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终结审计与审计报告讲义11页
第十五章 终结审计与审计报告
第一节 审计报告编制前的工作
一、编制审计差异调整表和试算平衡表
（一）编制审计差异调整表
（1）审计差异及分类
即被审计单位的会计处理方法与有关会计制度不一致。
（1）编制审计差异调整表
①要求考生会填制。
调整分录汇总表、重分类分录汇总表、未调整不符事项汇总表。
（格式见教材，练习可用2000年的考题）
②考生要会区别核算误差中哪些不符事项建议被审计单位调整，哪些不建议调整。
要注意的是：
被审计单位上年度已经结账并据此编制了会计报表，注册会计师审计一般是针对上年度会计报表进行审计，因此在对上年度业务的核算误差和重分类误差的处理时，注册会计师的调整和企业调账是不一样的。
1．注册会计师的主要是调表。
在注册会计师眼中，其审计的报表是未结账的，所以是多计什么，在做调整时就减少什么，反之亦然。
注册会计师按此要求建议被审计单位调整会计报表，至于被审计单位如何去调账，在本次审计时，注册会计师一般不会去关心。
2．被审计单位的调账。
被审计单位根据注册会计师的调整建议完成了对会计报表的调整后，企业还要调账。
由于上年企业会计账簿已经结账，对于非重大项目可按注册会计师调表原则进行，直接在下年度账簿中调整，但对有重大影响的业务不能采用上述原则，否则会严重影响下一年账簿对该项目的不恰当反映，因此凡涉及利润表要素的项目，企业应通过“以前年度损益调整”调整。
例：
有关误差调整几乎是每年必考内容，在掌握调整分录的同时，考生可参考2000年试题学会试算平衡表的填制方法。
下面用两个较简单的例子说明其调整的区别，请大家举一反三，认真思考，如对上上年度的业务如何追溯调整等。
事项（2004年审计2003年的会计报表）
审计差异
ＣＰＡ的建议调整分录（在03年报表中调整）
企业调整分录（在04年的账簿中调整）
不重大
重大
1．上年少结转产品销售成本。
核算误差
借：
主营业务成本
贷：
存货
借：
主营业务成本
贷：
库存商品
借：
以前年度损益调 贷：
库存商品
2．上年将营业外收入计入其他业务收入
重分类误差
借：
其他业务收入
贷：
营业外收入
不调整
不调整
例1：
上年末未经审计的资产负债表反应的预付账款项目为借方余额600万元，其明细组成列示如下：
预付账款──a公司
400万元
预付账款──b公司
187万元
预付账款──c公司
5万元
预付账款──d公司
-2万元
预付账款──e公司
10万元
合计
600万元
其中对Ｃ公司的5万元系上年2月为采购C公司产品所预付，事后获悉Ｃ公司因转产已不能再提供该产品。
（账龄1年（含1年，以下类推）以内的，按其余额的10％计提坏账准备。
）
注册会计师的调整建议如下：
①对预付账款的贷方明细余额，注册会计师应提请Y公司作如下报表重分类调整：
借：
预付账款-d公司 2
贷：
应付账款-d公司 2
②对已无望再收到货物的预付账款，根据《企业会计制度》的规定，注册会计师应提请Y公司作如下审计调整分录：
借：
其他应收款-c公司 5
贷：
预付账款-c公司 5
③同时，按照Ｙ公司计提坏账准备的会计注册作如下审计调整分录：
借：
管理费用-计提的坏账准备0.5（5×10％）
贷：
其他应收款-坏账准备0.5（5×10％）
例2：
上年11月30日，Ｙ公司清理资产、负债，发现存在无法支付应付账款100万元的情形。
公司作了借记“应付账款”100万元、贷记“营业外收入-无法支付的应付款项”100万元的会计处理。
注册会计师的调整建议如下：
对确实无法支付的应付账款的会计处理问题，根据《企业会计制度》规定，直接转入资本公积，注册会计师应提请公司作如下调整分录：
借：
营业外收入-无法支付的应付款项100
贷：
资本公积-其他资本公积100
（二）编制试算平衡表
调整分录汇总表和重分类分录汇总表编制完成后，再据以编制资产负债表试算平衡表工作底稿和利润及利润分配表试算平衡表工作底稿。
注册会计师认可的会计报表最终反映的数额应以试算平衡表调整后数额为准。
两种试算平衡表格式要清楚。
二、获取管理当局声明书
1．了解概念、作用
概念：
被审计单位管理当局声明书是被审计单位管理当局在审计期间向注册会计师提供的各种重要口头声明的书面陈述。
被审计单位管理当局声明书（一般由注册会计师准备好内容），应由被审计单位的高层管理人员（一般是总经理和财务总监）签名后送交受托审计的会计师事务所。
请注意：
如被审计单位管理当局拒绝准备声明书并拒绝签名或其拒绝就其重要的口头声明予以书面确认，注册会计师就应签发保留意见或无法表示意见的审计报告。
作用：
（2004年修改部分，请注意结合第教材Ｐ103的内容学习。
）
（1）为明确管理当局对会计报表应负的责任提供了依据（提醒管理当局，他们对会计报表负有主要责任）；
（2）在与被审计单位发生意见分歧或法律诉讼时，可作为书面证据来保护注册会计师（将被审计单位在审计期间所回答的问题予以书面化，并列入审计工作底稿中）；
（3）可作为被审计单位管理当局未来意图的证据。
2．格式
（1）标题：
管理当局声明书。
（2）收件人：
管理当局声明书的收件人为接受委托的会计师事务所及签署审计报告的注册会计师。
（两者均是）
（2）声明内容：
根据注册会计师要求声明的内容，列出各项声明（11项内容应结合声明书熟悉掌握）。
（3）签章：
由被审计单位及其会计机构负责人签署，并加盖被审计单位公章。
（4）日期：
被审计单位管理当局声明书的日期一般应与审计报告的日期一致，还有可能是获取声明书的日期（对某些事项或交易进行单独声明或专项声明）。
三、获取律师声明书
在对被审计单位期后事项和或有损失等进行审计时，注册会计师往往要向被审计单位的法律顾问或律师进行函证。
律师询证函也是肯定式函证。
注册会计师向被审计单位的律师发函询证的内容通常是期后事项、或有事项等。
请考生了解律师函的内容。
请注意：
1．倘若律师声明书或暗示拒绝提供信息，或是隐瞒信息，或是对被审计单位叙述的情况应修正而不加修正，注册会计师一般认为审计范围受到限制，就不能出具无保留意见的审计报告（可能出具保留意见、否定意见、无法表示意见的报告）。
四、执行分析性复核程序（与教材Ｐ129-132的内容结合学习）
分析性复核程序不仅被广泛运用于审计计划阶段和会计报表项目的实质性测试阶段，也可用于完成审计外勤工作时对会计报表进行总体复核，以帮助注册会计师评价审计过程中形成的审计结论的恰当性和会计报表整体反映的公允性。
五、撰写审计总结
审计总结的内容
（1）公司简介，阐述被审计单位的背景信息及重大会计政策的变更情况等；
（2）审计概况；
（3）审计过程中发现的主要问题和建议的重要调整事项；
（4）审计结论，说明拟出具的审计报告的意见类型及对被审计单位经营管理的评价与建议。
六、完成审计工作底稿的二级复核（与教材Ｐ119-120结合学习）
完成审计外勤工作时，审计部门经理对审计工作底稿实施二级复核。
考生了解复核内容。
七、评价审计结果
（一）对重要性和审计风险进行最终的评价（与教材Ｐ140-141结合学习）
对重要性和审计风险进行最终评价，是决定发表何种类型审计意见的必要过程，该过程可通过以下两个步骤来完成：
第一步：
按会计报表项目确定可能的审计差异即可能错报金额
这一错报金额由三部分组成：
1．通过交易和会计报表项目的实质性测试所确认的未更正错报，即“已知错报”。
这部分“已知错报”既包含注册会计师考虑报表项目层次重要性水平而未建议被审计单位予以调整的未调整不符事项，也包括被审计单位不愿意按注册会计师的建议进行调整而形成的未调整不符事项。
2．通过运用审计抽样技术所估计的未更正预计错报。
3．通过运用分析性复核程序和其他审计程序所量化的其他估计错报。
第二步：
确定错报金额的汇总数对会计报表层次重要性水平和其他与这些错报有关的会计报表总额的影响程度
（二）对审计工作底稿进行最终复核（与教材Ｐ119-120结合学习）
（三）对已审会计报表进行技术性复核
通过填列和复核会计报表检查清单的方式来进行。
完成的检查清单应由负责该审计项目的经理和主任会计师再加以复核。
检查清单的完成和复核，不仅可对那些常容易被忽视的审计方面起到提醒的作用，并有利于检查审计证据的充分性和适当性。
如果注册会计师认为他未能获得充分证据，不足以对被审计单位会计报表的合法性、公允性和会计处理方法的一贯性作出结论，就有两种选择：
一是必须再收集额外的审计证据；二是发表保留意见或无法表示意见。
（四）对被审计单位已审计会计报表形成审计意见并草拟审计报告
在每个领域或报表项目的测试都完成之后，审计项目经理应汇总所有成员的审计结果。
在完成审计工作阶段，为了对会计报表整体表示适当的意见，必须将这些分散的审计结果加以汇总和评价。
在对审计意见形成最后决定之前，会计师事务所通常要同被审计单位商讨。
在会议上，注册会计师可口头报告这次审计所发现的问题，并说明建议被审计单位作必要调整或表外披露的理由。
当然，管理当局也可以在会上申辩其立场。
如果商讨达成了一致协议，注册会计师即可签发标准审计报告，否则，注册会计师则可能不得不发表其他类型的审计报告。
应当注意的是：
1．这里的会计报表层次的重要性水平是指审计计划阶段确定的重要性水平，如果该重要性水平在审计过程中已作过修正，则当然应按修正后的会计报表层次重要性水平进行比较。
2．这里的可能错报总额一般是指各会计报表项目可能的错报金额的汇总数，但也可能包括上一期间的任何未更正可能错报对本期会计报表的影响。
如果注册会计师将上一期间的未更正可能错报包括进来，可能会导致本期会计报表被严重错报的风险高到无法接受的程度，则注册会计师估计本期的可能错报总和时，就应包括上一期间的本更正可能错报。
3．如果注册会计师得出结论，审计风险处在一个可接受的水平，那么他可以直接提出审计结果所支持的意见；如果注册会计师认为审计风险不能接受，那么他应：
（1）追加实施额外的实质性测试；
（2）说服被审计单位作必要调整，以便使重要错报的风险降低到一个可接受的水平。
否则：
（3）应慎重考虑该审计风险对审计报告的影响。
八、与客户沟通
与被审计单位的可采用口头沟通或书面沟通两种。
沟通贯穿于审计全过程：
计划阶段、实施阶段、报告阶段均有必要沟通（不同阶段沟通的基本内容参见教材）。
审计实施阶段，注册会计师已发现的重大错误、舞弊或可能违反法规的行为，应以适当方式告知管理当局。
如果涉及管理人员，应注意报告的层次（ ）。
完成审计工作时，关注重大审计调整事项、会计信息披露、被审计单位不能持续经营、已审计会计报表和与其一同披露的其他信息存在重大不一致，或认为其他信息可能存在重大错报，注册会计师应及时与被审计单位管理当局沟通，因为其对审计报告会产生影响。
第二节 审计报告概述
一、审计报告的作用
1、鉴证作用：
鉴证会计报表--针对被审计单位；
2、保护作用：
保护会计信息使用者的利益--针对社会公众；
3、证明作用：
证明工作成果和明确审计责任--针对注册会计师。
二、审计报告的种类
1．按照审计报告的性质可分为标准审计报告和非标准审计报告。
2．按照审计报告使用的目的可分为公布目的的审计报告和非公布目的的审计报告。
3．按照审计报告的详略程度可以分为简式审计报告和详式审计报告。
第三节 审计报告准则
一、审计报告的内容与格式
审计报告应当包括下列基本内容和要求（以无保留意见报告为例，参见教材396页例1）：
1．标题。
统一规范为“审计报告”。
不能写成“财务审计报告”、“查账报告”等。
2．收件人。
即报告的抬头，是指审计业务的委托人。
不同的公司有不同的抬头称呼。
如：
ABC股份有限公司全体股东；ABC有限责任公司董事会。
3．引言段的内容：
①审计范围
②会计责任与审计责任
4．范围段的内容：
①审计依据
②审计工作
③保证程度
5．意见段的内容：
①合法性
②公允性
公允性是指：
会计政策的选用和重大会计估计的确定符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，并且是恰当的；影响会计报表使用人判断或决策的事项均已得到恰当地表达和披露；会计报表中所反映的信息已经得到合理的分类和汇总；按照重要性原则，会计报表反映了交易和事项的经济实质（2004年教材新增）。
6．说明段:
审计报告的说明段是指审计报告中位于意见段之前用于描述注册会计师对会计报表发表保留意见、否定意见或无法表示意见理由的段落。
7．强调事项段:
审计报告的强调事项段是指审计报告中位于意见段之后用于描述注册会计师对重大事项予以强调的段落。
8．会计师事务所地址和注册会计师的签章。
报告要注明会计师事务所的名称和地址，还要加盖事务所的印章；同时，审计报告必须由两名注册会计师签字或盖章，以表明其对审计报告负责。
如：
北京勤德会计师事务所（盖章） 中国注册会计师：
王豪（签章）
中国注册会计师：
李明（签章）
地址：
中国·北京 二○○一年四月五日
9．报告日期。
审计报告日期不应早于被审计单位管理当局签署会计报表的日期。
审计报告日期应是注册会计师完成审计工作的日期。
注册会计师在界定完成审计工作的日期时，应当考虑以下因素：
（1）应当实施的程序已经完成；
（2）要求被审计单位调整或披露的事项已经提出，被审计单位已经作出或拒绝作出调整或披露；
（3）被审计单位管理当局已经正式签署会计报表。
第四节 审计报告的基本类型
一、无保留意见审计报告
当同时满足下列条件时，注册会计师应当出具标准无保留意见的审计报告：
（一）会计报表的编制符合国家颁布的符合企业会计准则和相关会计制度的规定，会计报表在所有重大方面公允反映了被审计单位的年末的财务状况、该年的经营成果和资金变动现金流量；
（二）注册会计师已经按照独立审计准则计划和实施了审计工作，在审计过程中未受到限制；
（三）不存在应当调整或披露而被审计单位未予调整或披露的重要事项。
情况；
专业术语：
以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面公允地反映了”等专业术语。
无保留意见审计报告参考格式见教材Ｐ396例1。
二、保留意见审计报告
注册会计师经过审计后，认为被审计单位会计报表的反映就其整体而言是恰当的，但还存在着下述情况之一时，应出具表示保留意见的审计报告：
（1）未调整事项：
个别重要财务会计事项的处理或个别重要会计报表项目的编制不符合国家颁布的《企业会计准则》和相关会计制度的规定，需要调整或披露的，但被审计单位拒绝进行调整或披露；
（2）审计范围局部受限：
因审计范围受到局部限制，无法按照独立审计准则的要求取得应得的审计证据；虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告；
专业术语：
我们认为，除……以外，上述会计报表符合……。
1．因会计政策选用不恰当而出具保留意见的审计报告参考格式见教材Ｐ396例2。
2．因审计范围受到限制而出具保留意见的审计报告参考格式见教材Ｐ398例3。
3．因会计报表披露不充分而出具保留意见的审计报告参考格式如下：
审 计 报 告
ABC股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）20×1年12月31日的资产负债表以及20×1年度的利润表和现金流量表。
这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。
我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。
审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。
我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。
20×1年12月15日，ABC公司将账面价值为×万元的存货作为抵押品，向×银行借款×万元，但未在会计报表中对抵押事项予以披露。
我们认为，除了未在会计报表中对抵押事项予以披露可能产生的影响外，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《××会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。
××会计师事务所（盖章） 中国注册会计师：
×××（签名并盖章） 中国注册会计师：
×××（签名并盖章）
中国××市 20×2年×月×日
三、否定意见的审计报告
注册会计师经审计后，认为被审计单位会计报表在会计处理方法的选用等方面严重违反《企业会计准则》和相关会计制度的规定，会计报表严重歪曲了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况，被审计单位拒绝进行调整时，即会计报表未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告
专业术语：
我们认为，由于……的重大影响，上述会计报表不符合……，未能公允反映……。
否定意见的审计报告参考格式见教材Ｐ399例4。
四、无法表示意见审计报告
注册会计师在审计过程中，由于审计范围受到委托人、被审计单位或客观环境的严重限制，不能获取必要的审计证据，以致无法对会计报表整体反映发表审计意见时，应当出具无法表示意见的审计报告。
无法表示意见不是不发表意见，而是指审计范围受到严重限制和重要审计程序未能实施，注册会计师不能对被审计单位的会计报表发表意见。
专业术语：
由于审计范围受到严重限制、由于无法实施必要的审计程序等。
例：
注册会计师无法收集证据证明被审单位的持续经营假设是合理的，则应发表无法表示意见的审计报告。
例：
对一个制造业企业进行审计，存货在整个资产中占比重较大，而被审单位拒绝监盘，无法证实这部分存货是否真实存在，对企业财务状况和经营成果的影响巨大，应发表无法表示意见的审计报告。
无法表示意见的审计报告参考格式见教材Ｐ400例5。
五、增加强调事项段的情形
1．当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。
2．当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当考虑在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。
①当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、且不影响已发表的意见时，带强调事项段的无保留意见审计报告参考格式见教材Ｐ401例6。
②当存在可能对会计报表产生重大影响的其他不确定事项、且不影响已发表的意见
注：
1．对持续经营能力的重大疑虑。
根据《独立审计准则－持续经营》的要求，如CPA认为持续经营假设是合理的，但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项时，CPA应当考虑会计报表是否已经适当披露。
如被审计单位进行了适当的披露，CPA应出具无保留意见的审计报告，并可在意见段后增加强调事项段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况及管理当局拟采取的改善措施。
如被审计单位未在会计报表中进行适当的披露，CPA应当出具保留意见或否定意见。
2．存在可能对会计报表产生重大影响的或有负债、重大不确定性事项。
如CPA认为被审计单位管理当局对重大不确定性事项作出的估计是合理的，并进行了适当的披露，应出具带强调事项段审计报告。
如被审计单位未能对该等事项作出适当的披露，则CPA可以考虑出具保留或否定意见。
审计报告
ABC股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）20×1年12月31日的资产负债表以及20×1年度的利润表和现金流量表。
这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。
我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。
审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。
我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。
我们认为，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《××会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。
此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注×所述，20×1年12月20日，ABC公司被Y公司指控侵犯了专利权，要求其赔偿损失×万元。
法院已经受理，但尚未审理。
ABC公司的法律顾问认为，ABC公司很可能败诉。
如果ABC公司败诉，停止使用专利权并赔偿Y公司损失将会对其财务状况、经营成果和现金流量产生重大影响。
ABC公司已经合理确认了相关损失。
本段内容并不影响已发表的审计意见。
××会计师事务所（盖章） 中国注册会计师：
×××（签名并盖章）
中国注册会计师：
×××（签名并盖章）
中国××市 20×2年×月×日
七、各种情况对非标准审计报告的影响
带强调事项段的无保留意见审计报告、保留意见审计报告、否定意见审计报告及无法表示意见审计报告等，其内容均与标准的无保留意见审计报告不同。
使注册会计师不能提出标准无保留意见审计报告的情况只有几种，且因其出现问题的重要性水平不同，注册会计师需出具不同类型的审计报告。
重要性可从下面几方面考虑：
1．相对金额的大小
2．可计量性
3．项目的性质
4．范围受限制的牵涉性。
各种情况对审计意见的决策表
情况
重要性程度
不重要①
重要，但不影响会计报表整体的公允表达
很重要，以至影响会计报表整体公允表达
审计范围限制
无保留意见
保留意见
无法表示意见
会计报表的编制偏离合法性和公允性
无保留意见
保留意见
否定意见
审计不独立
不管重要性如何均发表无法表示意见
①如注册会计师对重要的错报或漏报已提出调整建议，且被审计单位已作调整，可视同不重要。
如果注册会计师已确定应当出具保留意见或否定意见的审计报告，不得以无法表示意见的审计报表来代替。
也不能以保留意见代替否定意见或以带说明段的无保留意见代替保留意见。
第五节 审计报告的编制
一、编制审计报告的步骤
审计报告一般由审计项目负责人编制。
编制审计报告需经过以下几个步骤：
1．整理分析审计工作底稿。
2．被
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