中级会计实务第八章金融资产和金融负债.docx

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中级会计实务第八章金融资产和金融负债

第八章　金融资产和金融负债

第一节　金融资产和金融负债的分类

　　一、金融资产的分类

　　金融工具是指形成一方的金融资产（债权投资、股权投资）并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。

　　金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具，也可能包括一些尚未确认的项目。

企业的金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、贷款（金融企业）、垫款（金融企业）、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。

　　企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：

①以摊余成本计量的金融资产（债权投资）；②以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他债权投资、其他权益工具投资）；③以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）。

上述分类一经确定，不得随意变更。

（一）企业管理金融资产的业务模式

　　1.业务模式评估。

　　企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。

业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。

　　企业确定其管理金融资产的业务模式时，应当注意以下方面：

（1）企业应当在金融资产组合的层次上确定管理金融资产的业务模式，而不必按照单个金融资产逐项确定业务模式。

（2）一个企业可能会采用多个业务模式管理其金融资产。

（不同的投资组合）

　　（3）企业应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础，确定管理金融资产的业务模式。

　　（4）企业的业务模式并非企业自愿指定（不等于企业持有金融资产的意图，而是一种客观事实），通常可以从企业为实现其目标而开展的特定活动中得以反映。

　　（5）企业不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定管理金融资产的业务模式。

（以客观事实为依据）

　　2.以收取合同现金流量为目标的业务模式。

　　在以收取合同现金流量为目标的业务模式下，企业管理金融资产旨在通过在金融资产存续期内收取合同付款来取得现金流量，而不是通过持有并出售金融资产产生整体回报。

　　3.以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式。

　　在同时以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式下，企业的关键管理人员认为收取合同现金流量和出售金融资产对于实现其管理目标而言都是不可或缺的。

与以收取合同现金流量为目标的业务模式相比，此业务模式涉及的出售通常频率更高、金额更大。

　　【例8－2】甲银行持有金融资产组合以满足其每日流动性需求。

甲银行为了降低其管理流动性需求的成本，高度关注该金融资产组合的回报，包括收取的合同现金流量和出售金融资产的利得或损失。

　　本例中，甲银行管理该金融资产组合的业务模式以收取合同现金流量和出售金融资产为目标。

　　4.其他业务模式。

　　如果企业管理金融资产的业务模式不是以收取合同现金流量为目标，也不是以收取合同现金流量和出售金融资产为目标，则该企业管理金融资产的业务模式是其他业务模式。

在这种情况下，企业管理金融资产的目标是通过出售金融资产以取得现金流量。

即使企业在持有金融资产的过程中会收取合同现金流量，因为收取合同现金流量对实现该业务模式目标来说只是附带性质的活动。

（二）金融资产的合同现金流量特征

　　金融资产的合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。

金融资产的合同现金流量特征与基本借贷安排相一致，是指金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为支付的本金和以未偿付本金金额为基础的利息（以下简称“本金加利息的合同现金流量特征”）。

　　本金是指金融资产在初始确认时的公允价值，本金金额可能因提前还款等原因在金融资产的存续期内发生变动。

在基本借贷安排中，利息的构成要素中最重要的通常是货币时间价值和信用风险的对价。

　　货币时间价值是利息要素中仅因为时间流逝而提供对价的部分，不包括为所持有金融资产的其他风险或成本提供的对价。

　　（三）金融资产的具体分类

　　1.以摊余成本计量的金融资产。

　　金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：

（1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。

（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为支付的本金和以未偿付本金金额为基础的利息。

　　2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

　　金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：

（1）企业管理该金融资产的业务模式，既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。

（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为支付的本金和以未偿付本金金额为基础的利息。

　　3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产（通常以出售金融资产为目标），应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

如企业常见的下列投资产品通常应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：

（1）股票。

（2）基金。

　　（3）可转换债券。

　　此外，在初始确认时，如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

该指定一经作出，不得撤销。

　　【例题·单选题】甲公司对其购入债券的业务管理模式是以收取合同现金流量为目标，该债券的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量仅为对本金和以未偿还本金金额为基础的利息的支付。

不考虑其他因素，甲公司应将该债券投资分类为（　）。

　　A.其他货币资金

　　B.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

　　C.以摊余成本计量的金融资产

　　D.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

『正确答案』C

『答案解析』甲公司购入债券的业务管理模式是以收取合同现金流量为目标，同时该债券的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量仅为对本金和以未偿还本金金额为基础的利息的支付。

满足以摊余成本计量的金融资产确认条件，选项C正确。

　　（四）金融资产分类的特殊规定

　　权益工具投资一般不符合本金加利息的合同现金流量特征，因此应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

但在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按照规定确认股利收入。

该指定一经作出，不得撤销。

企业投资其他上市公司股票或者非上市公司股权的，都可能属于这种情形。

　　金融资产或金融负债满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的：

　　1.取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的，主要是为了近期出售或回购。

　　2.相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利目的。

　　3.相关金融资产或金融负债属于衍生工具。

　　只有不符合上述条件的非交易性权益工具投资才可以进行该指定。

　　（五）不同类金融资产之间的重分类

　　企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当对所有受影响的相关金融资产进行重分类。

　　企业对金融资产进行重分类，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。

重分类日，是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。

如甲上市公司决定于2×17年3月22日改变其管理某金融资产的业务模式，则重分类日为2×17年4月1日（即下一个季度会计期间的期初）；乙上市公司决定于2×17年10月15日改变其管理某金融资产的业务模式，则重分类日为2×18年1月1日。

　　以下情形不属于业务模式变更：

　　1.企业持有特定金融资产的意图改变。

　　2.金融资产特定市场暂时性消失从而暂时影响金融资产出售。

　　3.金融资产在企业具有不同业务模式的各部门之间转移。

　　需要注意的是，如果企业管理金融资产的业务模式没有发生变更，而金融资产的条款发生变更但未导致终止确认的，不允许重分类。

如果金融资产条款发生变更导致金融资产终止确认的，不涉及重分类问题，企业应当终止确认原金融资产，同时按照变更后的条款确认一项新金融资产。

　　金融资产终止确认，是指企业将之前确认的金融资产从其资产负债表中予以转出。

　　二、金融负债的分类

　　金融负债主要包括应付账款、长期借款、其他应付款、应付票据、应付债券、衍生金融负债等。

　　除下列各项外，企业应当将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债：

　　1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

　　2.不符合终止确认条件的金融资产转移或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。

　　3.不属于上述1或2情形的财务担保合同，以及不属于上述1情形的、以低于市场利率贷款的贷款承诺。

　　在非同一控制下的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。

（交易性金融负债）

　　企业对金融负债的分类一经确定，不得变更。

（不得进行重分类）

　　【例题·判断题】在特定条件下，企业可以将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债重分类为以摊余成本计量的金融负债。

（　）

『正确答案』×

『答案解析』对金融负债的分类一经确定，后续期间不可以重分类。

第二节　金融资产和金融负债的确认和终止确认

　　一、金融资产和金融负债确认条件

　　企业在成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。

当企业尚未成为合同一方时，即使企业已有计划在未来交易，不管其发生的可能性有多大，都不是企业的金融资产或金融负债。

　　二、金融资产的终止确认

　　【链接第一节】金融资产终止确认，是指企业将之前确认的金融资产从其资产负债表中予以转出。

　　金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：

　　1.收取该金融资产现金流量的合同权利终止。

如企业买入一项期权，企业直到期权到期日仍未行权，那么企业在合同权利到期后应当终止确认该期权形成的金融资产。

　　2.该金融资产已转移，且该转移满足《企业会计准则第23号——金融资产转移》关于金融资产终止确认的规定。

　　金融资产的一部分满足下列条件之一的，企业应当将终止确认的规定适用于该金融资产部分，除此之外，企业应当将终止确认的规定适用于该金融资产整体：

　　1.该金融资产部分仅包括金融资产所产生的特定可辨认现金流量。

　　2.该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的全部现金流量完全成比例的现金流量部分。

　　3.该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的特定可辨认现金流量完全成比例的现金流量部分。

　　三、金融负债的终止确认

　　金融负债终止确认，是指企业将之前确认的金融负债从其资产负债表中予以转出。

金融负债（或其一部分）的现时义务已经解除的，企业应当终止确认该金融负债（或该部分金融负债）。

　　出现以下两种情况之一时，金融负债（或其一部分）的现时义务已经解除：

　　1.债务人通过履行义务（如偿付债权人）解除了金融负债（或其一部分）的现时义务。

债务人通常使用现金、其他金融资产等方式偿债。

　　2.债务人通过法定程序（如法院裁定）或债权人（如债务豁免），合法解除了债务人对金融负债（或其一部分）的主要责任。

第三节　金融资产和金融负债的计量

　　一、金融资产和金融负债的初始计量

　　企业初始确认金融资产和金融负债，应当按照公允价值计量。

对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益（“投资收益”的借方）；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。

　　交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。

增量费用是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用，包括支付给代理机构、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。

　　企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，应当单独确认为应收项目处理。

（应收股利或应收利息）

　　【例题·判断题】对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，企业应将相关交易费用直接计入当期损益。

（　）

『正确答案』√

『答案解析』对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其相关交易费用应该直接计入投资收益。

　　二、公允价值的确定

　　公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。

（脱手价格）

　　企业应当将公允价值计量所使用的输入值（市场参与者定价时所使用的假设）划分为三个层次，并首先使用第一层次输入值,其次使用第二层次输入值，最后使用第三层次输入值。

（一）第一层次输入值

　　第一层次输入值是在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价。

（二）第二层次输入值

　　第二层次输入值是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值。

对于具有合同期限等具体期限的金融资产，第二层次输入值应当在几乎整个期限内是可观察的。

第二层次输入值包括：

　　1.活跃市场中类似金融资产的报价。

　　2.非活跃市场中相同或类似金融资产的报价。

　　3.除报价以外的其他可观察输入值，包括在正常报价间隔期间可观察的利率和收益率曲线、隐含波动率和信用利差等。

　　4.市场验证的输入值等。

　　（三）第三层次输入值

　　第三层次输入值是相关资产或负债的不可观察输入值，主要包括不能直接观察和无法由可观察市场数据验证的利率、股票波动率、企业使用自身数据做出的财务预测等。

　　企业只有在金融资产不存在市场活动或者市场活动很少导致相关可观察输入值无法取得或取得不切实可行的情况下，才能使用第三层次输入值，即不可观察输入值。

　　【例题·单选题】企业采用估值技术确定金融资产公允价值时，下列各项中，属于第一层次输入值的是（　）。

　　A.活跃市场中类似金融资产的报价

　　B.非活跃市场中相同或类似金融资产的报价

　　C.市场验证的输入值

　　D.相同金融资产在活跃市场上未经调整的报价

『正确答案』D

『答案解析』采用估值技术估计金融资产公允价值时，第一层次输入值是指在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价。

　　三、金融资产和金融负债的后续计量

（一）金融资产的后续计量

　　1.金融资产后续计量原则。

　　企业应当对不同类别的金融资产，分别以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益或以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。

　　2.以摊余成本计量的金融资产的会计处理。

（1）实际利率法。

　　实际利率法，是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。

　　实际利率，是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额（不考虑减值）或该金融负债摊余成本所使用的利率。

在确定实际利率时，不应当考虑预期信用损失。

　　合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项费用、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。

（2）摊余成本。

　　金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果确定：

　　①扣除已偿还的本金。

　　②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。

　　③扣除计提的累计信用减值准备（仅适用于金融资产）。

　　【摊余成本口诀】一般情况下，没有计提减值准备，摊余成本就是该科目丁字形账户的余额；计提减值准备的情况下，摊余成本就是该科目丁字形账户的余额减去减值准备。

　　特殊情况，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益债权投资公允价值变动不影响摊余成本。

　　企业对以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产计提信用减值准备时，应当采用“预期信用损失法”。

在预期信用损失法下，减值准备的计提不以减值的实际发生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前（资产负债表日）应当确认的减值准备。

　　【例8－7】甲公司是一家制造业企业，其经营地域单一且固定。

2×17年，甲公司应收账款合计为30000000元。

考虑到客户群由众多小客户构成，甲公司根据代表偿付能力的客户共同风险特征对应收账款进行分类。

上述应收账款分类为以摊余成本计量的金融资产，不包含重大融资成分。

　　甲公司使用逾期天数与违约损失率对照表确定该应收账款组合的预期信用损失。

对照表以此类应收账款预计存续期的历史违约损失率为基础，并根据前瞻性估计予以调整。

在每个资产负债表日，甲公司都将分析前瞻性估计的变动，并据此对历史违约损失率进行调整。

本例中，假定下一年的经济情况预期将恶化。

　　甲公司的逾期天数与违约损失率对照表如表8－1所示。

　　表8－1

逾期情况

未逾期

逾期1～30日

逾期31～60日

逾期61～90日

逾期〉90日

违约损失率（%）

0.3

1.6

3.6

6.6

10.6

　　资产负债表日，甲公司应计提的坏账准备如表8－2所示。

　　表8－2

逾期情况

账面余额（A）

违约损失率（B）（%）

预期信用损失（元）（坏账准备）（C＝A×B）

未逾期

15000000

0.3

45000

逾期1～30日

7500000

1.6

120000

逾期31～60日

4000000

3.6

144000

逾期61～90日

2500000

6.6

165000

逾期〉90日

1000000

10.6

106000

合计

30000000

--

580000

　　借：

信用减值损失　　　580000

　　　　贷：

坏账准备　　　　　　580000

　　（3）具体会计处理。

　　【例8－8】2×13年1月1日，甲公司（制造业企业）支付价款1000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入乙公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250万元，票面年利率为4.72%,于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次性偿还。

合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。

甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。

甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。

　　情形1：

　　假定不考虑所得税、减值损失等因素，计算该债券的实际利率i：

甲公司的有关账务处理如下（金额单位：

元）：

（1）2×13年1月1日，购入乙公司债券。

　　借：

债权投资——成本　　　　　　　　　　　　　　12500000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　10000000

　　　　　　债权投资——利息调整　　　　　　　　　　　　　2500000

（2）2×13年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。

　　　借：

应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　590000

　　　　　债权投资——利息调整　　　　　　　　　　　　　410000

　　　　　贷：

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000000

　　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　590000

　　　　　贷：

应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　590000

　　（3）2×14年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。

　　　借：

应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　590000

　　　　　债权投资——利息调整　　　　　　　　　　　　　450000

　　　　　贷：

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　1040000

　　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　590000

　　　　　贷：

应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　590000

　　（4）2×15年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。

　　　借：

应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　590000

　　　　　债权投资——利息调整　　　　　　　　　　　　　500000

　　　　　贷：

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　1090000

　　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　590000

　　　　　贷：

应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　590000

　　（5）2×16年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。

　　　借：

应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　590000

　　　　　债权投资——利息调整　　　　　　　　　　　　　550000

　　　　　贷：

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　1140000

　　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　590000

　　　　　贷：

应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　590000

　　（6）2×17年12月31日，确认乙公司债券实现利息收入、收到债券利息和本金。

　　　借：

应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　590000

　　　　　债权投资——利息调整　　　　　　　　　　　　　590000

　　　　　贷：

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　1180000

　　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　590000

　　　　　贷：

应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　590000

　　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　12500000

　　　　　贷：

债权投资——成本　　　　　　　　　　　　　12500000

　　情形2：

　　假定在2×15年1月1日（第三年初），甲公司预计本金的一半（即625万元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于2×17年末付清。

则甲公司应当调整2×15年初的摊余成本，计入当期损益；调整时采用最初确定的实际利率。

　　根据上述调整，甲公司的账务处理如下（金额单位：

元）。

（1）2×15年1月1日，调整期初账面余额：

　　借：

债权投资——利息调整　　　　　　　　　　　　　　530000

　　　　贷：

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　530000

（2）2×15年12月31日，确认实际利息收入、收回本金等：

　　借：

应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　590000

　　　　债权投资——利息调整　　　　　　　　　　　　　　550000

　　　　贷：

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1140000

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　590000

　　　　贷