最新中级会计实务讲义第十四章收入.docx
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最新中级会计实务讲义第十四章收入
第十四章 收入
考情分析
本章在近三年的考试中主要以主观题形式出现，其中，2011年的分值为21分，2010年的分值为19分。
本章内容适宜与会计差错、资产负债表日后事项等内容结合命题。
最近三年本章考试题型、分值、考点分布如下表所示：
题型
2011年
2010年
2009年
考点
单选题
1题1分
1题1分
－
（1）收入的确认；
（2）建造合同收入
多选题
1题2分
－
－
分期收款销售商品的核算
综合题
1题18分
1题18分
－
销售商品、提供劳务收入和成本的确认；附销售退回条件的销售、现金折扣、售后回购、以旧换新等各类销售业务等
合计
3题21分
2题19分
－
注：
2009年综合题中考核到本章知识点，在其他相关章节统计。
内容介绍
其中，前三节属于收入准则所规范的内容；第四节属于建造合同准则所规范的内容。
销售商品收入与建造合同收入的确认和计量是本章的重难点内容。
内容讲解
第一节 销售商品收入的确认和计量
一、销售商品收入的确认条件
销售商品收入同时满足下列五个条件的，才能加以确认：
（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；
（3）收入的金额能够可靠地计量；
（4）相关的经济利益很可能流入企业；
（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方
通常情况下所有权凭证已经转移、商品已经交付时，可以认为商品的主要风险和主要报酬已经转移。
但是，某些情况下，所有权凭证已经转移、实物已经交付并不等于主要风险和报酬都已经转移，这些情况需要重点关注。
将“所有权凭证的转移、实物的交付”和“主要风险、报酬已经转移”之间的对应关系归纳如下：
所有权凭证、实物交付以及风险和报酬转移三者之间的关系
情况1：
所有权凭证转移，实物已交付，风险和报酬转移。
一般的商品销售方式。
情况2：
所有权凭证转移，实物未交付，风险和报酬转移。
如交款提货方式销售商品。
情况3：
所有权凭证未转移，实物已交付，风险和报酬可能未转移。
如委托代销方式销售商品，需分情况掌握。
情况4：
所有权凭证转移，实物已交付，风险和报酬未转移。
如附退货条件且无法判断退货可能性的商品销售；销售商品需安装且安装属于销售合同重要组成部分，等等。
（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制
如，甲公司将产品出售给乙公司，销售后甲公司仍对该商品具有实质性的控制，影响了所有权的转移，则就不能判断为符合条件
（二），不能确认收入；但是如果继续管理权不影响所有权转移的判断，则可以判断为符合条件
（二）。
这里强调的是职业判断的问题。
又如，一开发商将房子出售给业主，销售完毕之后，开发商的一个物业管理公司继续管理小区的物业。
这种情况下，由于销售后产权证已经办理，不影响所有权转移的判断，所以开发商是可以确认收入的。
（三）收入的金额能够可靠地计量
收入的金额能够可靠地计量，是指收入的金额能够合理地估计。
收入的金额不能够合理估计就无法确认收入。
一般情况下，企业在销售商品时，商品销售价格通常已经确定。
但是，由于销售商品过程中某些不确定因素的影响，也有可能存在商品销售价格发生变动的情况。
在这种情况下，新的商品销售价格未确定前通常不应确认销售商品收入。
（四）相关的经济利益很可能（可能性大于50%小于等于95%）流入企业
相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性超过50%。
（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量
相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量，是指与销售商品有关的已发生或将发生的成本能够合理地估计。
如果相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计，企业不应确认收入，已收到的价款应确认为负债。
比如A企业虽然已将其生产的设备交付客户，但因为该设备部分组件是委托其他企业加工的，A企业尚未取得相关成本资料，从而导致A企业生产的该设备成本无法合理估计。
这种情况下，A企业不能确认收入。
上述五个条件必须同时满足才能够确认收入，任何一个条件不满足时都不能确认收入。
二、销售商品收入的计量：
（一）托收承付方式销售商品
是指企业根据合同发货后，委托银行向异地付款单位收取款项，由购货方向银行承诺付款的销售方式。
确认条件：
发出商品且办妥托收手续；但风险和报酬未转移的除外。
【例题1·计算题】甲公司在20×9年7月12日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为200000元，增值税额为34000元，款项尚未收到；该批商品成本为120000元。
甲公司在销售时已知乙公司资金周转发生困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与乙公司长期建立的商业合作关系，甲公司仍将商品发往乙公司且办妥托收手续。
假定甲公司发出该批商品时其增值税纳税义务已经发生。
本例中，由于乙公司资金周转存在困难，因而甲公司在货款回收方面存在较大的不确定性，与该批商品所有权有关的风险和报酬没有转移给乙公司。
根据销售商品收入的确认条件，甲公司在发出商品且办妥托收手续时不能确认收入，已经发出的商品成本应通过“发出商品”科目反映。
甲公司的账务处理如下：
[答疑编号3265140101]
『正确答案』
（1）20×9年7月12日，甲公司发出商品
借：
发出商品——××商品 120000
贷：
库存商品——××商品 120000
注意：
“发出商品”属于“存货”项目，所以这笔分录不影响存货成本。
同时，将增值税专用发票上注明的增值税额转入应收账款
借：
应收账款——乙公司 34000
贷：
应交税费——应交增值税（销项税额） 34000
注意：
如果销售该商品的增值税纳税义务尚未发生，则不作这笔分录，待纳税义务发生时再作应交增值税的分录）
（2）20×9年10月5日，甲公司得知乙公司经营情况逐渐好转，乙公司承诺近期付款
借：
应收账款——乙公司 200000
贷：
主营业务收入——销售××商品 200000
借：
主营业务成本——销售××商品 120000
贷：
发出商品——××商品 120000
（3）20×9年10月16日，甲公司收到款项
借：
银行存款 234000
贷：
应收账款——乙公司 234000
（二）预收款销售商品
预收款销售商品，是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交货的销售方式。
在这种方式下，销售方直到收到最后一笔款项才将商品交付购货方，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方，因此，企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债（预收账款）。
【例题2·计算题】甲公司与乙公司签订协议，采用分期预收款方式向乙公司销售一批商品。
该批商品实际成本为1400000元。
协议约定，该批商品销售价格为2000000元；乙公司应在协议签订时预付60%的货款（按不含增值税销售价格计算），剩余货款于2个月后支付。
假定甲公司在收到剩余货款时，销售该批商品的增值税纳税义务发生，增值税额为340000元；不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
[答疑编号3265140102]
『正确答案』
（1）收到60%的货款
借：
银行存款 1200000
贷：
预收账款——乙公司 1200000
（2）收到剩余货款，发生增值税纳税义务
借：
预收账款——乙公司 1200000
银行存款 1140000
贷：
主营业务收入——销售××商品 2000000
应交税费——应交增值税（销项税额） 340000
借：
主营业务成本——销售××商品 1400000
贷：
库存商品——××商品 1400000
（三）委托代销商品
实际工作中分为两种情况：
1.视同买断方式
即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价格收取委托代销商品的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。
比如，北京的甲公司委托上海的乙公司销售商品，若视同买断，则乙公司在上海当地可自定价格出售，这种情况下甲公司收入的确认应遵循以下原则：
●
（1）若合同规定，乙公司的商品在上海能否售出与甲公司无关，此时甲公司在发出商品时就可以确认收入；
●
（2）若合同已约定了结算单价，乙公司没有售出的部分可以退回给甲公司，那么甲公司在发出商品时不能确认收入，应在收到乙公司的代销清单时确认收入。
【例题3·计算题】甲公司委托乙公司销售某批商品200件，协议价为100元/件，该商品成本为60元/件，增值税税率为17%。
假定商品已经发出，根据代销协议，乙公司不能将没有代销出去的商品退回甲公司；甲公司将该批商品交付乙公司时发生增值税纳税义务，金额为3400元。
假设乙公司按照120元/件售出。
[答疑编号3265140103]
『正确答案』
根据上述资料，甲公司的账务处理如下：
（1）甲公司将该批商品交付乙公司
借：
应收账款——乙公司 23400
贷：
主营业务收入——销售××商品 20000
应交税费——应交增值税（销项税额） 3400
借：
主营业务成本——销售××商品 12000
贷：
库存商品——××商品 12000
（2）收到乙公司汇来货款23400元
借：
银行存款 23400
贷：
应收账款——乙公司 23400
乙公司的账务处理如下：
（1）收到该批商品
借：
库存商品——××商品 20000
应交税费——应交增值税（进项税额） 3400
贷：
应付账款——甲公司 23400
（2）对外销售该批商品
借：
银行存款 28080
贷：
主营业务收入——销售××商品 24000
应交税费——应交增值税（销项税额） 4080
借：
主营业务成本——销售××商品 20000
贷：
库存商品——××商品 20000
（3）按合同协议价将款项付给甲公司
借：
应付账款——甲公司 23400
贷：
银行存款 23400
2.收取手续费方式
即受托方根据所代销的商品金额或数量向委托方收取手续费的销售方式。
接上例，假设乙公司按协议价对外出售，并从甲公司收取5%或者10%的手续费，此时从甲公司来讲，发出商品时不能确认收入，应在收到乙公司的代销清单时确认收入。
对于乙公司来说，收取的手续费就是其提供劳务取得的收入。
受托方的核算有其自身的特点，应设置“代理业务资产”（或“受托代销商品”）和“代理业务负债”（或“受托代销商品款”）科目。
【例题4·单选题】在支付手续费方式下的委托代销，委托方确认收入的时点是（ ）。
A.委托方交付商品时
B.受托方销售商品时
C.委托方收到代销清单时
D.委托方收到货款时
[答疑编号3265140104]
『正确答案』C
『答案解析』在支付手续费方式下的委托代销，委托方应在受托方售出商品并取得受托方提供的代销清单时确认收入。
【例题5·计算题】甲公司委托丙公司销售商品200件，商品已经发出，每件成本为60元。
合同约定丙公司应按每件100元对外销售，甲公司按不含增值税的销售价格的10%向丙公司支付手续费。
丙公司对外实际销售100件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为10000元，增值税额为1700元，款项已经收到。
甲公司收到丙公司开具的代销清单时，向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。
假定甲公司发出商品时纳税义务尚未发生，不考虑其他因素。
[答疑编号3265140105]
『正确答案』根据上述资料，甲公司的账务处理如下：
（1）发出商品
借：
发出商品——丙公司 12000
贷：
库存商品——××商品 12000
（2）收到代销清单，同时发生增值税纳税义务
借：
应收账款——丙公司 11700
贷：
主营业务收入——销售××商品 10000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1700
借：
主营业务成本——销售××商品 6000
贷：
发出商品——丙公司 6000
借：
销售费用——代销手续费 1000
贷：
应收账款——丙公司 1000
（3）收到丙公司支付的货款
借：
银行存款 10700
贷：
应收账款——丙公司 10700
丙公司的账务处理如下：
（1）收到商品
借：
代理业务资产（或受托代销商品）——甲公司 20000
贷：
代理业务负债（或受托代销商品款）——甲公司 20000
（2）对外销售
借：
银行存款 11700
贷：
应付账款——甲公司 10000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1700
（3）收到增值税专用发票
借：
应交税费——应交增值税（进项税额） 1700
贷：
应付账款——甲公司 1700
借：
代理业务负债——甲公司 10000
贷：
代理业务资产——甲公司 10000
（4）支付货款并计算代销手续费
借：
应付账款——甲公司 11700
贷：
银行存款 10700
其他业务收入——代销手续费 1000
（四）商品需要安装和检验的销售
商品销售需要安装和检验，并且安装和检验是销售合同的重要组成部分的，在商品安装完毕并检验合格时确认收入（如电梯的销售及安装）。
若安装和检验不是销售合同的重要组成部分，则在发出商品时确认收入。
【例题6·单选题】企业对外销售商品时，若安装或检验任务是销售合同的重要组成部分，则确认该商品销售收入的时点是（ ）。
A.发出商品时
B.开出销售发票账单时
C.收到商品销售货款时
D.商品安装完毕并检验合格时
[答疑编号3265140106]
『正确答案』D
『答案解析』如果企业销售的商品需要安装和检验，并且安装和检验是销售合同的重要组成部分，则只能在商品安装完毕并检验合格时，主要风险和报酬才转移，才能确认收入。
（五）订货销售
在这种销售方式下，企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债，计入“预收账款”科目。
（六）以旧换新销售
以旧换新销售，是指销售方在销售商品的同时回收与所售商品相同的旧商品。
在这种销售方式下，销售的新商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的旧商品作为购进商品处理。
要注意单独核算新产品的销售与旧商品的回收，不能按差额确认收入。
【例题7·判断题】以旧换新方式销售商品，所售商品按照正常商品销售的方法确认收入，回收商品作为购进商品处理。
（ ）
[答疑编号3265140107]
『正确答案』√
【例题8·计算题】甲公司响应我国政府有关部门倡导的汽车家电以旧换新、搞活流通扩大消费、促进再生资源回收利用的相关政策，积极开展家电以旧换新业务。
20×9年3月份，甲公司共销售MN型号彩色电视机100台，每台不含增值税销售价格2000元，每台销售成本为900元；同时回收100台MN型号旧彩色电视机，每台回收价格为234元；款项均已收付。
根据上述资料，甲公司的账务处理如下：
[答疑编号3265140108]
『正确答案』
（1）20×9年3月份，甲公司销售100台MN型号彩色电视机
借：
库存现金 234000
贷：
主营业务收入——销售MN型号彩色电视机 200000
应交税费——应交增值税（销项税额） 34000
借：
主营业务成本——销售MN型号彩色电视机 90000
贷：
库存商品——MN型号彩色电视机 90000
（2）20×9年3月份，甲公司回收100台MN型号彩色电视机
借：
原材料 20000
应交税费——应交增值税（进项税额） 3400
贷：
库存现金 23400
（七）销售商品涉及商业折扣、现金折扣、销售折让的处理
1.商业折扣：
直接按照折扣后的金额做账，不需要考虑商业折扣金额的账务处理。
2.现金折扣：
是在销售商品收入金额确定的情况下，债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。
通常折扣条件形式表示为“2/10，1/20，N/30”，表示10天内付款享受折扣2%，20天内付款折扣条件为1%，30天内付款无折扣。
理论上讲，现金折扣有两种处理方法：
（1）总价法：
即不考虑现金折扣，就按照发票金额进行账务处理，待收到款项发生现金折扣时将实际收到的款项和应收账款的差额计入财务费用。
（2）净价法（了解）：
即在销售时作分录就将现金折扣的金额扣除，按合同总价款扣除现金折扣后的净额计量收入。
在我国会计实务中，采用的是总价法来核算。
注意：
①在计算现金折扣的金额（即计入财务费用的金额）时是否需要考虑增值税，取决于题目的具体条件要求。
考试时题目中会明确计算现金折扣是否考虑增值税的问题。
在实际工作中，是否考虑增值税，要看买卖双方的协议约定。
②应交的增值税，不受现金折扣的影响，应交的增值税等于正常的售价乘以适用税率
3.销售折让：
是企业由于售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。
（1）如果尚未确认销售收入，对方来函要求给予折让且销售方同意的，则销售方直接按照扣除折让后的价款确认收入即可；
（2）如果发生在销售收入确认之后，这种情况下，应冲减当期收入。
【例题9·计算题】甲公司在20×9年4月1日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为10000元，增值税额为1700元。
为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：
2/10，1/20，n/30。
假定计算现金折扣时不考虑增值税额。
要求：
根据上面的资料，编制甲公司相关的账务处理。
[答疑编号3265140109]
『正确答案』甲公司的账务处理如下：
（1）20×9年4月1日销售实现阶段时，按销售总价确认收入。
借：
应收账款——乙公司 11700
贷：
主营业务收入——销售××商品 10000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1700
（2）如果乙公司在20×9年4月9日付清货款，则按销售总价10000元的2%享受现金折扣200（10000×2%）元，实际付款11500（11700－200）元。
借：
银行存款 11500
财务费用——现金折扣 200
贷：
应收账款——乙公司 11700
（3）如果乙公司在20×9年4月18日付清货款，则按销售总价10000元的1%享受现金折扣100（10000×1%）元，实际付款11600（11700－100）元。
借：
银行存款 11600
财务费用——现金折扣 100
贷：
应收账款——乙公司 11700
（4）如果乙公司在20×9年4月底才付清货款，则按全额付款。
借：
银行存款 11700
贷：
应收账款——乙公司 11700
【例题10·计算题】甲公司在20×9年6月1日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为800000元，增值税额为136000元，款项尚未收到；该批商品成本为640000元。
6月30日，乙公司在验收过程中发现商品外观上存在瑕疵，但基本上不影响使用，要求甲公司在价格上（不含增值税额）给予5%的减让。
假定甲公司已确认收入；已取得税务机关开具的红字增值税专用发票。
要求：
根据上面的资料，编制甲公司相关的账务处理。
[答疑编号3265140110]
『正确答案』甲公司的账务处理如下：
（1）20×9年6月1日销售实现
借：
应收账款——乙公司 936000
贷：
主营业务收入——销售××商品 800000
应交税费——应交增值税（销项税额） 136000
借：
主营业务成本——销售××商品 640000
贷：
库存商品——××商品 640000
（2）20×9年6月30日发生销售折让，取得红字增值税专用发票
借：
主营业务收入——销售××商品 40000
应交税费——应交增值税（销项税额） 6800
贷：
应收账款——乙公司 46800
【延伸】假定没有取得红字增值税专用发票，那么在做账务处理时，不可以冲减相关的销项税额。
（3）20×9年收到款项
借：
银行存款 889200
贷：
应收账款——乙公司 889200
注意：
销售商品涉及商业折扣、现金折扣、销售折让的处理，其是整个商品销售计量过程中非常重要的一类问题，应作为重点进
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