注册会计师考前要点分析难点讲解汇总专题十三 会计政策会计估计变更和差错更正.docx

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注册会计师考前要点分析难点讲解汇总专题十三会计政策会计估计变更和差错更正

专题十三　会计政策、会计估计变更和差错更正

　　目　录

　　01　考情分析

　　02　词汇归纳总结

　　03　重点、难点讲解

　　04　同步系统训练

　　考情分析

　　本部分内容重要性不言而喻，在历年考试中所占分值较高，尤其是会计差错的处理在近几年考试中屡屡命题。

本章内容学习的关键在于基础知识的掌握，扎实的基础知识是进行会计政策变更、差错更正的前提。

在备考过程中应重点关注会计政策变更的会计处理、前期差错更正的会计处理。

　　词汇归纳总结

会计政策

Accountingpolicy

会计估计

Accountingestimate

会计估计变更

Changeofaccountingestimate

差错更正

Correctionoferrors

追溯调整法

Retrospectiveadjustmentmethod

追溯重述法

Retrospectiverestatementmethod

未来适用法

Prospectiveapplicationmethod

累积影响数

Cumulativeamounts

列报前期最早期初

Openingbalanceinpreviousperiodpresentation

财务报表

Financialstatements

疏忽

Oversight

误解；曲解

Misinterpretation

　　重点、难点讲解

　　考点一：

会计政策变更

　　ChangeinAccountingPolicy

　　企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。

　　Theaccountingpoliciesadoptedbyanenterpriseshallbeconsistentineachaccountingperiod,thepriorandsubsequentaccountingperiods,andshallnotbechangedrandomly.

　　但是，满足下列条件之一的，可以变更会计政策：

　　However,ifoneofthefollowingconditionsissatisfied,accountingpolicymaybechanged:

（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。

　　Therequirementbyanylaw,administrativeregulation,ornationaluniformaccountingsystemchanges.

（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

　　Morereliableandmorerelevantaccountinginformationshallbeprovidedthroughchangingtheaccountingpolicy.

　　会计政策变更有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法，两种方法适用于不同的情形。

　　Therearetwomethodsforaccountingtreatmentofchangesinaccountingpolicies，i.e.，theretrospectiveadjustmentmethodandtheprospectiveapplicationmethodwhichareapplicabletodifferentsituations.

（1）企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应按照国家发布的相关会计处理规定执行；国家没有发布相关会计处理办法，采用追溯调整法进行会计处理；

　　Whereanenterprisechangesitsaccountingpolicyaccordingtotherequirementofanylaw，administrativeregulationorthenationaluniformaccountingsystem，itshallimplementitpursuanttotherelevantaccountingprovisionsofthestate；Ifnorelevantaccountingtreatmentmeasureisissuedbythestate，theretrospectiveadjustmentmethodshallbeadopted;

（2）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；

　　Ifitisimpracticabletodeterminetheeffectofachangeinaccountingpolicyforthepriorperiodpresented，thenewaccountingpolicyshallbeappliedfromthebeginningoftheearliestperiodforwhichretrospectiveadjustmentispracticable;

　　（3）在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应采用未来适用法处理。

　　If，atthebeginningofthecurrentperiod，itisimpracticabletodeterminethecumulativeeffectofthechangeinaccountingpolicyforallpriorperiods，theprospectiveapplicationmethodshallbeadopted.

　　（4）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，企业应当采用追溯调整法进行会计处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。

　　Underthesituationthatthechangeofaccountingpolicycanprovidemorereliableandmorerelevantaccountinginformation,theretrospectiveadjustmentmethodshouldbeadopted.Thecumulativeeffectamountshouldbeusedtoadjusttheearliestbeginningretainedearningsofpreviousperiod,thebeginningbalanceofrelevantitemsandothercomparativedatadisclosedinpreviousperiodalsoshouldbeadjustedatthesametime.

　　追溯调整法通常由以下步骤构成：

　　Retrospectiveadjustmentiscomposedofthefollowingsteps:

　　第一步，计算会计政策变更的累积影响数；

　　Step1Calculationofcumulativeeffectamountincaseofchangesinaccountingpolicy;

　　第二步，编制相关项目的调整分录；

　　Step2Preparationofadjustingentriesofrelevantitems;

　　第三步，调整列报前期财务报表相关项目及其金额；

　　Step3Adjustmentofopeningbalanceofrelevantitemanditsamountinpreviousperiodpresentation;

　　第四步，附注说明。

　　Step4Notestoaccounts.

　　其中，累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：

　　Amongthese,cumulativeeffectamountusuallycouldbeobtainedthroughthefollowingsteps:

　　第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；

　　Step1Recalculationofpriorperiodaffectedtransactionsoreventsoccurredaccordingtonewaccountingpolicy;

　　第二步，计算两种会计政策下的差异；

　　Step2Calculationofdifferencesbetweentwoaccountingpolicies;

　　第三步，计算差异的所得税影响金额；

　　Step3Calculationofincometaxeffectamountofdifference;

　　第四步，确定前期中的每一期的税后差异；

　　Step4Determinationofaftertaxdifferenceineachperiodofprioryears;

　　第五步，计算会计政策变更的累积影响数。

　　Step5Calculationofcumulativeamountofchangesinaccountingpolicies.

　　采用追溯调整法进行处理，关键是计算累积影响数。

计算累积影响数时，难点在于确认所得税影响金额。

　　Whentheretrospectiveadjustmentmethodisused，thekeyistocalculatethecumulativeeffect.Withregardtocalculationofthecumulativeeffect，itisdifficulttorecognizetheamountofeffectonincometax.

　　会计政策变更只有在涉及暂时性差异时才调税（调整递延所得税资产或负债），其他的情况均不调税。

　　Thetaxmaybeadjusted（adjustmentofdeferredtaxassetsorliabilities）onlywhenthechangeinaccountingpolicyinvolvestemporarydifferences，otherwise，noadjustmentisallowed.

　　因为不管会计政策如何改变，应交所得税都是按税法规定计算的，会计政策变更不会影响应交所得税金额，所以不能调整应交所得税。

　　Regardlessofwhatthechangeinaccountingpolicyislike，theincometaxpayableiscalculatedaccordingtotherequirementsoftaxlaws，andanychangeinaccountingpolicydoesnotaffecttheamountofincometaxpayable，sotheincometaxpayableshouldnotbeadjusted.

　　“所得税影响金额”实质上就是暂时性差异对所得税费用的影响额，记入“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目，对应调整的一般是留存收益。

　　The“amountofeffectonincometax”essentiallyreferstotheamountofeffectofatemporarydifferenceontheincometaxexpense，anditshouldberecordedintodeferredtaxassetsordeferredtaxliabilitiesaccount，generallywithacorrespondingadjustmenttoretainedearnings.

　　所得税影响金额＝形成或转回的暂时性差异×所得税税率

　　Amountofeffectonincometax＝Temporarydifferenceformedorreversed×Incometaxrate

　　需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或财务报表追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。

　　Itshouldbenotedthat,profitsorlossesincurredinpriorperiodhavebeenadjustedorrestatedretrospectively,earningpershareshouldberecalculatedineachperiod.

　　考点二：

会计估计变更

　　ChangesinAccountingEstimate

　　企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。

　　Theprospectiveapplicationmethodshallbeadoptedbyanenterprisefortreatingthechangesinaccountingestimates.

　　会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。

　　Ifachangeinaccountingestimateaffectsonlythecurrentperiodofthechange,theeffectofthechangeshallberecognizedintheperiodofthechange.Ifanychangeinanaccountingestimateaffectsboththeperiodofthecurrentchangeandfutureperiods,theeffectsofthechangeshallberecognizedintheperiodofthechangeandinfutureperiods.

　　考点三：

前期差错更正

　　CorrectionsofPriorPeriodErrors

　　前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实、舞弊产生的影响等。

　　Generallypriorperioderrorsincludecalculationmistakes,mistakesinapplyingaccountingpolicies,oversightsormisinterpretationsoffacts,consequencesoffraudetc.

　　企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。

　　Anenterpriseshalladopttheretrospectiverestatementmethodtocorrectmaterialpriorperioderrors，however，unlessitisimpracticaltodeterminethecumulativeeffectsofthepriorperioderrors.

　　1.不重要的前期差错的处理

　　Treatmentofimmaterialpriorperioderrors

　　对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。

　　Withregardtoimmaterialpriorperioderrors，theenterpriseisnotrequiredtoadjustthebeginningbalancesofrelevantitemsinthefinancialstatements，butshouldadjusttherelevantitemsinthecurrentperiodwhereitdiscoverstheimmaterialpriorperioderrorsthatareidenticaltothoseinthepriorperiod.

　　属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。

　　Ifanerroraffectstheprofitorloss，itshouldbedirectlyincludedinthecurrentnetprofitorlossitemsthatarethesameasinthepriorperiod；ifnot，therelevantitemsthatareidenticalinthecurrentandpriorperiodsshouldbeadjusted.

　　2.重要的前期差错的处理

　　Treatmentofmaterialpriorperioderrors

　　对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。

　　Anenterpriseshall，inthefinancialstatementsofthecurrentperiodwhereitdiscoversanymaterialpriorperioderror，adjustthecomparativedataofthepriorperiod.

　　具体地说，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，通过下述处理对其进行追溯更正：

（1）追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；

（2）如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。

　　Specifically，theenterpriseshall，inthefinancialstatementsofthecurrentperiodwhereitdiscoversanymaterialpriorperioderror，makeretrospectivecorrectionsthroughthefollowingtreatments：

（1）retrospectivelyrestatingthecomparativeamountsforthepriorperiod（s）presentedinwhichtheerroroccurred；or

（2）iftheerroroccurredbeforetheearliestpriorperiodpresented，retrospectivelyrestatingthebeginningbalancesofitemsrelatedtotheassets，liabilitiesandowner’sequityfortheearliestpriorperiodpresented.

　　对于发生的重要的前期差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。

　　Ifamaterialpriorperioderroraffectstheprofitorloss，itseffectontheprofitorlossshouldbeappliedtoadjusttheretainedearningsatthebeginningofthecurrentperiodwheretheerrorisdiscovered，andthebeginningbalancesofotherrelevantitemsinthefinancialstatementsshouldalsobeadjusted；ifnot，thebeginningbalancesofrelevantitemsinthefinancialstatementsshouldbeadjusted.

　　【例题1·综合题】甲股份有限公司为一般工业企业，所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积。

假定对于会计差错，税法允许调整应交所得税。

在2018年度发生或发现如下事项。

（1）甲公司存在一台于2015年1月1日起开始计提折旧的管理用机器设备，原价为200000元，预计使用年限为10年（不考虑净残值因素），按直线法计提折旧。

由于技术进步的原因，从2018年1月1日起，决定将预计使用年限改为8年，同时改按年数总和法计提折旧。

（2）甲公司有一项投资性房地产，此前采用成本模式进行后续计量，至2018年1月1日，该办公楼的原价为40000000元，已提折旧2400000元，已提减值准备1000000元。

2018年1月1日，甲公司决定采用公允价值模式对出租的办公楼进行后续计量。

该办公楼2018年1月1日的公允价值为38000000元。

假定2017年12月31日前无法取得该办公楼的公允价值。

假定该事项不考虑所得税的调整。

　　（3）甲公司2018年1月1日，发现其自行建造的办公楼尚未办理结转固定资产手续。

该办公楼已于2017年6月30日达到预定可使用状态，并投入使用，甲公司未按规定在6月30日办理竣工结算及结转固定资产的手续，2017年6月30日，该在建工程科目的账面余额为10000000元，2017年12月31日该在建工程科目账面余额为10950000元，其中包括建造该办公楼相关专门借款在2017年7月－12月期间发生的利息250000元和应计入管理费用的支出700000元。

　　该办公楼竣工结算的建造成本为10000000元，甲公司预计该办公楼使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

　　（4）甲公司于2018年5月25日发现，2017年支付30000000元对价取得了乙公司80%股权，实现了非同一控制下的企业合并。

2017年乙公司实现净利润5000000元，甲