推荐注册会计师考试考前串讲章节知识点汇总第二十六章 企业合并.docx

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推荐注册会计师考试考前串讲章节知识点汇总第二十六章企业合并

第二十六章　企业合并

　　◇知识点：

同一控制下企业合并的会计处理原则

同一控制下企业合并

会计处理原则

1.在合并中取得的被合并方资产、负债原有内容不变；

2.在合并中取得的被合并方资产、负债账面价值不变；

3.双方会计政策不一致的按照合并方的政策进行调整；

4.取得价值量与放弃价值量的差额，调整所有者权益；（贷方计入资本公积；借方先冲减资本公积，不足的依次冲减盈余公积、未分配利润）

5.控股合并个别报表合并方以合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为长期股权投资初始投资成本；

6.控股合并合并报表应当视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的；

7.企业合并过程中发生的各项相关费用如审计费用、资产评估费用以及法律咨询费用等计入当期损益；

8.发行债券的佣金、手续费等计入负债初始计量金额；（即应付债券——利息调整）

9.发行权益性证券的佣金、手续费自发行收入或溢价中扣除，无溢价或溢价金额不足扣减，冲留存收益；

10.企业专设购并部门，如果该部门的设置与某项企业合并不直接相关，发生的日常管理费用计入当期损益。

　　【提示1】同一控制企业合并是集团内资源调配，合并方个别报表应确认长期股权投资初始成本＝被合并方相对于最终控制方而言所有者权益账面价值×持股比例；如果被合并方是最终控制方从外部以非同一控制企业合并的形式取得，则长期股权投资初始投资成本＝被合并方相对于最终控制方而言可辨认净资产的价值×持股比例＋合并商誉（商誉不需要乘以持股比例）。

　　【提示2】同一控制企业合并不会产生新的商誉；非同一控制企业合并会产生新的商誉。

　　【提示3】由于同一控制是视同一体存续的，因此合并日需要做恢复留存收益的处理，即：

　　借：

资本公积

　　　　贷：

盈余公积

　　　　　　未分配利润

　　【例题·综合题】甲公司是一家上市公司，拥有乙、丙两家子公司。

2015年1月6日，丙公司自母公司（甲公司）处取得乙公司80%的股权，为进行此项合并交易，丙公司发行6000万股本公司普通股股票（每股面值1元，公允价值6.5元）作为合并对价。

　　乙公司2014年1月1日以前是甲集团外部一家独立企业，2014年1月1日，甲公司以公允价值为12000万元、账面价值为6000万元设备（该设备原价为8000万元，已计提折旧1500万元、计提减值准备500万元）和本公司普通股2500万股（面值为1元，公允价值为10元）购入乙公司80%股权并能够对其实施控制；

　　购买日，乙公司可辨认净资产的账面价值为43000万元（股本2000万元、资本公积40000万元、盈余公积300万元、未分配利润700万元），公允价值为44000万元（包括一项管理用固定资产评估增值1000万元，尚可使用年限为5年，直线法折旧，假设净残值为0）。

　　2014年1月1日至2014年12月31日，乙公司按照购买日净资产账面价值计算实现的净利润为5000万元；假设无其他所有者权益变动事项，按净利润的10%提取法定盈余公积，从年初开始计提折旧，不考虑所得税因素。

　　要求：

（1）编制2014年1月1日甲公司投资乙公司的会计分录；

（2）计算2014年1月1日甲公司在合并报表中确认的商誉；（3）编写2014年12月31日合并报表抵销分录；（4）计算2015年1月6日丙公司购入乙公司的初始投资成本；（5）编写2015年1月6日合并报表调整分录和抵销分录。

　　『答案解析』

（1）2014年1月1日甲公司投资乙公司：

　　借：

长期股权投资　　　　37000

　　　　贷：

固定资产清理　　　　　　6000

　　　　　　资产处置损益　　　　　　6000

　　　　　　股本　　　　　　　　　　2500

　　　　　　资本公积——股本溢价　　22500

　　借：

固定资产清理　　　　6000

　　　　累计折旧　　　　　　1500

　　　　固定资产减值准备　　　500

　　　　贷：

固定资产　　　　　　　　8000

（2）甲公司在合并报表中确认的商誉：

　　合并成本＝37000（万元）

　　乙公司可辨认净资产公允价值＝44000（万元）

　　甲公司应享有的可辨认净资产公允价值＝44000×80%＝35200（万元）

　　商誉＝37000－35200＝1800（万元）

　　（3）2014年12月31日合并报表抵销分录：

　　乙公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值＝44000＋5000－1000/5＝48800（万元）

　　股本＝2000（万元）

　　资本公积＝40000＋1000＝41000（万元）

　　盈余公积＝300＋500＝800（万元）

　　未分配利润＝700＋5000－1000/5－5000×10%＝5000（万元）

　　借：

股本　　　　　　　　　　2000

　　　　资本公积　　　　　　　　41000

　　　　盈余公积　　　　　　　　　800

　　　　未分配利润　　　　　　　5000

　　　　商誉　　　　　　　　　　1800

　　　　贷：

长期股权投资　　　　　　　40840

　　　　　　少数股东权益（48800×20%）9760　

　　[37000＋（5000－1000/5）×80%＝40840（万元）]

　　（4）2015年1月6日合并日乙公司的净资产在甲公司编制的合并报表上的账面价值＝44000＋5000－1000/5＋商誉1800＝48800＋商誉1800

　　长期股权投资初始成本＝48800×80%＋1800＝40840（万元）

　　借：

长期股权投资　　　　　　40840

　　　　贷：

股本　　　　　　　　　　　6000

　　　　　　资本公积——股本溢价　　　34840

　　（5）2015年1月6日合并报表调整和抵销分录：

　　合并报表应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施时一直一体化存续下来。

假定：

乙公司合并前的盈余公积800万元、未分配利润5000万元。

　　借：

资本公积　　　　　　　4640

　　　　贷：

盈余公积　　　（800×80%）640

　　　　　　未分配利润（5000×80%）4000

　　【提示】因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应在附注中说明。

　　借：

股本　　　　　　　　　2000

　　　　资本公积　　　　　　　41000

　　　　盈余公积　　　　　　　　800

　　　　未分配利润　　　　　　5000

　　　　商誉　　　　　　　　　1800

　　　　贷：

长期股权投资　　　　　　　40840

　　　　　　少数股东权益（48800×20%）9760

　　【提示】分录中商誉不是同一控制下企业合并形成的，而是承接的合并时被合并方账上的原商誉。

　　【链接】某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，合并方（购买方）通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。

（存在或有对价）

　　【提示】同一控制下企业合并形成的控股合并，在确认长期股权投资初始投资成本时，应按照或有事项准则的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

　　◇知识点：

通过多次交易分步实现的同一控制下企业合并

通过多次交易分步实现

同一控制下企业合并

个别报表

应当按照被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，合并日，长期股权投资初始投资成本与达到合并前的股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（溢价），不足冲减的，冲减留存收益。

合并日之前因股权投资而确认的其他综合收益或其他权益变动等，暂不处理。

【举例】假定原持股比例30%，增资50%，达到80%，形成同一控制企业合并，应该使用原30%账面价值＋50%支付对价账面价值之和，与按照80%比例享有的被投资方相对于最终控制方所有者权益账面价值的份额比较，差额调整资本公积。

合并报表

应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。

合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。

　　【例题·综合题】甲公司为丙公司的全资子公司。

2×11年1月1日，甲公司与非关联方A公司分别出资600万元及1400万元设立乙公司，并分别持有乙公司30%及70%的股权。

　　2×12年1月1日，丙公司向A公司收购其持有乙公司70%的股权，乙公司成为丙公司的全资子公司，当日乙公司净资产的账面价值与其公允价值相等。

2×13年3月1日，甲公司向丙公司购买其持有乙公司70%的股权，乙公司成为甲公司的全资子公司。

　　甲公司与A公司不存在关联关系，甲公司购买乙公司70%股权的交易和原取得乙公司30%股权的交易不属于“一揽子交易”，甲公司在可预见的未来打算一直持有乙公司股权。

乙公司自2×11年1月1日至2×12年1月1日实现净利润800万元，自2×12年1月1日至2×13年1月1日实现净利润600万元，自2×13年1月1日至2×13年3月1日实现净利润100万元（不考虑所得税等影响）。

　　『答案解析』2×13年3月1日，甲公司从丙公司手中购买乙公司70%股权的交易属于同一控制下企业合并。

并且甲公司自2×12年1月1日起与乙公司同受丙公司最终控制，甲公司合并财务报表应自取得原股权之日（2×11年1月1日）和双方同处于同一方最终控制之日（2×12年1月1日）孰晚日（2×12年1月1日）起，将乙公司纳入合并范围。

　　在甲公司合并财务报表中，视同自2×12年1月1日起甲公司即持有乙公司100%股权，重溯2×12年1月1日的报表项目，2×11年1月1日至2×12年1月1日的合并财务报表并不重溯。

2×12年1月1日，乙公司净资产的账面价值为2800万元（2000＋800）。

此前，甲公司持有对乙公司的长期股权投资的账面价值为840万元（600＋800×30%）。

　　甲公司在编制合并财务报表时，并入乙公司2×12年（比较期间）年初各项资产、负债后，因合并而增加净资产2800万元，冲减长期股权投资账面价值840万元，两者之间的差额调增资本公积1960万元（2800－840）。

　　借：

资产、负债　　　2800

　　　　贷：

长期股权投资　　　　840

　　　　　　资本公积　　　　　1960

　　甲公司对于合并日（即2×13年3月1日）的各报表项目，除编制合并分录外，还应冲减2×12年1月1日至2×13年1月1日对乙公司30%的长期股权投资的权益法核算结果，冲减乙公司2×13年1月1日至2×13年3月1日实现的净利润中按照权益法核算归属于甲公司的份额。

即，冲减期初留存收益180万元（600×30%），冲减投资收益30万元（100×30%）。

　　借：

期初留存收益　　　180

　　　　投资收益　　　　　30

　　　　贷：

长期股权投资　　　　210

　　◇知识点：

非同一控制下企业合并的会计处理原则

非同一控制下企业合并

会计处理原则

1.购买方是在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。

2.购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期（5个条件）。

【提示】5个条件：

股东大会通过，财产交接完成，半价以上支付，控制财务经营；如果需要国家主管部门批准的，也需要通过相应的批准。

同时出现5个条件时，最后一个满足要求的时间，应确认为购买日。

3.合并成本是购买方为合并支付的对价在购买日的公允价值。

4.直接相关费用的会计处理原则与同一控制下企业合并相同。

【提示】为合并发行权益工具或债务工具的费用，不计入当期损益，权益工具发行费用计入资本公积——股本溢价，债务工具发行费用计入应付债券——利息调整。

5.购买方取得对被购买方生产经营决策的控制权或被购买方全部净资产，其本质上取得的均是对被购买方净资产的控制权。

6.企业合并中取得的资产、负债应以其公允价值计量。

被购买方在企业合并之前已确认的商誉和递延所得税项目除外。

7.各项可辨认资产、负债计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

（相应的调整商誉）

8.合并成本大于可辨认净资产公允价值份额时确认商誉。

【提示】吸收合并中形成的商誉，体现在购买方的个别报表上；控股合并中形成的商誉，体现在最终编制的合并报表上。

9.合并成本小于可辨认净资产公允价值份额时计入当期营业外收入。

【提示】非同一控制控股合并的购买日不编制合并利润表，因此形成的营业外收入体现在合并资产负债表的留存收益中。

10.非同一控制下企业合并的控股合并与吸收合并的处理。

　　【例题·综合题】甲上市公司（以下简称甲公司）20×7年起实施了一系列股权交易计划，具体情况如下：

（1）20×7年10月，甲公司与乙公司控股股东丁公司签订协议，协议约定：

甲公司向丁公司定向发行1.2亿股本公司股票，以换取丁公司持有的乙公司60%的股权。

　　甲公司定向发行的股票按规定确定为每股5元，双方确定的评估基准日为20×7年9月30日。

乙公司经评估确定20×7年9月30日的可辨认净资产公允价值（不含递延所得税资产和负债）为10亿元。

（2）甲公司该并购事项于20×7年12月10日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于20×7年12月31日发行，当日收盘价为每股5.5元。

甲公司于12月31日起主导乙公司财务和生产经营决策。

　　以20×7年9月30日的评估值为基础，乙公司可辨认净资产于20×7年12月31日的公允价值为10.5亿元（不含递延所得税资产和负债），其中公允价值与账面价值的差异产生于一项无形资产和一项固定资产：

　　①无形资产系20×5年1月取得，成本为8000万元，预计使用10年，采用直线法摊销，预计净残值为零，20×7年12月31日的公允价值为8400万元；②固定资产系20×5年12月取得，成本为4800万元，预计使用8年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧，20×7年12月31日的公允价值为7200万元。

　　上述资产均未计提减值，其计税基础与按历史成本计算确定的账面价值相同。

甲公司和丁公司在此项交易前不存在关联方关系。

有关资产在该项交易后预计使用年限、净残值、折旧和摊销方法保持不变。

甲公司向丁公司发行股份后，丁公司持有甲公司发行在外普通股的10%，不具有重大影响。

　　（3）20×9年1月1日，甲公司又支付5亿元自乙公司其他股东处进一步购入乙公司40%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值为12.5亿元，乙公司个别财务报表中净资产账面价值为11.86亿元，其中20×8年实现净利润为2亿元。

　　（4）20×9年10月，甲公司与其另一子公司（丙公司）协商，将持有的全部乙公司股权转让给丙公司。

以乙公司20×9年10月31日评估值14亿元为基础，丙公司向甲公司定向发行本公司普通股7000万股（每股面值1元），按规定确定为每股20元。

　　有关股份于20×9年12月31日发行，丙公司于当日开始主导乙公司生产经营决策。

当日，丙公司每股股票收盘价为21元，乙公司可辨认净资产公允价值为14.3亿元。

乙公司个别财务报表显示其20×9年实现净利润为1.6亿元。

　　（5）其他有关资料：

①本题中各公司适用的所得税税率均为25%，除所得税外，不考虑其他因素。

②乙公司没有子公司和其他被投资单位，在甲公司取得其控制权后未进行利润分配，除所实现净利润外，无其他影响所有者权益变动的事项。

③甲公司取得乙公司控制权后，每年年末对商誉进行的减值测试表明商誉未发生减值。

④甲公司与乙公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。

　　【要求】

（1）根据资料

（1）和

（2），确定甲公司合并乙公司的类型，并说明理由；如为同一控制下企业合并，确定其合并日，计算企业合并成本及合并日确认长期股权投资应调整所有者权益的金额；如为非同一控制下企业合并，确定其购买日，计算企业合并成本、合并中取得可辨认净资产公允价值及合并中应予确认的商誉或计入当期损益的金额。

『答案解析』

（1）该项合并为非同一控制下企业合并。

　　理由：

甲公司与丁公司在交易发生前不存在关联方关系。

　　购买日为20×7年12月31日

　　企业合并成本＝12000×5.5＝66000（万元）

　　购买日无形资产的公允价值＝8400（万元）

　　购买日无形资产的计税基础＝8000－（8000/10×3）＝5600（万元）

　　因无形资产应确认递延所得税负债＝（8400－5600）×25%＝700（万元）

　　购买日固定资产的公允价值＝7200（万元）

　　购买日固定资产的计税基础＝4800－4800/8×2＝3600（万元）

　　因固定资产应确认递延所得税负债＝（7200－3600）×25%＝900（万元）

　　合并中取得可辨认净资产（考虑递延所得税）后的公允价值＝105000－700－900＝103400（万元）

　　商誉＝66000－103400×60%＝3960（万元）

　　【要求】

（2）根据资料（3），计算确定甲公司在其个别财务报表中对乙公司长期股权投资的账面价值并编制相关会计分录；计算确定该项交易发生时乙公司应并入甲公司合并财务报表的可辨认净资产价值及该交易对甲公司合并资产负债表中所有者权益项目的影响金额。

『答案解析』

（2）长期股权投资账面价值＝66000＋50000＝116000（万元）

　　乙公司应纳入合并报表的可辨认净资产价值

　　＝（105000－1600）＋20000－（2800/7＋3600/6）×（1－25%）

　　＝103400＋20000－750＝122650（万元）

　　应当冲减合并报表资本公积金额＝50000－122650×40%＝940（万元）

　　【要求】（3）根据资料（4），确定丙公司合并乙公司的类型，说明理由；确定该项合并的购买日或合并日，计算乙公司应纳入丙公司合并财务报表的净资产价值并编制丙公司确认对乙公司长期股权投资的会计分录。

『答案解析』（3）该项交易为同一控制下企业合并。

　　因为乙丙公司在合并前后均受甲公司最终控制且符合时间性要求。

合并日是20×9年12月31日。

　　乙公司应纳入丙公司合并报表的净资产价值＝122650＋16000－（2800/7＋3600/6）×（1－25%）＋（商誉）3960＝141860（万元）

　　丙公司确认对乙公司长期股权投资的会计分录

　　借：

长期股权投资　　　　141860

　　　　贷：

股本　　　　　　　　　7000

　　　　　　资本公积——股本溢价134860

　　◇知识点：

通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并

通过多次交易分步实现

非同一控制下企业合并

个别报表

应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和作为改按成本法核算的初始投资成本。

购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时进行会计处理。

　　【拓展】在个别报表中，购买日之前持有的股权投资按照金融工具确认和计量的有关规定进行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。

　　原持有股权分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，该股权投资的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入公允价值变动损益的金额应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益；原持有股权指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，该股权投资的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的金额应当全部转入改按成本法核算的期初留存收益。

企业因追加投资等原因，通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在合并财务报表上，首先判断分步交易是否属于“一揽子交易”。

是

应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理。

否

在合并报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值之间的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益以及除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动的，应当转为购买日所属当期收益，特殊情况除外。

【提示】特殊情况：

重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动计入其他综合收益的，不能转入损益。

　　【例题·综合题】2×11年1月1日，甲公司以现金4000万元取得A公司20%股权并具有重大影响，按权益法进行核算。

当日，A公司可辨认净资产公允价值为1.8亿元。

2×13年1月1日，甲公司另支付现金9000万元取得A公司35%股权，并取得对A公司的控制权。

　　2×13年1月1日，甲公司原持有的对A公司20%股权的公允价值为5000万元，账面价值为4600万元（其中，与A公司权益法核算相关的累计净损益为150万元、累计其他综合收益为450万元）；A公司可辨认净资产公允价值为2.2亿元（不考虑所得税等影响）。

『答案解析』甲公司在编制合并财务报表时，首先应对原持有股权按照公允价值进行重新计量。

在购买日（2×13年1月1日），该项股权投资的公允价值为5000万元，与其账面价值（4600万元）之间的差额（400万元）应计入合并当期投资收益；同时，将原计入其他综合收益的450万元转入合并当期投资收益。

　　其次，甲公司购买A公司股权并取得控制权的合并对价应为1.4亿元（原持有股权于购买日的公允价值5000万元加上合并日新支付的对价9000万元）。

由于甲公司享有A公司在购买日的可辨认净资产公允价值的份额为1.21亿元（2.2×55%），因此，购买日形成的商誉为0.19亿元（1.4－1.21）。