构的匹配和合理化。
而在现代社会中制度因素对生产成本的影响越来越明显，这就是说，交易成本间接地对生产成本产生影响。
可见，生产成本对经济效率的影响是技术性的，交易费用对效率的影响是制度性的，而在目前的经济发展趋势下，效率的制度性影响明显要超过技术性影响。
本文强调运用交易费用理论对有关问题进行分析的意义正在于此。
第二节国际上的相关会计研究成果
早期从经济学角度对会计准则制定有关问题的分析主要是运用博弈论和委托代理理论。
著名会计学家威廉姆R•司克脱（WilliamR•Scott）在《财务会计理论》一书中以信息经济学的框架解释了财务会计在现实世界中所碰到的基本矛盾。
他认为作为一种信息系统的财务会计不可能同时既能协调股东与管理当局之间的关系，又能保证满足投资者的信息需求，而根源在于市场经济中广泛存在的“信息不对称”现象。
所以现实中会遇到投资者怎样进行投资组合决策、管理当局如何进行会计政策选择、公司或企业为什么要进行盈余管理。
司克脱教授通过对企业内部的合作博弈模型及企业外部非合作博弈模型的分析，指出“我们需要会计准则和会计准则委员会，甚至国际会计准则委员会”。
夏恩•桑德（ShyamSunder）在《会计与控制理论》中大量运用了契约理论和组织理论，从微观和宏观方面剖析了会计与控制的关系。
他认为准则与规则是标准化的一种形式，而标准化是为了节约交易费用特别是搜寻成本。
在不存在会计准则的世界里，通过竞争者之间的谈判，各个企业就会达成根据惯例设计的会计和报告制度。
通过直接谈判，或者在直接谈判不可行的情况下，通过市场对主体提供给企业资源或企业移走资源的调节作用，主体间的冲突得以解决。
但是由于市场可能会失败，所以我们需要会计准则，并且会计准则必须是由社会决定的，且依靠对违反会计准则的制裁和处罚来实施会计准则。
这样就能向各个非管理主体提供正确而充分的企业信息，从而有助于非管理主体做出有效决策。
20世纪70年代之前，传统的规范会计研究在西方理论界居于绝对统治地位。
之后，随着会计研究中实证倾向的出现，这一格局被打破，实证会计异军突起，瓦茨（R•Watts）和齐默尔曼（J•Zimmerman）便是实证会计研究的代表人物。
反观我国会计理论研究的历史与现状，不难发现：
长期以来，我国会计理论研究绝大部分属规范会计研究，实证研究则为鲜见。
这使得整个会计理论大厦缺乏实践经验的基石，理论与实务脱节。
随着西方实证会计研究的两大重要领域——资本市场和行为研究业已在我国出现，实证会计研究对我国会计准则的制定与变迁将大有用武之地。
第三节国内研究成果
在我国，已有一批会计学者运用新制度经济学理论来思考会计问题，并已有多篇专著和论文问世。
其中专著有吴水澎、陈汉文、谢德仁的《中国会计理论研究》、刘峰的《会计准则变迁》等；论文有《科斯定理与会计准则》（刘峰、黄少安，1992）、《会计理论研究对我国会计准则制定的影响（刘峰、李立波，2002）、《会计信息的产权问题研究》（杜兴强，1998）等。
他们在多方面取得了可喜的成果，如：
1、刘峰在《会计准则变迁》中提出：
会计准则总体上是一种有助于降低交易费用的制度。
如果没有一套受到社会所认可的会计准则，没有值得社会信赖的注册会计师外部审计制度，对一个规模较大的上市公司来说，要想在资本市场上筹集一定量的资本，其成本是十分高昂的。
一套独立成效的会计准则和相应的审计制度，不仅能降低交易成本，它还在一定程度上具有降低风险的功能。
2、从契约经济学的角度出发，任何会计准则都反映为一种合约关系，无论这种关系是正式的，还是非正式的；是显性的还是隐性的；是自愿履行的还是强制履行的。
会计准则的合约关系规定每个企业在会计交易管制中的权利与义务，界定了人们在会计交易的关系中可以做什么与不可以做什么，谁违反了这些规则应该受到怎么样的惩罚或得到怎么样的补偿，以及衡量人们是否违反这些规则的标准。
其功用在于：
在资源稀缺、竞争激烈的社会环境中，如何来设定会计主体的行为规则，如何来调整会计主体的行为规范，使企业的各种经济活动能够顺利地进行，并激励与约束企业会计交易中的各种行为，减少会计活动中的不确定性，减少会计活动中的交易费用。
从这一意义上说，会计准则是委托人与代理人之间和委托人之间为实现作为专业化结果的交换收益，因而使其财富最大化而做出的合约安排。
3、从产权经济学出发，会计准则本身是产权制度的一种或说是产权制度的一个组成部分，任何一种会计准则都体现了对某些特定主体产权的保护，会计准则的基本结构是产权经济模式的自然反映，产权关系的不同规定了不同的企业组织形式。
会计准则的制定要尽量节约交易费用，其变迁应符合成本效益原则等。
4、从公共选择理论看，会计信息是一种典型的公共物品，每个人都可以机会均等地获取财务报表所传递的同样的信息内容。
因此在资源稀缺性条件下，人们行为的结果必然要求会计准则及时做出调整或变革，以便寻求各种资源的最优配置。
但会计准则的调整或变迁往往是不及时的，这就使会计准则也像其他资源一样，在满足人们的目标时，在逻辑上可能出现稀缺。
这意味着，会计准则的提供和维持不是无偿和无限的，生产和使用它是需要付出代价的。
以上是国内会计学者把新制度经济学理论应用于会计准则制定及变迁相关问题研究上的主要观点，尽管他们有的研究重心不是本文所涉及的问题，有的研究只是本文所要阐述的一个观点，有的不是直接从会计准则制定及变迁的角度出发。
但毫无疑问，个中观点对笔者结合交易费用理论对会计准则制定与变迁进行研究提供了诸多启发。
第二章会计准则的产生——降低交易费用的需要
第一节信息与会计准则安排
在许多西方经济学家潜心研究如何利用社会有限的资源以最大程度地满足社会的各种需要，即如何实现资源的最优配置时，哈耶克却认为，任何资源配置都是特定决策的结果，而人们做出的任何决策都基于给定的信息。
因此，经济活动中所面临的根本问题不是资源的最优配置问题，而是如何最好地利用分散在整个社会中的不同信息。
会计信息作为社会经济活动中的一种重要信息，其最基本的质量特征：
一是向资源的提供者报告资源受托
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