15度注册会计师全国统一考试辅导教材《审计》第15章存货与仓储循环审计.docx

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15度注册会计师全国统一考试辅导教材《审计》第15章存货与仓储循环审计

第十五章存货与仓储循环审计

存货与仓储循环同其他业务循环的联系非常密切，因而十分独特。

原材料经过采购与付款循环进入存货与仓储循环，存货与仓储循环又随销售与收款循环中产成品商品的销售环节而结束。

存货与仓储循环涉及的内容主要是存货的管理及生产成本的计算等。

考虑财务报表项目与业务循环的相关程度，该循环所涉及的资产负债表项目主要是存货：

应付职工薪酬等；所涉及的利润表项目主要是营业成本等项目。

其中，存货又包括：

材料采购或在途物资、原材料、材料成本差异、库存商品、发出商品、商品进销差价、委托加工物资、委托代销商品、受托代销商品、周转材料、生产成本、制造费用、劳务成本、存货跌价准备、受托代销商品款等。

第一节存货与仓储循环的特性

存货与仓储循环的特性主要包括两部分的内容：

一是本循环涉及的主要凭证和会计记录；二是本循环涉及的主要业务活动。

一、涉及的主要凭证和会计记录

以制造业为例。

存货与仓储循环由将原材料转化为产成品的有关活动组成。

该循环包括制定生产计划，控制、保持存货水平以及与制造过程有关的交易和事项，涉及领料、生产加工、销售产成品等主要环节。

存货与仓储循环所涉及的凭证和记录主要包括：

（一）生产指令

生产指令又称“生产任务通知单”，是企业下达制造产品等生产任务的书面文件，用以通知供应部门组织材料发放，生产车间组织产品制造，会计部门组织成本计算。

广义的生产指令也包括用于指导产品加工的工艺规程，如机械加工企业的“路线图”等。

（二）领发料凭证

领发料凭证是企业为控制材料发出所采用的各种凭证，如材料发出汇总表、领料单、限额领料单、领料登记簿、退料单等。

（三）产量和工时记录

产量和工时记录是登记工人或生产班组出勤内完成产品数量、质量和生产这些产品所耗费工时数量的原始记录。

产量和工时记录的内容与格式是多种多样的，在不同的生产企业中，甚至在同一企业的不同生产车间中，由于生产类型不同而采用不同格式的产量和工时记录。

常见的产量和工时记录主要有工作通知单、工序进程单、工作班产量报告、产最通知单、产量明细表、废品通知单等。

（四）工薪汇总表及工薪费用分配表

工薪汇总表是为了反映企业全部工薪的结算情况，并据以进行工薪结算总分类核算和汇总整个企业工薪费用而编制的，它是企业进行工薪费用分配的依据。

工薪费用分配表反映了各生产车间各产品应负担的生产工人工薪及福利费。

（五）材料费用分配表

材料费用分配表是用来汇总反映各生产车间各产品所耗费的材料费用的原始记录。

（六）制造费用分配汇总表

制造费用分配汇总表是用来汇总反映各生产车间各产品所应负担的制造费用的原始记录。

（七）成本计算单

成本计算单是用来归集某一成本计算对象所应承担的生产费用，计算该成本计算对象的总成本和单位成本的记录。

（八）存货明细账

存货明细账是用来反映各种存货增减变动情况和期末库存数量及相关成本信息的会计记录。

二、涉及的主要业务活动。

同样以制造业为例，存货与仓储循环所涉及的主要业务活动包括：

计划和安排生产；发出原材料；生产产品；核算产品成本；储存产成品；发出产成品等。

上述业务活动通常涉及到以下部门：

生产计划部门、仓库、生产部门、人事部门、销售部门、会计部门等。

（一）计射和安排生产

生产计划部门的职责是根据顾客订单或者对销售预测和产品需求的分析来决定生产授权。

如决定授权生产，即签发预先编号的生产通知单。

该部门通常应将发出的所有生产通知单编号并加以记录控制。

此外，还需要编制一份材料需求报告，列示所需要的材料和零件及其库存。

（二）发出原材料

仓库部门的责任是根据从生产部门收到的领料单发出原材料。

领料单上必须列示所需的材料数量和种类，以及领料部门的名称。

领料单可以一料一单，也可以多料一单，通常需一式三联。

仓库发料后，将其中一联连同材料交给领料部门，其余两联经仓库登记材料明细账后，送会计部门进行材料收发核算和成本核算。

（三）生产产品

生产部门在收到生产通知单及领取原材料后，便将生产任务分解到每一个生产工人，并将所领取的原材料交给生产工人，据以执行生产任务。

生产工人在完成生产任务后，将完成的产品交生产部门查点，然后转交检验员验收并办理入库手续；或是将所完成的产品移交下一个部门，作进一步加工。

（四）核算产品成本

为了正确核算并有效控制产品成本，必须建立健全成本会计制度，将生产控制和成本核算有机结合在一起。

一方面，生产过程中的各种记录、生产通知单、领料单、计工单、人库单等文件资料都要汇集到会计部门，由会计部门对其进行检查和核对，了解和控制生产过程中存货的实物流转；另一方面，会计部门要设置相应的会计账户，会同有关部门对生产过程中的成本进行核算和控制。

成本会计制度可以非常简单，只是在期末记录存货余额；也可以是完善的标准成本制度，它持续地记录所有材料处理、在产品和产成品，并形成对成本差异的分析报告。

完善的成本会计制度应该提供原材料转为在产品，在产品转为产成品，以及按成本中心、分批生产任务通知单或生产周期所消耗的材料、人工和间接费用的分配与归集的详细资料。

（五）储存产成品

产成品入库，须由仓库部门先行点验和检查，然后签收。

签收后，将实际入库数量通知会计部门。

据此，仓库部门确立了本身应承担的责任，并对验收部门的工作进行验证。

除此之外，仓库部门还应根据产成品的品质特征分类存放，并填制标签。

（六）发出产成品

产成品的发出须由独立的发运部门进行。

装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单，并据此编制出库单。

出库单至少式四联，一联交仓库部门；一联发运部门留存；一联送交顾客；一联作为给顾客开发票的依据。

第二节控制测试和交易的实质性程序

一、概述

总体上看，存货与仓储循环的内部控制主要包括存货的内部控制、成本会计制度的内部控制及工薪的内部控制三项内容。

关于存货的内部控制，需要作以下两个方面的说明：

一方面如前所述由于存货与仓储循环与其他业务循环的内在联系，存货与仓储循环中某些审计测试，特别是对存货的审计测试，与其他相关业务循环的审计测试同时进行将更为有效。

例如。

原材料的取得和记录是作为采购与付款循环的一部分进行测试的，而装运产成品和记录营业收入与成本则是作为销售与收款循环审计的一部分进行测试的。

这些在前面相应章节已经结合其他循环作了介绍，不再赘述。

另一方面，尽管不同的企业对其存货可能采取不同的内部控制，但从根本上说，均可概括为存货的数量和计价两个关键因素的控制，这将在本章第三节中分别予以阐述。

基于上述原因，本节对存货与仓储循环的内部控制和相关控制测试的介绍，省略存货方面的相关内容。

仅涉及成本会计制度及工薪两项。

表l5-1列示的是成本会计制度的内部控制目标、关键内部控制、常用的控制测试及常用的交易实质性程序。

表l5—2列示的是工薪内部控制的控制目标、关键内部控制、常用的控制测试及常用的交易实质性程序。

表l5-I成本会计制度的目标、内部控制和测试一览表

内部控侧目标。

关键的内部控侧

常用的控制测试

常用的交易实质性程序

生产业务是根据管理层一般或特定的授权进行的（发生）

对以下三个关键点应履行恰当手续，经过特别审批或一般审批：

（1）生产指令的授权批准；

（2）领科单的授权批准；（3）工薪的授权批准

检查在凭证中是否包括这三个关键点恰当审批

检查生产指令、领料单、工薪等是否经过授权

记录的成本为实际发生的而非虚构的（发生）

成本的校算是以经过审核的生产通知单、领发料凭证、产量和

工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表为依据的

检查有关成本的记账凭证是否附有生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配采、材料费用分配表、制造费用分配表等原始凭征的顾序编号是否完整

对成本实施分析程序；将成本阴细账与生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录，工薪费用分配表、材料费用分配表，制造费用分配表相核对

所有耗费和物化

劳动均已反映在成

本中（完整性）

生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表均事先编号并已经登记入账

检查生产通知单、领发料凭证，产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表的顺序编号是否完整

对成本实施分析程序；将生产通知单、领发科凭证、产量和工时记录、工薪费用分配裘、材料费用分配表，制造费用分配表与成本明细账相核对

成本以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户（发生，完整性、准确性、计价和分摊）

采用适当的成本核算方法。

并且前后各期一致；采用适当的费用分配方法并且前后各期一致；采用

适当的成本核算流程和账务处理流程；内部棱查

选取样本测试各种费用的归集和分配以及成本的计算；测试

是否按照规定的成本核算流程和账务处理流程进行核算和账务处理

对成本实施分忻程序；抽查成本计算单检查各种费用的归集和分配以及成本的计算是否正确；对重大在产品项目进行计价测试

对存货实施保护措施，保管人员与记录、批准人员相互独立（完椎性）

存货保管人员与记录人员职务相分离

询问和观察存货与记录的接触以及相应的批准程序

账面存货与实际存货定期校对相符（存在、完整性、计价和分摊）

定期进行存货盘点

询问和观察存货盘点程序

对存货实施监盘程序

表l5—2工薪内部控制的控制目标、内部控制和测试一览表

内部控制目标

关键控制程序

常用控制测试程序

常用的实质性测试程序

工薪账项均经正确批准（发生）

对以下五个关键点应履行恰当手绥经过特别审批或一般审批：

批准上工;工作时间，特别是加班时间；工资、薪金或佣金；代扣款项；工薪结算表和工骄汇总表

审查人事档案；检查工时卡的有关核准说明；检查工薪记录中有关内部检查标记；检查人事档案中的授权；检查工薪记录中有关核准的标记

将工时卡同工时记录等进行比较

记录的工薪为真是而非虚构（发生）

工时卡经领班核准；用生产记录钟记录工时

检查工时卡的核准说明；检查工时卡；复核人事政策、组织结构图

对本期工薪费用的发生情况进行分析性复核；将有关费用明细帐与工薪费用分配表、工薪汇总表、工薪结算表相核对

所有已发生的工薪支出已作记录（完整性）

工薪分配表、工薪汇总表完整反映已发生的工薪支出

审查工资分配表、工资汇总表、工资结算表、并核对员工工资手册、员工手册等

对本期工薪费用的发生情况进行分析性复核；将工薪费用分配表、工薪汇总表、工薪结算表与有关费用明细帐相核对

工薪以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户

（发生、完整性、准确性、计价和分摊）

采用适当的工资费用分配方法，并且前后各期一致；采用适当的内务处理流程

选取样本测试工资费用的归集和分配；测试是否按照规定的账务处理流程进行帐务处理

对本期工薪费用进行分析性复核；检查工薪的计提是否正确，分配方法是否与上期一致

人事、考勤、工薪发放、记录之间相互分离（准确性）

人事、考勤、工薪发放、记录等职务相互分离

询问和观察各项职责执行情况

二、控制测试

应付账款、固定资产等财务报衷项目均属采购与付款循环。

在正常的审计中，如果忽视采购与付款循环的控制测试及相应的交易实质性程序，仅仅依赖于这些具体财务报表项目余额实施实质性程序，则审计工作不仅费时、费力，而且也难以保征。

如果被审计单位具有健全并且运行良好的相关内部控制，注册会计师把审计重点放在控制测试和交易的实质性程序上，则既可以降低审计风险，又可大大减少报表项目实质性程序的工作量，提高审计效率。

（一）成本会计制度的控制测试

成本会计制度的测试，包括直接材料成本测试、直接人工成本测试、制造费用测试和生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试四项内容。

1．直接材料成本测试。

对采用定额单耗的企业，可选择并获取某一成本报告期若干种具有代表性的产品成本计算单，获取样本的生产指令或产量统计记录及其直接材料单位消耗定额，根据材料明细账或采购业务测试工作底稿中各该直接材料的单位实际成本，计算直接材料的总消耗量和总成本，与该样本成本计算单中的直接材料成本核对。

并注意下列事项：

生产指令是否经过授权批准；单位消耗定额和材料成本计价方法是否适当，在当年度有何重大变更。

对非采用定额单耗的企业，可获取材料费用分配汇总表、材料发出汇总表（或领料单）、材料明细账（或采购业务测试工作底稿）中各该直接材料的单位成本，作如下检查：

成本计算单中直接材料成本与材料费用分配汇总表中该产品负担的直接材料费用是否相符，分配标准是否合理；将抽取的材料发出汇总表或领料单中若干种直接材料的发出总量和各该种材料的实际单位成本之积，与材料费用分配汇总表中各该种材料费用进行比较，并注意领料单的签发是否经过授权批准，材料发出汇总表足否经过适当的人员复核材料单位成本计价方法是否适当，在当年有何重大变更。

对采用际准成本法的企业，获取佯本的生产指令或产量统计记录、直接材料单位标准用{l}、直接材料标准单价及发出材料汇总表或领料单，检查下列事项：

根据生产量、直接材料单位标准用键和标准单价计算的标准成本与成本计算单中的直接材料成本核对是否棚符；直接材料成本差异的汁算与账务处理是否正确，并注意直接材料的标准成本在当年度内有何重大变更。

2．直接人工成本测试。

对采用计时工资制的企业，获取样本的实际工时统计记录、职员分类表和职员工薪手册（工资率）及人工费刚分配汇总表。

作如下检查：

成本计算单中直接人工成本与人工费用分配汇总表中该样本的直接人工费用核对是否相符；样本的实际工时统计记录与人工费用分配汇总表中该样本的实际工时核对是否相符；抽取生产部门若干天的工时台账与实际工时统计记录核对是否相符；当没有实际工时统计记录时，则可根据职员分类表及职员工薪手册中的工资率，计算复核人工费用分配汇总表中该样本的直接人工费用是否合理。

对采用计件工资制的企业，获取样本的产量统计报告、个人（小组）产量记录和经批准的单位工薪标准或计件工资制度，检查下列事项：

根据样本的统计产量和单位工薪标准计算的人工费用与成本计算单中直接人工成本陔对是否相符；抽取若干个直接人工（小组）的产量记录，检查是否被汇总计入产量量统计报告。

对采用标准成本法的企业获取样本的生产指令或产量统计报告、工时统计报告和经批准的单位标准工时、标准工时工资率、直接人工的工薪汇总等资料，检查下列事项：

根据产量和单位标准工时计算的标准工时总量与标准工时工资率之积同成本计算单中直接人工成本核对是否相符：

直接人工成本差异的计算与账务处理是否正确，并注意直接人工的标准成本在当年内有何重大变更。

3．制造费用测试。

获取样本的制造费用分配汇总表、按项目分列的制造费用明细账、与制造费用分配标准有关的统计报告及其相关原始记录，作如下检查：

制造费用分配汇总表中，样本分担的制造费用与成本计算单中的制造费用核对是否相符；制造费用分配汇总表中的合计数与样本所属成衣报告期的制造费用明细账总计数核对是否相符；制造费用分配汇总表选择的分配标准（机器工时数、直接人工工资、直接人工工时数、产量数）与相关的统计报告或原始记录核对是否相符，并对费用分配标准的合理性出评估；如果企业采用预计费用分配率分配制造费用，则应针对制造费用分配过多或过少的差额，检查其是否作了适当的帐务处理；如果企业采用标准成本法，则应检查样本中标准制造费用的确定是否合理。

计入成本计算单的数额是否正确，制造费用差异的计算与账务处理是否正确，并注意标准制造费用在当年度内有何重大变更。

4．生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试。

检查成本计算单中在产品数位与生产统计报告或在产品盘存表中的数量是否一致；检查在产品约当产量计算或其他分配标准是否合理；计算复核样本的总成本和单位成本，最终对当年采用的成本会计制度做出评价。

（二）工薪的控制测试

在测试工薪内部控制时，首先，应选择若干月份工薪汇总表，作如下检查：

计算复核每一份工薪汇总表；检查每一份工薪汇总表是否业经授权批准；检查应付工薪总额与人工费用分配汇总表中的合计数是否相符；检查其代扣款项的账务处理是否正确；检查实发工薪总额与银行付款凭单及银行存款对账单是否相符，并正确过入相关账户。

其次，从工资单中选取若干个样本（应包括各种不同类型人员），作如下检查：

检查员工工薪卡或人事档案，确保工薪发放有依据；检查员工丁资率及实发工薪额的计算；检查实际工时统计记录（或产量统计报告）与员工个人钟点卡（或产量记录）是否相符；检查员工加班加点记录与主管人员签证的月度加班赞汇总表是否相符；检查员工扣款依据是否正确；检查员T的工薪签收证明；实地抽查部分员工，证明其确在本公司工作如已离开本公司，需获得管理层证实。

三、交易的实质性程序

存货与仓储循环有关交易的实质性程序举例参见表l5-1、表l5-2列示内容以及本章第三节、第四节、第五节等的相关内容。

以下几节中，我们将分别介绍存货审计、应付职工薪酬审计、营业成本审计及其他相关账户的审计。

在存货与仓储循环中，存货的实质性程序通常占有重要位置。

这是因为，存货是资产负债表中的主要项目，往往也是流动资产中的最大项目。

而且存货流动性强、周转快，受市场因素和生产计划的影响很大，在各年度之间往往不平衡，对各年度末的资产和各年度的损益有很大的影响。

在会计核算上，存货对应的会计账项很多，存货项目的真实性与正确性，直接影响到其他会计账项。

而存货实质性程序的重点又是存货监盘和存货计价测试与截止测试。

在以下的几节中，我们将作详细介绍。

第三节存货审计

一、存货审计概述

《企业会计准则第l号——存货》规定，存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

在通常情况下，存货对企业经营特点的反映能力强于其他资产项目。

存货不仅对于生产制造业、批发业和零售行业十分重要，对于服务行业也具有重要性。

通常，存货的重大错报对于流动资产、营运资本、总资产、销售成本、毛利以及净利润都会产生直接的影响。

存货的重大错报对于其他某些项目，例如利润分配和所得税，也具有问接影响。

审计中许多复杂和重大的问题都与存货有关。

存货、产品生产和销售成本构成了会计、审计乃至企业管理中最为普遍、重要和复杂的问题。

存货审计，尤其是对年末存货余额的测试，通常是审计中最复杂也最费时的部分。

对存货存在性和存货价值的评估常常十分困难。

导致存货审计复杂的主要原因包括：

（1）存货通常是资产负债表中的一个主要项目，而且通常是构成营运资本的最大项目。

（2）存货存放于不同的地点，这使得对它的实物控制和盘点都很困难。

企业必须将存货蹬放于便于产品生产和销售的地方，但是这种分敞也带来了审计的困难。

（3）存货项目的多样性也给审计带来了困难。

例如，化学制品、宝石、电子元件以及其他的高科技产品。

（4）存货本身的陈旧以及存货成本的分配也使得存货的估价出现困难。

（5）允许采用的存货计价方法的多样性。

正是由于存货对于企业的重要性、存货问题的复杂性以及存货与其他项目密切的关联度要求注册会计师对存货项目的审计应当予以特别的关注。

相应地，要求实施存货项目审计的注册会计师具备较高的专业素质和相关业务知识，分配较多的审计工时，运用多种有针对性的审计程序。

二、存货监盘

（一）存货监盘的定义和作用

《中国注册会计师审计准则1311号——存货监盘》规定，存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。

可见，存货监盘有两层含义：

一是注册会计师师应亲临现场观察被审计单位存货的盘点；二是在此基础上，注册会计师应根据需要抽查已盘点的存货。

在20世纪30年代末以前，存货审计工作通常仅限于审查会计记录。

当时的准则并不要求对存货进行观察和检查，注册会计师并不承担证实存货实际存在的责任，并声称他们并无资格对被审计单位如此庞杂的存货进行确认。

直到美国出现了麦克森-罗宾斯（Mckesson-Robbins）公司调查案，这种情况才发生了改变。

1939年美国证券交易委员会（SEC）的听证会揭示，在纽约证券交易所上市的麦克森-罗宾斯公司已审计的财务报表虚增了1900万美元的资产——约占资产总额的25%，其中虚增存货约为1000万美元。

受该案件的影响，注册会计师职业界不得不考虑承担证实存货实际存在的责任，否则将被视为并未尽到保护财务报表使用者的职责。

因此，职业界规定，除非出现无法实施存货监盘的特殊情况，注册会计师应当实施必要的替代程序，在绝大多数情况下都必须亲自观察存货盘点过程，实施存货监盘程序。

尽管实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任，但这并不能取代被审计单位管理层定期盘点存货，合理确定存货的数避和状况的责任。

存货监盘针对的是主要是存货的存在认定、完整性认定以及权利和义务的认定，注册会计师监盘存货的目的在于获取有关存货数量和状况的审计证据，以确证被审计单位记录的所有存货确实存在，已经反映了被审计单位拥有的全部存货。

并属于被审计单位的合法财产。

存货监盘作为存货审计的一项核心审计程序，通常可同时实现上述多项审计目标。

需要指出的是，注册会计师在测试存货的所有权认定和完整性认定时，可能还需要实施其他审计程序，这些将在本章的其他部分讨论。

（二）存货监盘计划

1．制定存货监盘计划的基本要求。

注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘做出合理安排。

有效的存货监盘需要制定周密、细致的计划。

为了避免误解并有助于有效地实施存货监盘，注册会计师通常需要与被审计单位就存货监盘等问题达成一致意见。

因此，注册会计师首先应当充分了解被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，并考虑获取、审阅和评价被审计单位预定的盘点程序。

存货存在与完整性的认定具有较高的重大错报风险，而且注册会计师通常只有一次机会通过存货的实地监盘对有关认定做出评价。

根据计划过程所搜集到的信息，有助于注册会计师合理确定参与监盘的地点以及存货监盘的程序。

存货监盘程序主要包括控制测试与实质性程序两种方式。

注册会计师需要确定存货监盘程序以控制测试为主还是实质性程序为主，哪种方式更加有效。

如果只有少数项目构成了存货的主要部分，注册会计师以实质性程序为主的审计方式获取与存在认定相关的证据更为有效。

在这种情况下，对于单位价值较高的存货项目，应实施l00％的实质性程序。

而对于其他存货则可视情况进行抽查。

但在大多数审计业务中，注册会计师会发现以控制测试为主的审计方式更加有效。

如果注册会计师采用以控制测试为主的审计方式，并准备信赖被审计单位存货盘点的控制措施与程序，那么，绝大部分的审计程序将限于询问、观察以及抽查。

2．制定存货监盘计划应实施的工作。

在编制存货监盘计划时，注册会计师应当实施下列审计程序。

①了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所。

②了解与存货相关的内部控制。

③评估与存货相关的重大错报风险和重要性④查阅以前年度的存货监盘工作底稿。

⑤考虑实地察看存货的存放场所特别是金额较大或性质特殊的存货。

⑥考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作。

⑦复核或与管理层讨论其存货盘点计划。

（1）存货项目的重要程度。

注册会计师需要考虑：

①存货与其他资产和净利润的相对比率及内在联系。

②各类存货（原材料、在产品和产成品）占存货总数的比重。

③各存放地存货占存货总数的比重。

考虑并评价存货项目的重要程度直接关系到注册会计师如何恰当地分配审计资源。

（2）与存货相关的内部控制。

在制定存货监盘计划时，注册会计师应当了解被审计单位与存货相关的内部控制，并根据内部控制的完善程度确定进一步审计程序的性质、时问和范围。

与存货相