第十一章会计准则与会计制度.docx
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第十一章会计准则与会计制度
第十一章会计准则与会计制度
教学时间：
4学时。
教学目的与要求：
通过对会计准则与会计制度的讲解，使学生了解并掌握会计核算体系的理论来源与会计规范。
教学手段：
多媒体教学。
教学过程与教学内容：
第一节会计准则概述
一、会计准则概述
“会计准则”一词来源于“会计原则”，正式建立会计原则的工作开始于20世纪30年代的美国，是由会计职业界的民间组织——美国会计师协会以《会计研究公报》以及各种公告、意见书等形式来制定的。
随着会计理论和会计实务的不断发展，目前会计准则已成为各国会计理论和实务的主要课题。
（一）会计准则的定义
何谓会计准则？
国内外会计界认识不一，尚未形成统一的看法。
1、国外会计理论界关于会计准则的六种看法
第一种观点认为会计原则是“所采纳的或定称的一般法则，当作行动的指针；行为或实务确立的一个基础……”。
“一般公认会计原则揉合了某一特定时刻有关下述事项之一致见解：
何种经济资源及义务应依财务会计而当作资产及负债入账，资产及负债之何种变动应予入账，这些变动应在何时入账，资产及负债及其间之变动应如何衡量，何种情况予以披露，以及应如何披露，乃至应编制何种财务报表等。
”（来自美国注册会计师协会会计术语委员会于1853年公布的第1号《会计术语公报》及1970年发布的第4号说明书）
第二种观点认为“公认会计原则这个术语具有一种会计指导方针的广泛涵义，从最基本的观念、准则直到详细的方法和程序。
它包括财务会计和财务报告每一方面的原则。
”（来自美国P·H·沃尔金巴克等著《会计原理》）
第三种观点认为认为：
“会计原则者，有关会计理论与程序之原理是也。
其目的在解释通行会计实务，并为选择会计程序之指标。
”（来自美国会计学家艾利克·L·.柯勒主编的《会计辞典》）
第四种观点认为会计原则是“在编制财务报表中有助于达到可理解、可信赖和可比较的目标所遵守的准则或指南，也用于判断会计方法是否可以接受的标准。
”（来自美国会计学家W.B.梅格等著《会计学——营业员业决策的基础》一书）
第五种观点认为：
“会计原则是经济社会中给企业的会计实践指明方向的路标，是企业进行会计活动的指南。
”（来自日本番场嘉一郎主编的《新版会计学大辞典》一书）
第六种观点认为：
“会计准则之本身，非即为会计方法与程序，但为会计方法与程序之指南针耳。
”（来自1940年美国会计学家佩顿和利特尔所著《公司会计准则绪论》一书）
以上六种定义，基本上概括了国外会计界关于会计准则的基本认识。
大体上可概括为从广狭两个方面：
从广义方面来讲，会计原则是从会计理论到会计方法和程序的一种指导方针；从狭义方面来讲，就是关于资产负债及其要素如何确认、计量、记录和报告的规范。
2、我国会计理论界关于会计准则的几种看法
中国会计文献中出现会计准则、会计原则这些提法，比较早的，当属解放前出版的潘序伦先生所译《公司会计准则导论》和潘兆申先生所译《会计原则述要》（均为立信会计图书用品社发行）。
改革开放以后，会计学者在会计研究中开始提及会计准则、会计原则、会计标准等概念，并开始思考中国的会计准则问题。
80年代初期，会计准则、会计原则、会计标准这些概念还是混用的。
1989年1月，在上海召开的中国会计学会“会计基本理论和会计准则研究”的研讨会上，大家一致赞成统一采用“会计准则”一词。
从此结束了名词上的争论，开始广泛采用会计准则这个概念进行会计研究和政策设计。
关于会计准则的定义，我国会计理论界主要有以下四种观点：
第一种观点认为“会计准则，一般是指财务会计准则，从这个前提出发，会计准则的涵义一般定义为：
进行会计核算工作的规矩，处理会计业务的准绳。
”（杨纪琬同志观点）
第二种观点认为会计准则"表达了会计工作以及会计工作所产生的会计信息应达到怎样的质量标准，才符合人们对它的要求，才能发挥它应有的作用，因而它是指导会计工作的规范。
"（娄尔行、石成岳、裴静等同志观点）
第三种观点认为：
“企业财务会计准则是企业会计核算的规范。
”（葛家澍同志观点）
第四种观点认为“会计准则就是就各项经济业务的会计处理方法和会计核算程序作出规定，为各企业的会计核算行为提供规范。
”（来自财政部会计司编的《企业会计准则讲解》一书）
由以上四种观点可以看出我国会计理论界对会计准则也存在广狭两种不同的认识。
广义方面认为会计准则是指导整个会计工作的规范，不仅仅是会计核算，还包括管理会计方面，也要建立会计准则。
狭义方面认为会计准则主要是会计核算方面的规范。
我们认为将会计准则定义为“会计核算工作的规范，即确认、计量、记录和报告的规范”，就比较全面地揭示了会计准则的内涵，也使得会计准则与我国传统的会计制度区别开来，是比较科学的定义。
（二）会计准则的性质
会计准则的性质这个命题，主要是给会计准则定位，所要解决的主要问题是，会计准则的本质是什么。
会计准则作为一个体系和人类实践形式，是十分丰富的，从不同的角度，可以有不同的概括。
目前主要有以下几种观点：
从会计准则的形成和实际应用看，可以把会计准则看作是一种行政规范。
在中国，会计准则是由政府部门制定的，是行政法规的一部分，属于《会计法》所指的国家统一会计制度的一个重要组成部分。
按照历史唯物主义观点，作为法律制度的一部分，会计准则属于上层建筑，它产生于经济基础，并为经济基础服务。
从会计准则的指导作用看，可以把会计准则看作是一种技术性规范。
为此应建立一套有效的理论，指导会计准则的制定。
在这一思想的指导下，当前各国的会计准则制定机构，纷纷投入大量的人力、物力，研究用来检验并指导会计准则制定的理论框架（也称财务会计概念结构）。
其中，美国的财务会计准则委员会从1978—1985年间，共发布了6号财务会计概念结构；此后，澳大利亚、加拿大、英国、国际会计准则委员会等国家和国际性组织，纷纷效仿，制定各自的概念结构。
从会计准则所达到的经济后果看，会计准则是一个分配标准。
从实际过程来看，会计准则所解决的问题是资产、负债、权益、收入、费用和利润的确认、计量、记录和报告，但究其实质，实际上一种分配标准，执行全社会总产品的确认职能和分配职能。
因此，各利益相关者必然利用政治手段来影响会计准则的制定，从而使会计准则制定成为一种政治程序。
美国在外币折算、石油天然气、投资减免税、认股权等会计准则的制定历史深刻地见证了会计准则制定的政治程序性质。
因此，会计准则“并不代表最佳的科学合理的会计实务规范，也不可能完全遵循会计活动的内在规律和基本原理”。
最近几年，一些学者借鉴西方经济学的新理论对会计准则基本理论问题进行研究，作出了有益的尝试。
有的运用科斯定理来研究会计准则，将会计准则视为一种产权制度，会计准则的建立、实施和修订就是一种产权的建立、实施和修订；有的运用制度变迁理论来研究会计准则，将会计准则的制订看作是制度的变迁；还有的运用信息经济学来研究会计准则，信息不对称理论为研究会计准则的性质提供了新的视角。
这些工作对我们更深入地认识会计准则的本质，开阔了思路。
（三）会计准则的特点
把握会计准则，应当注意会计准则具有“四性”。
1、规范性。
每个企业有着变化多端的经济业务，而不同行业的企业又有各自的特殊性。
而有了会计准则，会计人员在进行会计核算时就有了一个共同遵循的标准，各行各业的会计工作可在同一标准的基础上进行。
从而使会计行为达到规范化，使得会计人员提供的会计信息具有广泛的一致性和可比性，大大提高了会计信息的质量。
2、权威性。
会计准则的制定、发布和实施要通过一定的权威机构，这些权威机构可以是国家的立法或行政部门，也可以是由其授权的会计职业团体。
会计准则之所以能够作为会计核算工作必须遵守的规范和处理会计业务的准绳，关键因素之一就是它的权威性。
3、发展性。
会计准则是在一定的社会经济环境下，人们对会计实践进行理论上的概括而形成的。
会计准则具有相对稳定性，但随着社会经济环境的发展变化，会计准则也要随之变化，进行相应的修改、充实和淘汰。
4、理论与实践相融合性。
会计准则是指导会计实践的理论依据，同时会计准则又是会计理论与会计实践相结合的产物。
会计准则的内容，有的来自于理论演绎，有的来自于实践归纳，还有一部分来自于国家有关会计工作的方针政策，但这些都要经过实践的检验。
没有会计理论的指导，准则就没有科学性；没有实践的检验，准则就没有针对性。
（四）会计准则的体系
会计准则体系这个概念，是一个具有中国特色的概念，西文国家的会计文献没有看到这个提法。
会计准则的体系，从世界范围看，存在两种模式。
一种是采取形成结构的方式，如我国台湾省的会计准则，日本的《企业会计原则》；另一种是不分层次结构，按照每个专题分别制定。
采用这种方式的有英国的《标准会计惯例公告》、美国的《财务会计准则公告》、以及国际会计准则。
关于会计准则的层次，我国会计理论界主要有两种观点：
一种是两层次论，即会计准则包含基本会计准则和具体会计准则两层次；一种是三层次论，具体又可分为以下三种意见：
把会计准则划分为会计假设、指导性准则和业务性准则；把会计准则划分为基本会计准则、会计要素确认、计量、编报准则和具体业务准则三个层次；把会计准则划分为基本会计准则、一般准则和具体会计准则三个层次。
目前我国采用的是上下两个层次的提法，即，基本会计准则（企业会计准则）与具体会计准则（具体会计准则）。
（五）会计准则的制定模式
从世界范围看，会计准则的制定模式有两种：
政府制定模式和民间制定模式。
又按照具体制定主体的不同可分为以下四种类型：
1、企业主导型会计准则
这类会计准则是以维护企业利益，服务企业管理作为制定会计准则的出发点。
这种会计准则模式的典型代表是北欧国家。
一般情况下，企业主导型会计准则在会计政策与会计方法的选择上往往赋予企业很大的选择权。
2、私人投资主导型会计准则
这类会计准则是以维护私人投资者利益角度作为制定会计准则的出发点。
这类会计准则模式的典型代表是英国和美国。
私人投资主导型会计准则强调的是会计准则为投资者服务，以维护投资者利益，为投资者提供其进行管理和决策有用的会计信息为首要目标。
采用这种模式的国家，会计准则一般由民间组织制定和发布，政府对会计准则的直接干预较少。
3、国家财政主导型会计准则或称纳税主导型会计准则
这类会计准则以为国家税收服务作为制定准则的出发点，这类会计准则模式的典型代表是德国、法国和日本等。
采用财政主导型会计准则，由于强调会计准则为税收服务，所以会计准则一般由政府制定或由国家立法部门直接作出规定，民间会计组织的在制定会计准则方面作用相对较小。
另外为满足国家税收征收管理的需要，一般不允许纳税申报数据与财务报告的严重背离。
。
4、宏观管理主导型会计准则
这类会计准则以会计信息为国家宏观管理服务角度作为制定会计准则的出发点，这类会计准则模式的典型代表是前苏联以及其他社会主义国家。
采用宏观管理主导型会计准则，一般强调会计准则方法的统一，而且具有强制性，这种类型的会计准则一般由政府通过规章制度或法令的形式颁布。
相对而言，其会计政策及会计方法的选择余地较小。
从国际范围看，会计准则制定模式近年来形成两个方向相反的趋势。
由民间制定机构制定会计准则的国家，表现出政府介入的倾向。
而由政府制定会计准则的国家，民间力量越来越多地参与会计准则制定过程。
如德国，会计准则过去由司法部制定，但他们于1998年初新成立了德国会计准则委员会，被授权制定合并会计报表准则。
法国也在政府指导下成立了成员范围相当广泛的会计准则委员会。
（六）会计准则制定过程
美国财务会计准则委员会（FASB）在会计准则的制定过程中，采用了一套较为充分的程序，其准则制定过程一般包括以下八步：
第一，搜集问题，确定项目；第二，组成专题研究组，拟定讨论备忘录；第三，向公众免费提供讨论备忘录，供社会各界讨论、审查；第四，举行公开的听证会，征求对备忘录及准则制定的意见；第五，根据各种意见，拟定准则的征求意见稿；第六，征求意见稿向社会公开征求意见；第七，再次举行公开的听证会；第八，根据各方意见，做出是否发布、或修改后发布、或推迟、或取消的决定。
我国会计准则的制定过程一般包括四个阶段：
计划阶段；准备阶段；起草阶段；征求意见阶段。
依次经过上述阶段最终形成具体会计准则，并由财政部颁布实施。
与我国相比，美国会计准则制定过程的严密性、公开性及参与的广泛性值得我们学习。
二、基本会计准则
1987年以前，中国会计界经常谈论会计改革，但主要集中在会计管理体制等改革上，只有少数文章涉及到改革统一会计制度，建立会计准则问题。
会计准则在当时还不是一个广泛关注的问题。
1987年在中国会计学会年会上成立了7个专题研究组，负责组织力量进行中国会计学会1987—1990年重点课题研究。
其中之一就是“会计原则及会计基本理论研究组”（后改为“会计基本理论和会计准则研究组”），会计准则的研究开始进入了有组织的阶段。
1988年10月31财政部会计事务管理司（后改称会计司）成立会计准则课题组，召开了准则组的第一次会议，研究制定会计准则的有关准备工作。
1992年11月30日，经国务院批准，财政部以第5号部长令的形式，签发了《企业会计准则》，要求1993年7月1日起施行，至此，我国基本会计准则正式出台。
《企业会计准则》确立以统一会计准则作为制订企业会计制度的依据，突破了原有的会计核算管理模式；采用了“资产=负债+所有者权益”的会计恒等式，使会计信息能满足多方面的需求；记帐统一采用借贷记帐法；采用了国际上通用的制造成本法及通行的会计报表体系。
其制定对于企业转换经营机制，扩大对外开放，发展对外交往，提高各类企业会计资料的可比性具有重要意义。
（一）企业会计准则的性质
基本会计准则在中国的企业会计准则体系中居于上层结构，它的基本作用是指导和评估具体会计准则和企业会计制度。
它在中国企业会计准则体系中之地位非常类似于西方的财务会计概念框架（以下简称概念框架），但是，因为基本会计准则是有史以来中国的第一个企业会计准则，制定时必须充分考虑当时广大会计从业人员的专业水平和对准则的接受程度，因此，基本会计准则在制定时除了引进中国以前会计制度中未有的基本概念、基本原则、会计要素外，还考虑到会计人员的可操作性。
和西方的财务会计概念框架相比较，基本会计准则的内容制定的更加为具体、详细。
（二）《企业会计准则》的基本内容
共十章66条的《企业会计准则》是以财政部长令的形式发布的，它具有强制性的规范作用。
归纳起来可分为以下四个部分：
1、总则（第一章）：
总则中除了规定制订准则的宗旨目的、适用范围以外，还规定了会计核算的四个基本前提（会计主体、持续经营、会计分期和货币计量）以及记帐方法、记帐文字使用等内容。
2、会计核算的一般原则（第二章）：
会计核算的一般原则是对会计核算的基本要求，包括：
客观性原则、相关性原侧、可比性（统一性）原则、一贯性原则、及时性原则、明晰性原则、权责发生制、配比原则、谨慎性原则、实际成本核算原则、收益性支出与资本性支出划分原则、重要性原则等12项（企业会计制度新增实质重于形式原则，在此一并介绍）。
这些原则是在总结我国建国以来的实践经验并参考国际会计核算的一般原则的基础上制订的。
具体又可划分为：
衡量会计信息质量的一般原则，确认和计量的一般原则以及起修正作用的一般原则三大类。
3、会计要素准则（第三～八章）：
会计要素准则，分别对会计核算的六大要素：
资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润的定义、确认、计量、报告等，作出原则性的规定：
4、财务报告准则（第九章）：
财务报告准则规定企业对外披露的财务报告包括会计报表和财务状况说明书两部分。
其中会计报表主要包括资产负债表、损益表（也称利润表）和财务状况变动表（现已为现金流量表取代）三张主表及报表附注的内容。
（三）企业会计准则存在的缺陷
1、没有明确的财务会计目标
科学的财务会计概念框架中，目标是摆在第一位的。
缺乏明确目标的指引，财务会计概念框架就没有科学合理内在一致的基础。
中国的企业准则只在第二章第十一条中指出：
“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要”。
这样简单的几句话只回答了信息使用者是：
国家、相关利益各方和企业，却没有进一步指出他们各需要何种信息，这些信息在财务报告中如何列报。
也就是说，中国的企业会计准则缺乏明确的财务会计目标，尽快在企业会计准则中建立符合中国发展现况又具有一定超前性的财务会计目标，才能真正形成一个内在一致的系统化企业会计准则体系。
2、会计要素的定义不够科学、完整
科学的概念框架体系在涉及会计要素时，首先应对要素下一个完整、科学的定义，并且分析每一个要素的特点，并以此作为确认和计量该会计要素的判断标准。
基本会计准则在对会计要素下定义时，并未真正体现出各该会计要素的本质属性，进而影响确认时判断的质量。
如企业会计准则对资产下的定义是“资产是企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其它权利”。
该定义没有反映出资产这一会计要素最本质的内涵——“能带来未来经济利益”，而这正是区分资产和费用的地方。
会计要素定义的不够科学和完整已影响到会计人员对会计要素的确定应尽快做出调整。
3、计量属性的单一性
企业会计准则只提到一个计量属性，即实际成本；对计量属性也只考虑到持续经营企业的正常业务，而忽略了合营、联营、兼并…等出现的不同计量属性问题。
这显然不符合概念框架体系应具有广泛包容性的特征。
企业会计准则作为概念框架，应当列示在不同事件下，所有可能用到的计量属性，如历史成本，现行成本，市场价格、公允价值和可变现价值等，并说明这些计量属性适用的适用条件。
只有如此，企业会计准则才能适用不同时期，不同情况的需要而避免经常修改，保持相对的稳定性。
三、具体会计准则
（一）具体会计准则的分类
因为中国的后发展优势，制订具体会计准则涉及到全面规划问题，这是企业会计准则体系的中国特色。
具体会计准则的全面性，要求所有具体会计准则能够包含三张基本财务报表的内容，即资产负债表、损益表和现金流量表。
目前，全部具体会计准则归并为以下四大类：
第一类是各行业共同经济业务的具体会计准则，即用来规范所有企业都可能发生的经济业务，如应收账款、应付项目、存货、投资、固定资产、无形资产、收入等等。
第二类是有关各行业共有的特殊经济业务的具体会计准则，如外币业务、租赁业务、清算业务、资产减值业务、债务重组业务、非货币性交易业务等等。
每三类是是关于特殊行业的业务准则，如银行的存贷款业务、证券公司的证券投资业务、农业的农产品计价和收入确认等等，对于这些特殊行业来说，这些特殊业务又是他们的主要业务，所以，又称为特殊行业的基本业务。
第四类是是有关财务报表的准则，如财务报表列报、现金流量表、中期报告、分部报告、关联方等等。
诚然，这四种具体会计准则的分类是理想、全面的，能基本覆盖企业通常可能发生的经济活动的全部，但这样的分类并不是绝对的。
具体会计准则的分类应该是动态和相对的，应随市场经济的发展而不断地加以修正。
（二）己公布具体会计准则的内容
我国到2003年6月30日止，共发布了16个具体会计准则。
这些具体会计准则的名称、施行日期、适用范围，如下表10-1所示：
我国已发布的具体会计准则汇总表至2003年6月
施行日期
具体会计准则名称
适用范围
1997．01．01
企业会计准则--关联方关系及其交易的披露
上市公司
1998．01．01
企业会计准则——资产负债表日后事项
上市公司
1998．01．01（施行）
2001．01．01（修订）
企业会计准则──现金流量表
所有企业
1999．01．01（施行）
2001．01．01（修订）
企业会计准则——债务重组
所有企业
1999．01．01
企业会计准则——收入
上市公司
1999．01．01（施行）
2001．01．01（修订）
企业会计准则──投资
上市公司
1999．01．01
企业会计准则──建造合同
上市公司
1999．01．01（施行）
2001．01．01（修订）
企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正
所有企业
2000．01．01（施行）
2001．01．01（修订）
企业会计准则——非货币性交易
所有企业
2000．07．01
企业会计准则——或有事项
上市公司
2001．01．01
企业会计准则——无形资产
上市公司
2001．01．01
企业会计准则——借款费用
所有企业
2001．01．01
企业会计准则——租赁
所有企业
2002．01．01
企业会计准则——存货
上市公司
2002．01．01
企业会计准则——固定资产
上市公司
2002．01．01
企业会计准则——中期财务报告
上市公司
（三）具体会计准则的结构
具体会计准则的结构可分为两个部分：
一是正文；二是指南。
1、正文部分，采用国际会计准则的通用形式，由以下四个部分组成：
（1）引言：
主要说明准则的制定目的、适用范围和对不适用情况和事项的说明。
即主要是说明这个准则解决哪些问题，不解决哪些问题。
如投资准则的引言说明了这样几层意思：
一是说"本准则规范投资的会计核算和相关信息的披露。
投资会计核算主要解决的问题是投资的计价，以及投资损益的确认。
投资的计价包括投资成本的确定和投资账面价值的调整"，再是说"本准则不涉及外币投资的折算、证券经营业务、合并会计报表、企业合并"。
之所以将这些问题排除在外，是因为这些问题虽然与投资这个概念有关，但由于会计处理方面特殊等原因，在会计准则或其他规范中解决。
（2）定义：
界定在该准则中所引用的重要术语并对其做出科学、合理、严谨的定义；
（3）正文：
主要阐述该准则涉及的经济业务的有关会计处理内容，主要涉及确认、计量和披露等问题；
（4）附则：
主要讲生效日和解释权。
一般情况下，某个准则会在发布以后的某个日期生效，如投资，是1998年6月24日发布的，从1999年1月1日生效。
但也有例外，如关联方关系是1997年5月22日发布的，从1997年1月1日起生效；现金流量表准则是1998年3月20日发布的，从1998年1月1日起执行。
之所以出现这种情况，主要是因为实务中对这个准则的需求比较急，往往采取追溯实施的办法。
这种情况一般比较少。
1998年发布的7个具体会计准则，只有现金流量表和债务重组从当年1月1日起施行，其余5个具体会计准则都是在次年1月1日起执行。
2、指南部分，是具体会计准则条文的具体化。
由于受到准则体系的局限，每个具体会计准则的条文往往不能把该准则涉及的全部问题说明清楚。
考虑到加强可理解性和可操作性，在具体会计准则本文之后附加指南来详细阐述具体会计准则的各个部份。
再加上必要的举例来说明会计处理程序，是值得肯定的。
由于同具体会计准则一并公布，指南也具有准法规效力。
比如，以投资准则为例，正文中依据对被投资单位产生的影响，分为控制、共同控制、重大影响和无控制、无共同控制且无重大影响这四类，至于如何对这四种类型加以控制，指南中提供了详细的描述。
随着会计交易和事项的不断发展，具体会计准则的制定是永无止境的。
中国的市场经济尚处于发展阶段，光靠发布的13个具体会计准则和拟制定中的30多个具体会计准则，是远远不能满足不断成长的经济环境的需求的。
例如市场经济发达的美国，单是财务会计准则委员会（FASB）己发布的财务会计准则就有130多个，这尚且不包括相关会计文献的GAAP在内。
不仅如此，美国的会汁准则仍处在持续增加和发展之中。
由此可见，具体会计准则的制定将是一个漫长的过程，很难对其数量和内容准确地进行预估。
第二节会计核算的基本前提
会计核算的目的是通过连续、系统、全面地记录、计算和反映企业的会
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