会计职称中级实务教材精讲第十五章 所得税16页.docx

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会计职称中级实务教材精讲第十五章所得税16页

第十五章　所得税

　　考情分析：

本章属于重要章节，而且有较大的难度，考试中，经常和或有事项、资产负债表日后事项等结合考察综合题目，也可单独考察计算题目。

学习本章内容时，一定要重新思考并理解关于资产和负债的定义，并重点掌握两种差异都是“过去的交易或事项”产生的，而且对企业“未来的”经济利益流入或者流出产生影响的。

　　前导学习：

所得税会计核算流程

　　所得税会计是针对会计与税收规定之间的差异，在所得税会计核算中的具体体现。

《企业会计准则第18号——所得税》采用了资产负债表债务法核算所得税。

　　资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产。

　　采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税核算。

发生特殊交易或事项时，如企业合并，在确认因交易或事项产生的资产、负债时即应确认相关的所得税影响。

　　所得税核算流程

　　1.按照相关企业会计准则规定，确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。

　　2.按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。

　　3.比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除企业会计准则中规定的特殊情况外，分别确认应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异。

　　确定该资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额。

作为构成利润表中所得税费用的递延所得税费用（或收益）。

　　4.按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税，作为利润表中应予确认的所得税费用中的当期所得税部分。

　　5.确定利润表中的所得税费用。

利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个组成部分。

企业在确定当期所得税和递延所得税后，两者之和（或之差），即为利润表中的所得税费用。

　　目　录：

　　资产负债计税基础

　　暂时性差异

　　确认递延所得税

　　确认所得税费用

　　知识点：

资产负债计税基础

　　一、资产的计税基础

　　资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。

　　资产的计税基础＝未来可税前列支的金额

　　某一资产负债表日资产的计税基础＝成本－以前期间已税前列支的金额

（一）固定资产

　　会计：

账面价值＝固定资产原价－累计折旧－固定资产减值准备

　　税法：

计税基础＝固定资产原价－税法认定的累计折旧

　　差异产生的其他原因：

　　1.折旧方法不同，会计上有直线法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法。

税法上一般只有直线法，个别情况下可以加速折旧，但必须经税务部门认可。

　　2.折旧年限不同，会计上按照受益期确定，而税法上则明确规定了各类资产的一般折旧年限。

　　3.预计净残值不同，会计上可自行估计，税法上一般给出各类资产的预计净残值率。

　　4.固定资产减值准备上的差异，会计上计提减值准备，并因此而调整了账面价值，税法上对于减值准备金额不认。

　　【例1】甲公司于2×17年1月1日开始计提折旧的某项固定资产，原价为3000000元，使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。

税法规定类似固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，预计净残值为0。

2×18年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为2200000元。

　　分析：

2×18年12月31日

　　该项固定资产的账面价值＝3000000－300000×2－200000＝2200000（元）

　　该固定资产的计税基础＝3000000－3000000×20%－2400000×20%＝1920000（元）

　　该项固定资产账面价值2200000元与其计税基础1920000元之间的280000元差额，代表着将于未来期间计入企业应纳税所得额的金额，产生未来期间应交所得税的增加，应确认为递延所得税负债。

　　【例2】甲公司于2×14年12月20日取得某设备，成本为16000000元，预计使用10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。

2×17年12月31日，根据该设备生产产品的市场占有情况，甲公司估计其可收回金额为9200000元。

假定税法规定的折旧方法、折旧年限与会计准则相同，企业的资产在发生实质性损失时可予税前扣除。

　　假定本例中固定资产此前未发生减值，确定该项固定资产在2×17年12月31日的账面价值及计税基础。

　　分析：

2×17年12月31日，甲公司该设备的账面价值＝16000000－1600000×3＝11200000（元），可收回金额为9200000元，应当计提2000000元固定资产减值准备，计提该减值准备后，固定资产的账面价值为9200000元。

　　该设备的计税基础＝16000000－1600000×3＝11200000（元）

　　资产的账面价值9200000元小于其计税基础11200000元，产生可抵扣暂时性差异。

（二）无形资产

　　1.对于内部研究开发形成的无形资产

　　会计准则规定：

符合条件的开发支出计入无形资产

　　所得税法规定：

企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的75%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%摊销。

　　对于内部研究开发形成的无形资产，一般情况下初始确认时按照会计准则规定确定的成本与其计税基础应当是相同的。

　　对于享受税收优惠的研究开发支出，在形成无形资产时，按照会计准则规定确定的成本为研究开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途发生的支出。

　　而因税法规定按照无形资产成本的175%摊销，则其计税基础应在会计入账价值的基础上加计75%，因而产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异。

　　但如果该无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照所得税会计准则的规定，不确认该暂时性差异的所得税影响。

　　【例3】甲公司当期发生研究开发支出共计10000000元，其中研究阶段支出2000000元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为2000000元，符合资本化条件后发生的支出为6000000元。

假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途，但尚未进行摊销。

　　分析：

　　甲公司当年发生的研究开发支出，按照会计规定应予费用化的金额为4000000元，形成无形资产的成本为6000000元，即期末所形成无形资产的账面价值为6000000元。

　　甲公司于当期发生的10000000元研究开发支出，可在税前扣除的金额为7000000（4000000＋4000000×75%）元。

　　对于按照会计准则规定形成无形资产的部分，税法规定按照无形资产成本的175%作为计算未来期间摊销额的基础，即该项无形资产在初始确认时的计税基础为10500000元（6000000×175%）。

　　该项无形资产的账面价值6000000元与其计税基础10500000元之间的差额4500000元将于未来期间税前扣除，产生可抵扣暂时性差异。

　　注意，仅仅是产生可抵扣暂时性差异，但不确认递延所得税资产。

　　2.无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。

（1）一般情况下

　　会计准则规定：

账面价值＝无形资产原价－累计摊销－无形资产减值准备

　　所得税法规定：

企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，即税法中没有界定使用寿命不确定的无形资产，除外购商誉外所有的无形资产成本均应在一定期间内摊销。

（2）使用寿命不确定的无形资产

　　会计准则规定：

账面价值＝无形资产原价－无形资产减值准备

　　所得税法规定：

计税基础＝无形资产原价－按税法规定确认的累计摊销

　　【例4】甲公司于2×18年1月1日取得某项无形资产，成本为6000000元。

企业根据各方面情况判断，无法合理预计其带来未来经济利益的期限，作为使用寿命不确定的无形资产。

2×18年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。

　　企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期间摊销，有关摊销额允许税前扣除。

　　分析：

　　会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，在未发生减值的情况下，其账面价值为取得成本6000000元。

　　该项无形资产在2×18年12月31日的计税基础为：

5400000元（6000000－600000）。

　　该项无形资产的账面价值6000000元与其计税基础5400000元之间的差额600000元将计入未来期间的应纳税所得额。

产生未来期间企业所得税税款流出的增加，为应纳税暂时性差异。

　　（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　　会计准则规定：

期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益科目）

　　所得税法规定：

企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本（或历史成本减去累计折旧）后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。

　　按照该规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。

　　【例5】甲公司2×18年7月以520000元取得乙公司股票50000股作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。

2×18年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允价值为每股12.4元。

　　税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入当期应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。

　　分析：

　　作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的乙公司股票在2×18年12月31日账面价值为620000元（12.4×50000）,其计税基础为原取得成本不变，即520000元，两者之间产生100000元的应纳税暂时性差异。

　　（四）其他资产

　　因会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。

　　【例】计提了资产减值准备的其他资产。

因所计提的减值准备在资产发生实质性损失前不允许税前扣除，即该项资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化，从而造成该项资产的账面价值与计税基础之间存在差异。

　　【例】投资性房地产。

对于采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；

　　对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于固定资产或无形资产计税基础的确定。

　　【例6】甲公司的C建筑物与2×17年12月30日投入使用并直接出租，成本为6800000元。

甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

2×19年12月31日，已出租C建筑物累计公允价值变动收益为1200000元，其中本年度公允价值变动收益为500000元。

根据税法规定，已出租C建筑物以历史成本扣除按税法规定计提折旧后作为其计税基础，折旧年限为20年，净残值为零，自投入使用的次月起采用年限平均法计提折旧。

　　分析：

2×19年12月31日，该投资性房地产的账面价值为8000000元，计税基础为6120000元（6800000－6800000/20×2）。

该投资性房地产账面价值与其计税基础之间的差额1880000元将计入未来期间的应纳税所得额，形成未来期间企业所得税税款流出的增加，为应纳税暂时性差异。

　　二、负债的计税基础

　　负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

　　负债的计税基础＝负债的账面价值－未来可税前列支的金额

　　负债的确认和偿还一般不会影响企业未来期间的损益，也不会影响未来期间的应纳税所得额，因此，未来期间计算应纳税所得额时，按税法规定可予抵扣的金额为0，计税基础即为账面价值。

例如，企业的短期借款、应付账款等。

　　但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。

（一）预计负债

　　会计准则规定：

企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。

　　所得税法规定：

与销售产品相关的支出应于发生时税前扣除，因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全额税前扣除，其计税基础为0。

　　因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。

某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，其账面价值与计税基础相同。

　　【例7】甲公司2×18年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了8000000元销售费用，同时确认为预计负债，当年度发生保修支出2000000元，预计负债的期末余额为6000000元。

假定税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时税前扣除。

　　分析：

　　该项预计负债在甲公司2×18年12月31日的账面价值为6000000元。

　　该项预计负债的计税基础＝账面价值－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额＝6000000－6000000＝0（元）

　　账面价值和计税基础之间产生了可抵扣暂时性差异6000000元。

　　【例8】2×17年10月5日，甲公司因为乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼，要求其履行担保责任；12月31日，该案件尚未结案。

甲公司预计很可能履行的担保责任为3000000元。

假定税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。

　　2×17年12月31日，该项预计负债的账面价值为3000000元，计税基础为3000000元（3000000－0）。

该项预计负债的账面价值等于计税基础，不产生暂时性差异。

（二）合同负债

　　企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为合同负债。

　　税法对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值。

　　如果不符合会计准则规定的收入确认条件，但按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，未来期间无须纳税，有关合同负债的计税基础为0。

　　（三）应付职工薪酬

　　会计准则规定：

企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本、费用，在未支付之前确认为负债。

　　所得税法规定：

对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除。

　　相关应付职工薪酬负债的账面价值等于计税基础。

　　（四）其他负债

　　如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。

　　税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。

　　【例9】甲公司因未按照税法规定缴纳税金，按规定需在2×18年缴纳滞纳金1000000元，至2×18年12月31日，该款项尚未支付，形成其他应付款1000000元。

税法规定，企业因违反国家法律、法规规定缴纳的罚款、滞纳金不允许税前扣除。

　　因应缴纳滞纳金形成的其他应付款账面价值为1000000元，因税法规定该支出不允许税前扣除，其计税基础＝1000000－0＝1000000（元）。

　　对于罚款和滞纳金支出，会计与税收规定存在差异，但该差异仅影响发生当期，对未来期间计税不产生影响。

因而不产生暂时性差异。

　　三、特殊交易和事项中产生资产、负债

　　由于会计准则与税法对企业合并的划分标准不同、处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与计税基础的差异。

　　对于企业合并的税收处理，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。

合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定计税成本。

　　免税合并中合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面价值为基础确定。

　　知识点：

暂时性差异

　　一、暂时性差异基本界定

　　暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。

　　●按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

　　●在该暂时性差异发生的当期，一般应当确认相应的递延所得税负债或递延所得税资产。

　　二、暂时性差异的分类

　　根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

（一）应纳税暂时性差异

　　该差异在未来转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，进一步增加转回期间的应交所得税金额。

　　应纳税暂时性差异产生

（1）资产的账面价值大于其计税基础

（2）负债的账面价值小于其计税基础

（二）可抵扣暂时性差异

　　该差异在未来转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。

　　可抵扣暂时性差异产生

（1）资产的账面价值小于其计税基础

（2）负债的账面价值大于其计税基础

　　对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税。

　　在会计处理上，视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认相关的递延所得税资产。

　　【例10】甲公司于2×19年因政策性原因发生经营亏损2000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。

该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。

　　分析：

　　该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上看可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。

企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。

　　注意，时间上，必须不能超过5年，超过5年，则不再可以抵扣！

　　关于暂时性差异的掌握方法

　　方法1：

记忆法

（1）应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。

应纳税暂时性差异产生递延所得税负债。

　　①资产的账面价值大于其计税基础

　　②负债的账面价值小于其计税基础

（2）可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产。

　　①资产的账面价值小于其计税基础

　　②负债的账面价值大于其计税基础

　　方法2：

公式理解法

（1）资产产生的暂时性差异＝资产的账面价值－资产的计税基础＝资产的账面价值－资产的未来可抵扣的金额

　　通俗的说法：

资产的账面价值，可以视为未来的收入，而资产的计税价值，可以视为未来的成本费用。

　　未来收入－未来成本费用＞0,产生未来利润，未来应当纳税。

　　未来收入－未来成本费用＜0，产生未来亏损，未来可以抵税款。

（2）负债产生的暂时性差异＝负债的账面价值－负债的计税基础

　　负债的计税基础＝负债的账面价值－未来可税前列支的金额

　　负债产生的暂时性差异＝负债的账面价值－（负债的账面价值－未来可税前列支的金额）

　　＝未来可税前列支的金额

　　结论：

一般而言，负债要么不产生暂时性差异，要么产生的是可抵扣暂时性差异。

但交易性金融负债，既可能产生可抵扣暂时性差异，也可能产生应纳税暂时性差异。

　　三、特殊项目产生的暂时性差异

　　某些交易或事项发生以后，因不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。

　　1.按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减,会计处理上视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。

　　2.企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。

　　该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性差异。

　　【例11】甲公司2×18年发生广告费10000000元，至年末已全额支付给广告公司。

税法规定，企业发生的广告费、业务宣传费不超过当年销售收入15%的部分允许税前扣除，超过部分允许结转以后年度税前扣除。

甲公司2×18年实现销售收入60000000元。

　　分析：

因广告费支出形成的资产的账面价值为0元，

　　其计税基础＝10000000－60000000×15%＝1000000（元）。

　　广告费支出形成的资产的账面价值0元与其计税基础1000000元之间形成1000000元可抵扣暂时性差异。

　　【2016年多选题】企业对固定资产进行后续计量时，账面价值与计税基础不一致的原因有（　）。

　　A.会计确定的净残值与税法允许税前扣除的期间和金额不同

　　B.会计确定的净残值与税法认定的净残值不同

　　C.会计确定的折旧方法与税法认定的折旧方法不同

　　D.会计确定的折旧年限与税法认定的折旧年限不同

『正确答案』ABCD

『答案解析』以上均为固定资产的账面价值与计税基础不同产生的差异原因。

　　【2016年·单选题】2015年12月20日，甲公司以每股4元的价格从股票市场购入100万股乙公司普通股股票，将其作为交易性金融资产，2015年12月31日，甲公司持有乙公司普通股股票的公允价值为每股6元，不考虑其他因素，2015年12月31日，甲公司该项业务应确认的应纳税暂时性差异为（　）万元。

　　A.0　　　B.600

　　C.400　　D.200

『正确答案』D

『答案解析』2015年末，交易性金融资产账面价值为600万元，计税基础为400万元，所以产生应纳税暂时性差异200万元。

　　【2012年·多选题】下列各项中，能够产生应纳税暂时性差异的