第四章审计抽样讲解.docx
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第四章审计抽样讲解
第四章审计抽样
第一节审计抽样的基本概念
一、选取全部项目
选取全部项目是指对总体中的全部项目进行检查。
其通常更适用于细节测试和截止测试，而不适合控制测试。
当存在下列情形之一时，注册会计师应当考虑选取全部项目进行测试：
1、总体由少量的大额项目构成。
交易量少，且每笔交易都很重要，单笔样本金额巨大。
2、存在特别风险且其他方法未提供充分、适当的审计证据。
3、由于信息系统自动执行的计算或其他程序具有重复性，对全部项目进行检查符合成本效益原则。
二、选取特定项目
选取特定项目是指对总体中的特定项目进行针对性测试。
注册会计师通常按照覆盖率或风险因素选取测试项目，或将这两种方法结合使用。
三、审计抽样
审计抽样是指注册会计师对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序。
审计抽样应当具备三个特征：
（1）对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序；
（2）所有抽样单元都有被选取的机会；
（3）审计测试的目的是为了评价该账户余额或交易类型的某一特征。
（能够推断总体特征）。
【例题】以下对审计抽样特征的陈述中，恰当的包括（）。
A.对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序
B.审计抽样是获取审计证据评价控制测试运行的有效或验证某一认定金额是否正确
C.抽样风险可以为零
D.所有抽样单元都有被选取的机会
【答案】ABD
【解析】选项C不恰当，只要采用审计抽样就存在抽样风险，抽样风险不可能是零。
注册会计师拟实施的审计程序将对运用审计抽样产生重要影响。
有些审计程序可以使用审计抽样，有些审计程序则不宜使用审计抽样。
（1）风险评估程序通常不涉及审计抽样。
（2）对于控制测试，当控制的运行留下轨迹时，注册会计师可以考虑使用审计抽样实施控制测试；当控制的运行未留下轨迹时，此时不宜使用审计抽样。
（3）对于实质性程序，在实施细节测试时，注册会计师可以使用审计抽样获取审计证据；在实施实质性分析程序时，则不宜使用审计抽样。
审计抽样与选取特定项目的异同。
[相同点]：
二者都是对总体中低于百分之百的项目实施审计程序。
[不同点]：
（1）审计抽样使所有抽样单元都有被选取的机会；而选取特定项目则不是。
（2）审计抽样可以量化，而且可以根据样本特征推断总体特征；而选取特定项目则不能。
[例题1]审计抽样是指注册会计师对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会；这使注册会计师能够获取和评价与被选取项目的某些特征有关的审计证据，以形成或帮助形成对从中抽取样本的总体的结论。
（）
【答案】√
【解析】审计抽样的概念。
[例题2]审计抽样对控制测试和实质性程序程序都适用。
（ ）
[答案]×
[解析]审计抽样对控制测试和实质性程序都适用，但并不是对于这些测试中的所有程序都适用。
【例题3·单选题】（2013年）
下列有关选取测试项目的方法的说法中，正确的是（）。
A．从某类交易中选取特定项目进行检查构成审计抽样
B．从总体中选取特定项目进行测试时，应当使总体中每个项目都有被选取的机会
C．对全部项目进行检查，通常更适用于细节测试
D．审计抽样更适用于控制测试
【答案】C
【解析】虽然从某类交易或账户余额中选取特定项目进行检查通常是获取审计证据的有效手段，但并不构成审计抽样，选项A不正确；从总体中选取特定项目进行测试时，与抽样审计不同，并非所有抽样单元都有被选取的机会，选项B错误；此时审计抽样更适用于细节测试，选项D不正确。
【例题4·多选题】（2014年试题A卷）
下列各项审计程序中，通常不采用审计抽样的有（ ）。
A、风险评估程序
B、控制测试
C、实质性分析程序
D、细节测试
【答案】AC
【解析】选项A，风险评估程序即了解被审计单位及其环境，在这一过程中通常不采用审计抽样；选项C，实质性分析程序不适用审计抽样。
四、抽样风险和非抽样风险
基本模型：
抽样风险是指注册会计师根据样本得出的结论，和对总体全部项目实施与样本同样的审计程序得出的结论存在差异的可能性。
（简而言之，即样本结果与总体特征不一致的情况。
）
1、在实施控制测试时，注册会计师推断的控制有效性高于其实际有效性的风险（信赖过度风险）；或在实施细节测试时，注册会计师推断某一重大错报不存在而实际上存在的风险（误受风险——错误的接受抽样结果）。
——影响审计效果，得出错误的审计结论。
2、在实施控制测试时，注册会计师推断的控制有效性低于其实际有效性的风险（信赖不足风险）；或在实施细节测试时，注册会计师推断某一重大错报存在而实际上不存在的风险（误拒风险——错误的拒绝抽样结果）。
——影响审计效率，增加成本。
只要使用了审计抽样，抽样风险总会存在。
对特定样本而言，抽样风险与样本规模反方向变动：
样本规模越小，抽样风险越大：
样本规模越大，抽样风险越小。
无论是控制测试还是细节测试，注册会计师都可以通过扩大样本规模降低抽样风险。
非抽样风险是指由于某些与样本规模无关的因素而导致注册会计师得出错误结论的可能性。
非抽样风险是由人为错误造成的（如专业能力不胜任，工作中的疏忽、不严谨等），因而可以降低、消除或防范。
[例题1]下列各项中，不属于抽样风险的是（ ）。
A.由于未能执行计划的审计程序导致重大错报未发现
B.由于执行的审计程序与审计目标不一致，导致重大错报未发现
C.由于样本量过少导致重大错报未发现
D.由于注册会计师的疏忽未能检查出凭证中的重大错报
[答案]ABD
[解析]由于样本量过少导致重大错报未发现属于抽样风险。
[例题2]有关抽样风险与非抽样风险的下列表述中，注册会计师不能认同的是（ ）。
A.信赖不足风险与误拒风险会降低审计效率
B.信赖过度风险与误受风险会降低审计效果
C.非抽样风险对审计工作的效率和效果都有影响
D.审计抽样只与审计风险中的检查风险相关
[答案]D
[解析]审计抽样与审计风险中的控制风险和检查风险都有关
[例题3]下列各项风险中，对审计工作的效率和效果都产生影响的是（）。
A.信赖过度风险B.信赖不足风险
C.误受风险D.非抽样风险
【答案】D
【解析】信赖过度风险和误受风险影响审计的效果；信赖不足风险影响审计的效率。
只有非抽样风险对审计工作的效率和效果均有影响。
[例题4]下列属于信赖不足风险是（）。
A.根据抽样结果对实际存在重大错误的账户余额得出不存在重大错误的结论
B.根据抽样结果对实际不存在重大错误的账户余额得出存在重大错误的结论
C.根据抽样结果对内控制度的信赖程度高于其实际应信赖的程度
D.根据抽样结果对内控制度的信赖程度低于其实际应信赖的程度
【答案】D
【解析】选项A属于抽样风险的误受风险；选项B属于抽样风险的误拒风险；选项C属于抽样风险的信赖过度风险。
【例题5·多选题】（2013年）
下列有关非抽样风险的说法中，正确的有（）。
A．注册会计师实施控制测试和实质性程序时均可能产生非抽样风险
B．注册会计师保持职业怀疑有助于降低非抽样风险
C．注册会计师可以通过扩大样本规模降低非抽样风险
D．注册会计师可以通过加强对审计项目组成员的监督和指导降低非抽样风险
【答案】ABD
【解析】注册会计师可以通过扩大样本规模降低抽样风险，选项C错误。
【例题6·单选题】（2014年试题A卷）
下列各项中，不会导致非抽样风险的是（ ）。
A．注册会计师选择的总体不适合于测试目标
B．注册会计师未能适当地定义误差
C．注册会计师未对总体中的所有项目进行测试
D．注册会计师未能适当地评价审计发现的情况
【答案】C
【解析】选项C导致的是抽样风险。
五、统计抽样和非统计抽样
统计抽样是指同时具备下列特征的抽样方法：
（1）随机选取样本；
（2）运用概率论评价样本结果，包括计量抽样风险。
不同时具备上述两个特征的抽样方法为非统计抽样。
在使用统计抽样时，注册会计师可以准确地计量和控制抽样风险。
在使用非统计抽样时，注册会计师无法量化抽样风险，只能根据职业判断对其进行定性的评价和控制。
注册会计师在统计抽样与非统计抽样方法之间进行选择时主要考虑成本效益。
统计抽样的优点在于能够客观地计量抽样风险，并通过调整样本规模精确地控制风险，这是与非统计抽样最重要的区别。
不管统计抽样还是非统计抽样，两种方法都要求注册会计师在设计、实施和评价样本时运用职业判断。
另外，对选取的样本项目实施的审计程序通常也与使用的抽样方法无关。
统计抽样与非统计抽样方法综合比较如下表12-3：
联系（相同点）
①都要求CPA在设计、实施抽样和评价样本时运用职业判断；
②都可以提供审计所要求的充分且适当的证据；
③都存在某种程度的风险；
④不影响审计程序的选择（对选取的样本项目实施的审计程序通常也与使用的抽样方法无关）；
⑤不影响获取单个证据的适当性；
⑥不影响对样本错误的反应；
⑦统计抽样的产生并不意味着非统计抽样的消忘
优点
统计抽样
非统计抽样
能够客观地计量抽样风险，并通过调整样本规模精确地控制风险
如果设计适当，也能提供与设计适当的统计抽样方法同样有效的结果
有助于CPA高效地设计样本，计量所获取证据的充分性，以及定量评价样本结果
缺点
可能发生额外的成本：
（1）需要特殊的专业技能，因此使用统计抽样需要增加额外的支出培训CPA；
（2）要求单个样本项目符合统计要求，这些也可能需要支出额外的费用
CPA使用非统计抽样时，必须考虑抽样风险并将其降至可接受水平，但不能精确地测定出抽样风险
【例题1·单选题】（2013年）
下列有关统计抽样和非统计抽样的说法中，错误的是（）。
A．注册会计师应当根据具体情况并运用职业判断，确定使用统计抽样或非统计抽样方法
B．注册会计师在统计抽样与非统计抽样方法之间进行选择时主要考虑成本效益
C．非统计抽样如果设计适当，也能提供与统计抽样方法同样有效的结果
D．注册会计师使用非统计抽样时，不需要考虑抽样风险
【答案】D
【解析】注册会计师使用非统计抽样时，必须考虑抽样风险并将其降至可接受水平，但无法精确地测定抽样风险。
【例题2】下列有关审计抽样的提法中，恰当的有（ ）。
A.只要进行抽样，就会存在抽样风险
B.注册会计师在统计抽样与非统计抽样方法之间进行选择时主要考虑成本效益
C.非抽样风险是由人为错误造成的，在审计中可以将其量化并加以控制
D.审计抽样可以运用于审计的所有程序
『正确答案』AB
『答案解析』非抽样风险是由人为错误造成的，不能量化，但可以通过仔细设计其审计程序来降低、消除或防范。
有些审计程序不适宜抽样，如询问、观察、分析程序。
六、统计抽样的方法
（一）属性抽样——适用于控制测试
通常用于测试某一设定控制的偏差率，以支持注册会计师评估的控制有效性。
（二）变量抽样——适用于细节测试
主要用来对总体得出结论，以确定记录金额是否合理。
第二节审计抽样的基本原理和步骤
审计抽样的三大环节及目的
各环节
目的
1.样本设计阶段
根据测试的目标和抽样总体，制定选取样本的计划
2.选取样本阶段
按照适当的方法从相应的抽样总体中选取所需的样本，并对其实施检查，以确定是否存在误差
3.评价样本结果阶段
根据对误差的性质和原因分析，将样本结果推断至总体，形成对总体的结论
一、样本设计（核心：
确定样本量）
在设计审计样本时，注册会计师应当考虑审计程序的目标和抽样总体的特征。
（一）确定测试目标
（二）定义总体与抽样单元
1.总体——在实施抽样之前，注册会计师必须仔细定义总体，确定抽样总体的范围。
注意：
注册会计师应当确保总体的适当性和完整性。
2.定义抽样单元——在定义抽样单元时，注册会计师应使其与审计测试目标保持一致。
在控制测试中，抽样单元通常是能够提供控制运行证据的文件资料；在细节测试中，抽样单元可能是一个账户余额、一笔交易或交易中的一项记录，甚至为每个货币单位。
3.分层——如果总体项目存在重大的变异性，分层可以降低每一层中项目的变异性，从而在抽样风险没有成比例增加的前提下减小样本规模。
注意：
第一，在实施细节测试时，注册会计师通常根据金额对总体进行分层；
第二，对某一层中的样本项目实施审计程序的结果，只能用于推断构成该层的项目。
如果对整个总体做出结论，注册会计师应当考虑与构成整个总体的其他层有关的重大错报风险。
（三）定义误差构成条件——识别误差的标准
注册会计师必须事先准确定义构成误差的条件，否则，执行审计抽样程序时就没有识别误差的标准。
二、样本选取（方法）
（一）确定样本规模
1.可接受的抽样风险——与样本规模反向变动
2.可容忍误差——与样本规模反向变动
注意：
在控制测试时，可容忍误差即是可容忍偏差率，控制发生偏差的次数或频率。
在细节测试时，可容忍误差为可容忍错报。
3.预计总体误差——与样本规模同向变动
4.总体变异性——与样本规模同向变动
注意：
在控制测试中，一般不考虑总体变异性。
5.总体规模——对样本规模影响很小
注意：
对小规模总体而言，审计抽样比其他选择测试项目的方法的效率低。
确定审计程序影响样本规模的因素
影响因索
控制测试
细节测试
与样本规模的关系
可接受的抽样风险
可接受的信赖过度风险
可接受的误受风险
反向变动
可容忍误差
可容忍偏差率
可容忍错报
反向变动
预计总体误差
预计总体偏差率
预计总体错报
同向变动
总体变异性
总体变异性
同向变动
总体规模
总体规模
总体规模
（大规模）影响很小
【例题1·单选题】在总体较大的情况下，与确定样本规模无关的是（ ）。
A.预计总体误差
B.总体变异性
C.总体规模
D.可接受的抽样风险
『正确答案』C
『答案解析』除非总体非常小，一般而言，总体规模对样本规模的影响几乎为零。
【例题2·多选题】（2013年）
下列各项中，直接影响控制测试样本规模的因素有（）。
A．可容忍偏差率
B．拟测试总体的预期偏差率
C．控制所影响账户的可容忍错报
D．注册会计师在评估风险时对相关控制的依赖程度
【答案】ABD
【解析】可容忍错报是影响细节测试样本规模的因素。
【例题3·单选题】（2014年试题A卷B卷）
下列有关细节测试样本规模的说法中，错误的是（ ）。
A．总体项目的变异性越低，通常样本规模越小
B．当总体被适当分层时，各层样本规模的汇总数通常等于在对总体不分层的情况下确定的样本规模
C．当误受风险一定时，可容忍错报越低，所需的样本规模越大
D．对于大规模总体，总体的实际规模对样本规模几乎没有影响
【答案】B
【解析】分层可以降低每一层中项目的变异性，从而在抽样风险没有成比例增加的前提下减少样本规模，提高审计效率。
（二）选取样本
在选取样本项目时，注册会计师应当使总体中的所有抽样单元均有被选取的机会。
不管使用统计抽样或非统计抽样方法，所有的审计抽样均要求注册会计师选取的样本对总体来讲具有代表性。
否则，就无法根据样本结果推断总体。
选取样本的基本方法，包括使用随机数表或计算机辅助审计技术选样、系统选样和随意选样。
选样方法
概念
方法运用
运用范围及优缺点
1.使用随机数表或计算机辅助审计技术选样
使用随机数表或计算机辅助审计技术选样又称随机数选样----使用随机数选样需以总体中的每一项目都有不同的编号为前提。
1.使用随机数表或计算机辅助审计技术选样
①对总体项目进行编号，建立总体中的项目与表中数字的一一对应关系。
②确定连续选取随机数的方法。
即从随机数表中选择一个随机起点和一个选号路线，随机起点和选号路线可以任意选择，但一经选定就不得改变。
③从随机数表中任选一行或任何一栏开始，按照一定的方向（上下左右均可）依次查找.
见教材P70
范围：
在统计抽样和非统计抽样中均适用。
由于统计抽样要求注册会计师能够计量实际样本被选取的概率，这种方法尤其适合于统计抽样。
优点：
随机数选样不仅使总体中每个抽样单元被选取的概率相等，而且使相同数量的抽样单元组成的每种组合被选取的概率相等。
2.系统选样
系统选样也称等距选样----指按照相同的间隔从审计对象总体中等距离地选取样本的一种选样方法。
1首先计算选样间隔；
②确定选样起点，然后再根据间隔，顺序选取样本。
见教材P71
范围：
系统选样可以在非统计抽样中使用，在总体随机分布时也可适用于统计抽样。
优点：
使用方便。
比其他选样方法节省时间，并可用于无限总体。
对总体中的项目不需要编号，注册会计师只要简单数出每一个间距即可。
缺点：
要求总体必须是随机排列的，否则容易发生较大的偏差，造成非随机的、不具代表性的样本。
如果测试项目的特征在总体内的分布具有某种规律性，则选择的样本的代表性就可能较差。
3.随意选样
随意选样也叫任意选样
范围：
只能在非统计抽样中使用。
随意选样虽然也可以选出代表性样本，但它属于非随机基础选样方法，因而不能在统计抽样中使用，只能在非统计抽样中使用。
缺点：
很难完全无偏见地选取样本项目，即这种方法难以彻底排除注册会计师的个人偏好对选取样本的影响，因而很可能使样本失去代表性。
1.随机数表选样（参考教材实例）
【例题1】假定某委托人应收账款的编号为0001至3500，注册会计师拟选择其中350份进行函证，如利用随机数表（下表为该表的开始部分），从第2行第1个数字起，自左向右以后四位数为准，注册会计师选择的最初5个样本的号码分别是哪些？
2.系统选样
系统选样，也称等距选样，是指首先计算选样间隔，确定选样起点，然后再根据间隔，顺序选取样本的一种选样方法。
系统选样方法使用方便，并可用于无限总体。
但使用系统选样方法要求总体必须是随机排列的，否则容易发生较大的偏差。
【例题2】假设注册会计师拟从编号为001～100发票中抽取10张进行控制测试，若选取的第一张发票（起点i）为007号，则注册会计师所选的10张发票号码为：
007、017、027、037、047、057、067、077、087、097。
这就是系统选样，每个样本间的相隔都为10，所以，系统选样也称等距选样，采用这种方法时，其基本步骤如：
（1）计算抽样区间
（2）确定随机起点（i）
（3）等距抽取样本
注册会计师所选取的第1张发票为007：
007+（1-1）×10
注册会计师所选取的第2张发票为017：
007+（2-1）×10
注册会计师所选取的第3张发票为027：
007+（3-1）×10
……
注册会计师所选取的第n张发票为：
007+（n-1）×10
即注册会计师所选取的第n个样本的编号为：
i+（n-1）j。
上例中所选的第5张发票号码为：
047号，即007＋（5－1）×10＝047。
【例题3】上例中，如采用系统选择的方法选择，并确定随机起点0005，注册会计师选择的最初5个样本的号码分别是哪些？
【答案】抽样区间＝3500÷350＝10
所以，注册会计师选择的最初5个样本的号码分别是0005 0015 0025 0035 0045
注册会计师可选取多个随机起点，上例中若用007（i1）和013（i2）作为起点，选取的样本为：
007 027 047 067 087
013 033 053 073 093
则以每个起点所选取的样本间距为：
【例题4】假定某被审计单位的发票的编号为1001—9000，注册会计师拟采用系统抽样法选择其中5%进行函证。
①确定随机起点为1011号，注册会计师选取的头5张发票的编号分别为多少?
②若确定随机起点为1018号，试写出所抽取的第194、226、387张发票的号码分别为多少?
③若采用1011、1025、1043三个随机起点，请写出以1025为起点的所选取的第51张发票的号码。
【答案】
①抽样间隔数=8000÷（8000×5%）=1÷5%=20
则以1011为起点的前5张发票的号码为:
1011、1031、1051、1071、1091。
②以1018为起点的
第194张发票的号码:
1018＋（194－1）×20=4878
③如果有多个起点，则根据：
得出三个随机起点的抽样间隔数=20×3=60
以1025为起点的第51张发票的号码:
1025＋（51－1）×60=4025
举例：
例如，如果销售发票的总体范围是652～3151，设定的样本量是125，那么选样间距为20[（3152-652）÷125]。
注册会计师必须从0～19中选取一个随机数作为抽样起点。
如果随机选择的数码是9，那么第一个样本项目是发票号为661（652+9）的那一张，其余的124个项目是681（661+20），701（681+20）……依此类推直至第3141号。
3.随意选样
随意选样是指不考虑金额大小、资料取得的难易程度及个人偏好，以随意的方式选取样本。
随意选样的缺点在于很难完全无偏见地选取样本项目。
【例题5·多选题】（2014年试题A卷）
下列选取样本的方法中，可以在统计抽样中使用的有（ ）。
A、使用随机数表选样
B、随意选样
C、使用计算机辅助审计技术选样
D、系统选样
【答案】ACD
【解析】选项B，随意选样只能在非统计抽样中使用。
三、对样本实施审计程序
注册会计师应当针对选取的每个项目，实施适合于具体审计目标的审计程序。
如果选取的项目不适合实施审计程序，注册会计师通常使用替代项目。
有时，注册会计师可能无法对选取的抽样单元实施计划的审计程序。
注册会计师对未检查项目的处理取决于未检查项目对评价样本结果的影响。
如果注册会计师对样本结果的评价不会因为未检查项目可能存在错报而改变，就不需对这些项目进行检查；如果未检查项目可能存在的错报会导致该类交易或账户余额存在重大错报，注册会计师就要考虑实施替代程序，为形成结论提供充分的证据。
如果注册会计师无法或者没有执行替代审计程序，则应将该项目视为一项误差。
四、评价样本结果
1.分析样本误差
无论是统计抽样还是非统计抽样，都应当对样本结果（误差――控制测试中的控制偏差和细节测试中的金额错报）进行定性评估和定量评估。
2.推断总体误差
注意：
第一，在实施控制测试时，由于样本的偏差率就是总体偏差率的最佳估计，所以，注册会计师将样本偏差率直接视为推断的总体偏差率，但注册会计师必须考虑抽样风险。
第二，当实施细节测试时，注册会计师应当根据样本中发现的错报金额推断总体错报金额，并考虑这一结果对特定审计目标及审计的其他方面的影响。
3.形成审计结论
（1）控制测试中的样本结果评价
在控制测试中，注册会计师应当将总体偏差率与可容忍偏差率比较，但必须考虑抽样风险。
A、统计抽样
偏差率上限估计值=总体偏差率＋抽样风险允许限度
估计的总体偏差率上限
可容忍偏差率
对总体的
影响
措施
情形一
估计的总体偏差率上限
低于
可
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