改进现金流量表补充资料编制方法的几点建议1.docx

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改进现金流量表补充资料编制方法的几点建议1

改进现金流量表补充资料编制方法的几点建议

　　迄今为止，我国企业实施编制现金流量表已历经一年。

现金流量表作为企业对外报送的重要报表，无疑对会计信息使用者的经营决策发挥着重要作用。

然而，在实际操作中，仍有一部分会计人员对现金流量表补充资料还不能完全理解，尤其对将净利润调节为经营活动的现金流量的基本原理不甚清晰，这样势必会在很大程度上影响会计信息质量。

因此，笔者对现金流量表补充资料的部分内容提出一些修改意见，以期方便会计人员的实务操作。

　　一、准则规定现金流量表中“将净利润调节为经营活动的现金流量”的具体内容和程序

　　现金流量表大体包括主表和补充资料两大部分，而经营活动现金流量的编制方法通常采用直接法和间接法两种。

我国会计准则要求企业用直接法编制现金流量表的主表，用间接法编制现金流量表的补充资料。

　　根据《企业会计准则一现金流量表》，间接法包括的主要内容及程序如图表1所示：

　　图表1

　　净利润

　　加：

计提的坏账准备或转销的坏账

　　固定资产折旧

　　无形资产摊销

　　递延资产摊销

　　待摊费用减少

　　预提费用增加

　　处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失

　　固定资产盘亏

　　固定资产报废损失

　　财务费用

　　投资损失

　　存货减少

　　经营性应收项目的减少

　　经营性应付项目的增加

　　增值税增加净额

　　经营活动产生的现金流量的净额

　　二、对间接法的内容及程出的几点看法

　　现金流量表设计的内容不够精确和齐全

　　1、“计提的坏账准备或转销的坏账”项目。

在实践中大多数企业基本上采用直接转销法确认坏账损失，这样采用间接法编表时就无需再进行调整，因为在直接转销法下，对应收账款期未余额的减少已进行了加计调整，再作调整就会重复计算。

　　2、“处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失或收益”与“固定资产报废损失”项目。

按准则指南中解释，其中“处置固定资产的损失或收益”项目应包括两个方面的内容：

一是指出售固定资产发生的损益二是指固定资产报废、毁损发生的损益。

显然可以从中看出，“固定资产报废损失”项目是包含在“处置固定资产的损失或收益”项目中。

然而，现金流量表间接法中却把这两个项目分别单独列示并且进行调整，这样做势必会重复调整。

　　3、“固定资产盘亏”项目。

在目前的现金流量表间接法中，只是将“固定资产盘亏”项目考虑加计调整，而未考虑固定资产盘盈的减计调整，显然考虑得不够全面。

　　4、“待摊费用”和“预提费用”项目。

“待摊费用”和“预提费用”实质上是企业的债权和债务，它们分别属于经营性应收项目和应付项目。

但在间接法中，却将这两项归属于不增减现金的费用和收益项目单独进行了调整，那么在调整经营性应收和应付项目时，这两项是不是包括在其中而需要再调整一次？

众说不一，容易造成混淆。

　　现金流量表设计的程序缺乏逻辑性

　　致使编表者对间接法产生误解的另一个原因是设计的程序逻辑性不够强。

从上述图表1可以看出，现行的现金流量表的间接法所列示的程序是在净利润的基础上，首先调整没有实际收到或支付现金的收益或费甩然后调整不属于经营活动的损益；最后调整经营性的应收应付项目的增减变动。

按照这样的程序调整，使人很难看出各个调整要素之间及其与净利润之间存在着什么内在的联系，会导致编表者盲目凑数编表，不去追究其因果关系，因而不利于进行报表分析。

　　三、改进间接法的几点建议

　　对间接法设计内容的建议

　　1、间接选中“计提的环账准备或转销的坏账”从字面上理解为只是对在备抵法下计提的坏账准备和在直接转销法下发生的坏账损失的调整。

而在直接转销法下确认的坏账损失，其应收款项期末余额的减少数已在间接法下进行调整，因而这里所调整的转销的坏账应是指在备抵法的情况下所进行的调整，故建议将此项调整改为“计提的坏账准备或备抵法下转销的坏账”。

　　2、间接法中把“处置固定资产等发生的损益”和“固定资产报废损失”这两个项目分别单独列示并且进行调整是欠妥的，它会导致重复调整。

因此建议把单独调整的“固定资产报废损失”项目取消。

　　3、“固定资产盘亏”项目属于已计入利润表中但实际并没有支付现金的费用，在间接法中已进行了加计调整。

同理，“固定资产盘盈”也属于已计人利润表中但实际并没有收到现金的收入而应予以调整的项目。

然而在间接法中，却没有对此项进行减记调整。

因此，建议在净利润基础上不仅要加计调整“固定资产盘亏”项目，还应减计调整“固定资产盘盈”项目。

　　4、“待摊费用”和“预提费用”项目属于非现金的流动资产和非现金的流动负债，按其所归属的内容，只有在调整非现金的流动资产和非现金的流动负债时，才需要对它们进行调整，而无需在调整不增减现金的费用和收益项目时重复调整。

　　对间接法设计程序的建议

　　间接法的格式应当采用多步式的报告式。

即以按权责发生制计算的净利润为起算点，调整不属于经营活动的损益、不涉及现金的收入、费用以及非现金的流动资产和流动负债项目的增减变动，据以计算出收付实现制下的经营活动的现金流量。

具体的步骤

　　1、调整不属于经营活动的投资、筹资活动的损益

　　按照权责发生制编制的利润表所计算的“净利润”，不仅包括经营活动所产生的损益，还包括投资活动和筹资活动所产生的损益。

为了准确计算经营活动的现金流量，必须将有关投资活动和筹资活动所产生的损益从净利润中剔除。

因此，首先要调整投资损益、财务费用等不属于经营活动的投资、筹资活动项目。

调整时，应在净利润的基础上，加投资损失和财务费用等，以得出经营活动的净利润。

　　需要明确的是，这一类项目的调整，完全属于类别的调整，并非从权责发生制向收付实现制的转化，故在实际操作时，不论投资损益、财务费用是否收付现金，均需直接调整。

　　2、调整已计人利润表中但并未实际减少或增加现金的费用损失或收益

　　这类项目主要包括：

计提坏账准备、固定资产折旧、无形资产和递延资产的摊销、处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失、固定资产的盘亏等。

这类项目具有共同的特征，主要的调整原理在于：

当计提坏账准备、计提固定资产折旧、进行无形资产和递延资产的摊销、发生了处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失和固定资产的盘亏时，都会使费用增加，利润减少。

然而这些费用并未真正动用现金，它是权责发生制意义上的净利润，所以应在净利润的基础上加计调整，转换为收付实现制意义上的净利润；反之，当发生处置固定资产、无形资产和其他长期资产的收益和固定资产盘盈时，账务处理上计入了营业外收入，相应地增加了利润，但这种收益并未真正增加现金，因此应在净利润的基础上减计调整。

　　在经营活动的净利润基础上，对上述项目进行调整后，便可得出经营活动提供的经营资金。

但这项指标并不是现金流量表要求的最终指标一现金及现金等价物，故仍需继续调整。

　　3、调整非现金流动资产和非现金流动负债的增减变动

　　非现金流动资产和流动负债的变化对利润并无影响，但这些变化大多要涉及到现金。

因此，在采用间接法时，必须考虑到非现金流动资产和流动负债的变化情况，并根据其变化后对于现金产生的影响分别进行调整。

这类项目的调整主要包括三项：

　　存货的调整

　　存货的增减变动会直接影响经营活动的现金流量。

存货的增加，说明现金减少；存货减少，说明现金增加。

具体地说，在无赊购的情况下，若某期期末存货比期初增加了，意味着该期购入的存货除耗用外，还剩余一部分，即除了为该期销货成本包含的存货发生现金支出外，还为增加的存货发生了现金支出，所以应在净利润基础上减去；反之，若某期期末存货比期初存货减少了，则意味着该期生产过程耗用的存货有一部分是期初的存货，耗用这部分存货并没有真止发生现金支出，所以应在净利润基础上加上。

　　经营性应收项目的调整

　　经营性的应收项目包括资产负债表上除货币资金和短期投资、存货以外的其他各项流动资产。

换句话说，经营性应收项目主要是指应收账款、应收票据、预付账款、其他应收款及待摊费用中与经营活动有关的部分等。

若经营性应收项目某期期未余额大于期初余额，则意味着该期营业收入中有一部分没有收到现金，然而其营业收入已计入该期利润表中，所以应将经营性的应收项目的增加额从净利润中减发若经营性应收项目某期期末余额小于期初余额，则意味着该期所收取的现金大于利润表中所确认的营业收入，所以应将经营性的应收项目的减少额加回到净利润中。

　　经营性应付项目的调整

　　经营性的应付项目包括资产负债表中除短期借款和应付利润以外的其他各项流动负债。

具体地说，它主要是指应付账款、应付票据、应付工资、应付福利费、应交税金、其他应付款、其他应交款及预提费用中与经营活动有关的部分等。

若经营性应付项目某期期末余额大于期初余额，则意味着该期经营性应该支出的项目部分未支付现金，如购入的存货中有一部分没有支付现金，但在成本中已完全列支。

所以在调整时，应将经营性的应付项目的增加额加回到净利润中；若经营性应付项目某期期末余额小于期初余额，则意味着不仅该期的经营性应付项目已全部付出，还将前期应付而未付的项目也在该期付出。

如购入的存货不仅将本期购货款全部支付，还将前期所欠购货款也支付了，而在当期利润表中的成本只包括本期购入的存货价款。

所以在调整时，应将经营性的应付项目的减少额从净利润中减去。

　　在经营活动提供的经营资金的基础上，对上述项目进行调整，即可得出最终指标一经营活动产生的现金流量净额。

　　但需要指出的是，“增值税增加净额”项目原要求在现金流量表的补充资料中单独反映，但根据财政部印发的《关于执行具体会计准则有关问题解答》的通知[98]66号文件，取消了补充资料中关于调整“增值税增加净额”项目，增值税有关内容分别在“经营性应收项目”和“经营性应付项目”中反映。

　　综合上述调整，为了更清晰地说明调整原理，本文拟采用1998年3月20日财政部发布的《企业会计准则一现金流量表》指南的实例以图表形式列示间接法计算的经营活动产生的现金流量净额

　　图表2：

　　图表2中有关项目的计算过程说明

　　1、“处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失”。

本例中处置固定资产收益为50000元应减计调整，而固定资产报废损失19700元应加计调整，故该项已急计调减-50000＋19700=-30300。

　　2、“经营性应收项目”。

本例中对与经营活动有关的应收票据减少200000元应加计调整，对与经营活动有关的应收账款增加300000元应减计调整，对与经营活动有关的待摊费用减少100000元应加计调整，据此计算：

＋200000－300000＋100000＝0，故该项目调整数额为零。

　　3、“经营性应付项目”。

本例中应付票据减少100000元应减计调整，与经营活动有关的应付福利费增加42000元应加计调整，与经营活动有关的应交税金增加75344元应加计调整。

故该项目总计调增-100000＋42000＋75344＝17344。