注会陈楠超级会计基础班讲义第9章讲义.docx
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注会陈楠超级会计基础班讲义第9章讲义
第9章讲义
第九章非货币性资产交换
第一节非货币性资产交换的认定
一、非货币性资产交换的认定
货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。
非货币性资产是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、不准备持有至到期的债券投资等。
资产负债表列示的项目中属于非货币性资产的项目通常包括存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产等。
非货币性资产交换一般不涉及货币性资产或只涉及少量货币性资产即补价。
非货币性资产交换准则规定，认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25％作为参考比例，也就是说，支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25％的视为非货币性资产交换；高于25％（含25％）的，视为货币性资产交换，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关准则的规定。
二、非货币性资产交换不涉及的交易和事项
本章所指非货币性资产交换不涉及以下交易和事项：
（一）与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让
（二）在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产
历年试题：
2007年多选
下列交易中，属于非货币性资产交换的有（ ）。
A．以100万元应收债权换取生产用设备
B．以持有的一项土地使用权换取一栋生产用厂房
C．以持有至到期的公司债券换取一项长期股权投资
D．以一批存货换取一台公允价值为100万元的设备并支付50万元补价
E．以公允价值为200万元的房产换取一台运输设备并收取24万元补价
【参考答案】BE
【解析】应收账款和持有至到期债券投资属于货币性资产，所以A、C选项不对；50/100＝50%>25%，所以D选项不对。
24/200＝12%<25%,所以E选项正确。
第二节非货币性资产交换的确认和计量
一、确认和计量原则
在非货币性资产交换的情况下，不论是一项资产换入一项资产、一项资产换入多项资产、多项资产换入一项资产，还是多项资产换入多项资产，换入资产的成本都有两种计量基础。
（一）公允价值
非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：
1．该项交换具有商业实质；
2．换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
资产存在活跃市场，是资产公允价值能够可靠计量的明显证据。
但不是惟一要求。
属于以下三种情形之一的，公允价值视为能够可靠计量：
（1）换入资产或换出资产存在活跃市场。
（2）换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。
（3）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易，采用估值技术确定的公允价值满足一定的条件。
采用估值技术确定的公允价值必须符合以下条件之一，视为能够可靠计量：
①采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小。
这种情况是指虽然企业通过估值技术确定的资产的公允价值不是一个单一的数据。
但是介于一个变动范围很小的区间内，可以认为资产的公允价值能够可靠计量。
②在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。
这种情况是指采用估值技术确定的资产公允价值在一个变动区间内。
区间内出现各种情况的概率或可能性能够合理确定，企业可以采用类似《企业会计准则第l3号——或有事项》计算最佳估计数的方法，确定资产的公允价值，这种情况视为公允价值能够可靠计位。
换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础，一般来说。
取得资产的成本应当按照所放弃资产的对价来确定，在非货币性资产交换中。
换出资产就是放弃的对价如果其公允价值能够可靠确定，应当优先考虑按照换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础；如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本，这种情况多发生在非货币性资产交换存在补价的情况，因为存在补价表明换入资产和换出资产公允价值不相等，一般不能直接以换出资产的公允价值作为换入资产的成本。
（二）账面价值
不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益；收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素。
其中，收到补价方应当以换出资产的账面价值减去补价作为换入资产的成本；支付补价方应当以换出资产的账面价值加上补价作为换入资产的成本。
二、商业实质的判断
在确定资产交换是否具有商业实质时，企业应当重点考虑由于发生了该项资产交换预期使企业未来现金流量发生变动的程度，通过比较换出资产和换入资产预计产生的未来现金流量或其现值，确定非货币性资产交换是否具有商业实质。
只有当换出资产和换入资产预计未来现金流量或其现值两者之间的差额较大时，才能表明交易的发生使企业经济状况发生了明显改变时，非货币性资产交换因而具有商业实质。
（一）判断条件
企业发生的非货币性资产交换，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：
1．换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同
换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
通常包括但不仅限于以下几种情况：
（1）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。
比如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，则可以判断上述存货与固定资产的未来现金流量显著不同，因而该两项资产的交换具有商业实质。
（2）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。
比如，A企业以其用于经营出租的一幢公寓楼，与B企业同样用于经营出租的一幢公寓楼进行交换，两幢公寓楼的租期、每期租金总额均相同，但是A企业是租给一家财务即信用状况良好的企业（该企业租用该公寓是给其单身职工居住），B企业的客户则都是单个租户，相比较而言，A企业取得租金的风险较小，B企业由于租给散户，租金的取得依赖于单个租户的财务和信用状态，因此两者现金流量流入的风险或不确定性程度存在明显差异，则两幢公寓楼的未来现金流量显著不同，进而可判断两项资产的交换具有商业实质。
（3）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。
比如，某企业以某一项商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用期内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标权每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量差异明显，则上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同，因而该两项资产的交换具有商业实质。
2．换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
企业如按照上述第一个条件难以判断某项非货币性资产交换是否具有商业实质，即可根据第二个条件，通过计算换入资产和换出资产的预计未来现金流量现值进行比较后判断。
本章所指的资产预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时预计产生的税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对预计未来现金流量折现后的金额加以确定，即国际财务报告准则所称的“主体特定价值”。
（二）关联方之间交换资产与商业实质的关系
在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。
关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
历年试题：
2007年中级职称考试多选题：
下列各项中，能够据以判断非货币性资产交换具有商业实质的有（）。
A.换入资产与换出资产未来现金流量的风险、金额相同，时间不同
B.换入资产与换出资产未来现金流量的时间、金额相同，风险不同
C.换入资产与换出资产未来现金流量的风险、时间相同，金额不同
D.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比具有重要性
【参考答案】ABCD
【解析】满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：
（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
这其中又包括A、B、C项所说的三种情况。
（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
即D项所说的情况。
第三节非货币性资产交换的会计处理
一、以公允价值计量的会计处理
在以公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价。
只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及损益的确认，因为非货币性资产交换损益通常是换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，通过非货币性资产交换予以实现。
非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别：
1．换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第l4号——收入》按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额，也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。
2．换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
（注意，如果是投资性房地产，则是确认其他业务收入和结转其他业务支出）
3．换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。
换入资产与换出资产涉及相关税费的，如换出存货视同销售计算的销项税额，换入资产作为存货应当确认的可抵扣增值税进项税额，以及换出固定资产、无形资产视同转让应交纳的营业税等。
按照相关税收规定计算确定。
历年试题：
2007年多选（部分）
下列各项中，属于利得的有（）。
……
D.非货币性资产交换换出资产的账面价值低于其公允价值的差额
……
【答案解析】……选项D，如果换出的资产为存货，那么换出存货的公允价值应确认为收入，按账面价值结转成本，公允价值与账面价值的差额不属于利得。
（一）不涉及补价的情况
【例9—1】20×8年9月，A公司以生产经营过程中使用的一台设备交换B打印机公司生产的一批打印机，换入的打印机作为固定资产管理。
设备的账面原价为l50万元，在交换日的累计折旧为45万元，公允价值为105.3万元。
打印机的账面价值为110万元，在交换日的公允价值为90万元，计税价格等于公允价值。
B公司换入A公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。
假设A公司此前没有为该项设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付运杂费l5000元外，没有发生其他相关税费。
假设B公司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备，销售打印机的增值税税率为17%，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。
分析：
整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。
本例是以存货换入固定资产，对A公司来讲，换入的打印机是经营过程中必须的资产，对B公司来讲，换入的设备是生产打印机过程中必须使用的机器，两项资产交换后对换入企业的特定价值都显著不同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值能够可靠地计量，符合以公允价值计量的两个条件，因此，A公司和B公司均应当以换出资产的公允价值为基础，确定换入资产的成本，并确认产生的损益。
A公司的账务处理如下：
借：
固定资产清理 1050000
累计折旧 450000
贷：
固定资产－××设备 1500000
借：
固定资产清理 15000
贷：
银行存款 15000
此时，如果是有现金流量，则其账务处理应当为：
借：
银行存款1053000
贷：
固定资产清理1053000
借：
固定资产－打印机1053000
贷：
银行存款1053000
将以上两个分录合并，得到非货币性资产交换得处理（注意，教材分录错误，需更正）
借：
固定资产－打印机 10530000（含税价）
贷：
固定资产清理 1053000
借：
营业外支出——处置固定资产损失12000
贷：
固定资产清理12000
B公司的账务处理如下：
借：
固定资产－××设备 1053000
贷：
主营业务收入 900000
应交税费——应交增值税（销项税额）153000
借：
主营业务成本 ll00000
贷：
库存商品 ll00000
思考：
假如此时B公司换出的商品需要缴纳消费税，消费税率为5%，则如何进行账务处理？
借：
营业税金及附加45000
贷：
应交税费——应交消费税45000
具体内容，请听负债一章有关内容的讲解。
历年试题：
2007年中级职称考试单选题：
企业对于具有商业实质、且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，在换出库存商品且其公允价值不含增值税的情况下，下列会计处理中，正确的是（）。
A.按库存商品的公允价值确认营业外收入
B.按库存商品的公允价值确认主营业务收入
C.按库存商品公允价值高于账面价值的差额确认营业外收入
D.按库存商品公允价值低于账面价值的差额确认资产减值损失
【参考答案】B
【题目解析】按照非货币性资产交换准则，这种情况下应按照库存商品的公允价值确认主营业务收入，按照其成本结转主营业务成本。
【例9—2】20×9年10月，为了提高产品质量，甲电视机公司以其持有的对乙公司的长期股权投资交换丙电视机公司拥有的一项液晶电视屏专利技术。
在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为800万元，已计提长期股权投资减值准备余额为60万元，在交换日的公允价值为600万元；丙公司专利技术的账面原价为800万元，累计已摊销金额为160万元已计提减值准备为30万元，在交换日的公允价值为600万元。
丙公司原已持有对乙公司的长期股权投资，从甲公司换入对乙公司的长期股权投资后，使乙公司成为丙公司的联营企业。
假设整个交易过程中没有发生其他相关税费。
分析：
该项资产交换没有涉及收付货币性资产，因此属于非货币性资产交换。
本例属于以长期股权投资换入无形资产。
对甲公司来讲，换入液晶电视屏专利技术能够大幅度改善产品质量，相对于对乙公司的长期股权投资来讲。
预计未来现金流量的时间、金额和风险均不相同；对丙公司来讲，换入对乙公司的长期股权投资，使其对乙公司的关系由既无控制、共同控制或重大影响改变为具有重大影响。
因而可通过参与乙公司的财务和经政策等方式对其施加重大影响，增加了籍此从乙公司经营活动中获取经济利益的权力。
与专利技术预计产生的未来现金流量在时间、风险和金额方面都有所不同。
因此，该两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值计量的条件。
甲公司和丙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。
甲公司的账务处理如下：
借：
无形资产——专利权6000000
长期股权投资减值准备600000
投资收益1400000
贷：
长期股权投资8000000
丙公司的账务处理如下：
借：
长期股权投资6000000
累计摊销1600000
无形资产减值准备300000
营业外支出100000
贷：
无形资产——专利权8000000
（二）涉及补价的情况
在以公允价值确定换入资产成本的情况下，发生补价的，支付补价方和收到补价方应当分别情况处理：
1．支付补价方：
应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（即换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额。
应当计入当期损益。
2．收到补价方：
应当以换入资产的公允价值（或换出资产的公允价值减去补价）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。
在涉及补价的情况下，对于支付补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产所放弃对价的一部分，对于收到补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产的一部分。
【例9—3】甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。
甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义，但公司未采用公允价值模式计量。
在交换日，该幢公寓楼的账面原价为9000万元，已提折旧l500万元，未计提减值准备。
在交换日的公允价值和计税价格均为8000万元，营业税税率为5％；乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为6000万元，乙公司对该股票投资采用公允价值模式计位，在交换目的公允价值为7500万元。
由于甲公司急于处理该幢公寓楼。
乙公司仅支付了450万元给甲公司。
乙公司换入公寓楼后仍然继续用于经营出租目的，并拟采用公允价值计量模式，甲公司换入股票投资后也仍然用于交易目的。
转让公寓楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。
分析：
该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价450万元。
对甲公司而言，收到的补价450万元÷换入资产的公允价值7950万元（换入股票投资公允价值7500万元+收到的补价450万元）=5.7%<25%，属于非货币性资产交换。
对乙公司而言，支付的补价450万元÷换入资产的公允价值8000万元=5.6%<25%，属于非货币性资产交换。
本例属于以投资性房地产换入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
对甲公司而言，换入交易目的的股票投资使得企业可以在希望变现时取得现金流量，但风险程度要比租金稍大，用于经营出租目的的公寓楼，可以获得稳定均衡的租金流，但是不能满足企业急需大量现金的需要，因此，交易性股票投资带来的未来现金流量在时间、风险方面与用于出租的公寓楼带来的租金流有显著区别，因而可判断两项资产的交换具有商业实质。
同时，股票投资和公寓楼的公允价值均能够可靠地计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。
甲公司的账务处理如下：
借：
其他业务成本 75000000
投资性房地产累计折旧 15000000
贷：
投资性房地产 90000000
借：
营业税金及附加 （80000000×5%）4000000
贷：
应交税费——应交营业税 4000000
借：
交易性金融资产 75000000
银行存款 4500000
贷：
其他业务收入 79500000
乙公司的账务处理如下：
借：
投资性房地产 80000000
贷：
交易性金融资产 60000000
银行存款 4500000
投资收益 15500000
历年试题：
2007年单选
甲公司将两辆大型运输车辆与A公司的一台生产设备相交换，另支付补价l0万元。
在交换日，甲公司用于交换的两辆运输车辆账面原价为l40万元，累计折旧为25万元，公允价值为l30万元；A公司用于交换的生产设备账面原价为300万元，累计折旧为l75万元，公允价值为l40万元。
该非货币性资产交换具有商业实质。
假定不考虑相关税费，甲公司对该非货币性资产交换应确认的收益为（）。
A．0B．5万元C．10万元D．15万元
【参考答案】D
【解析】甲公司对非货币性资产交换应确认的收益＝130－（140－25）＝15（万元）。
二、以换出资产账面价值计量的会计处理
非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本，无论是否支付补价，均不确认损益。
一般来讲。
如果换入资产和换出资产的公允价值都不能可靠计量时，该项非货币性资产交换通常不具有商业实质。
【例9-4】丙公司拥有一台专有设备，该设备账面原价450万元，已计提折旧330万元。
丁公司拥有一幢古建筑物，账面原价300万元，已计提折旧210万元，两项资产均未计提减值准备。
丙公司决定以其专有设备交换丁公司该幢古建筑物拟改造为办公室使用，该专有设备是生产某种产品必须的设备。
由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量；丁公司拥有的建筑物因建筑年代久远，性质比较特殊，其公允价值也不能可靠计量。
双方商定，公司根据两项资产账面价值的差额，支付了20万元补价。
假定交易中没有涉及相关税费。
分析：
该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价20万元。
对丙公司而言，收到的补价20万元÷换出资产账面价值120万元=16.7%<25%，因此，该项交换属于非货币性资产交换，丁公司的情况也类似。
由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，对于该项资产交换，换入资产的成本应当按照换出资产的账面价值确定。
丙公司的账务处理如下：
借：
固定资产清理 1200000
累计折旧 3300000
贷：
固定资产——专有设备 4500000
借：
固定资产——建筑物 1000000
银行存款 200000
贷：
固定资产清理 l200000
丁公司的账务处理如下：
借：
固定资产清理 900000
累计折旧 2100000
贷：
固定资产——建筑物 3000000
借：
固定资产——专有设备 ll00000
贷：
固定资产清理 900000
银行存款 200000
从上例可以看出，尽管丁公司支付了20万元补价，但由于整个非货币性资产交换是以账面价值为基础计量的，支付补价方和收到补价方均不确认损益。
三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理
涉及多项资产的非货币性资产交换。
企业无法将换出的某一资产与换入的某一特定资产相对应。
与单项非货币性资产之间的交换一样。
涉及多项资产的非货币性资产交换的计量，企业也应当首先判断是否符合以公允价值计量的两个条件，再分别情况确定各项换入资产的成本。
涉及多项资产的非货币性资产交换一般可以分为以下几种情况：
1．资产交换具有商业实质、且各项换出资产和各项换入资产的公允价值均能够可靠计量。
在这种情况下。
换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定，除非有确凿证据证明换入资产的公允价值总额更可靠。
各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产总成本进行分
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