谨慎性原则在新会计准则中的具体应用.docx

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谨慎性原则在新会计准则中的具体应用

谨慎性原则在新会计准则中的具体应用－

确认、初始计量、后续计量、披露

摘要：

2006年财政部发布了一套由1项基本会计准则、38项具体会计准则组成的新会计准则体系和企业会计准则应用指南。

2014年修订了部分会计准则。

新会计准则从确认、初始计量、后续计量、披露等多个方面体现和运用了谨慎性原则，要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。

《企业会计准则——基本准则》第十八条谨慎性原则要求：

企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。

这一原则在会计实务中得到广泛的体现和运用，现就新会计准则中如何体现和运用谨慎性原则进行解读。

　　一、谨慎性原则在新会计准则中的具体应用－

确认

（一）资产或者收益要素的确认

　　《企业会计准则——基本准则》在对资产要素做出定义后，　第二十二条又规定：

预期在未来发生的交易或者事项不形成资产;符合资产定义、但不符合资产确认条件的项目，不应当列入资产负债表。

　《企业会计准则——基本准则》对收入要素做出定义后，第三十一条规定：

收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。

这些规定，防止了将不能实现或不能确认为收入的交易和事项确认为收入，避免高估收入。

《企业会计准则第6号——无形资产》第七条企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。

　　研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。

　　开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

　　第八条企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。

第九条企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

要求企业不高估无形资产价值。

这是确认和计量费用支出时谨慎性原则的充分体现和运用。

《企业会计准则第18号——所得税（2006）》

第十三条企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。

但是，同时具有下列特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认：

（一）该项交易不是企业合并；

（二）交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。

《企业会计准则第17号——借款费用（2006）》

第五条借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：

（一）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；

（二）借款费用已经发生；

（三）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2006）》

第二十五条金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：

（一）收取该金融资产现金流量的合同权利终止。

（二）该金融资产已转移，且符合《企业会计准则第23号——金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件。

《企业会计准则第14号——收入》第四条销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

　　（三）收入的金额能够可靠地计量；

　　（四）相关的经济利益很可能流入企业；

（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

还对企业确认提供劳务收入作了类似规定。

此外，《企业会计准则第15号——建造合同》对合同收入做了更谨慎保守的确认条件。

第十九条固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

（一）合同总收入能够可靠地计量；

（二）与合同相关的经济利益很可能流入企业；

　　（三）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；

（四）合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。

第二十五条建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：

（一）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。

（二）合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。

这些都要求企业在面对复杂情况和不确定因素时，谨慎考量确认收入条件，不高估企业收益，防范风险。

（二）负债或者费用要素的确认

《企业会计准则——基本准则》第三十五条企业发生的支出不产生经济利益，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。

《企业会计准则第8号——资产减值（2006）》

第三条下列各项适用其他相关会计准则：

（一）存货的减值，适用《企业会计准则第1号——存货》。

（二）采用公允价值模式计量的投资性房地产的减值，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。

　　（三）消耗性生物资产的减值，适用《企业会计准则第5号——生物资产》。

　　（四）建造合同形成的资产的减值，适用《企业会计准则第15号——建造合同》。

　　（五）递延所得税资产的减值，适用《企业会计准则第18号——所得税》。

　　（六）融资租赁中出租人未担保余值的减值，适用《企业会计准则第21号——租赁》。

　　（七）《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产的减值，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。

（八）未探明石油天然气矿区权益的减值，适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。

第四章资产减值损失的确定

　　第十五条可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

　　第十六条资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。

第十七条资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

　《企业会计准则第9号——职工薪酬》（2014）第十二条企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将根据设定提存计划计算的应缴存金额确认为负债，并计入当期损益或相关资产成本。

《企业会计准则第12号——债务重组（2006）》

第二章债务人的会计处理

第七条修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。

重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。

　修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。

重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。

《企业会计准则第13号——或有事项》

第四条与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：

（一）该义务是企业承担的现时义务；

（二）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；

（三）该义务的金额能够可靠地计量。

《企业会计准则第17号——借款费用（2006）》第四条企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

　《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2006）》

第四十条企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。

　　二、谨慎性原则在新会计准则中的具体应用－

初始计量

《企业会计准则第2号——长期股权投资》（2014）

第五条企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

（一）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　三、谨慎性原则在新会计准则中的具体应用－

后续计量

　非现金资产在后续计量中，除了在期末进行减值测试、存在减值迹象的应当计提各种准备之外，还需要按照谨慎性原则的要求进行确认和计量。

主要表现在以下的后续计量中。

（一）存货的后续计量

《企业会计准则第1号——存货（2006）》

　第十五条资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

　第十九条资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。

以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

该规定要求存货在后续计量中，对前期发生跌价、后期得以升值恢复的，其升值恢复的金额不得超过原来确认的跌价金额，不能高估存货价值。

（二）长期股权投资的后续计量

《企业会计准则第2号——长期股权投资》（2014）第八条采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。

追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。

被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益。

第十条长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。

第十三条投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。

投资方与被投资单位发生的未实现内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等的有关规定属于资产减值损失的，应当全额确认。

该规定要求企业不能高估长期股权投资的账面价值和投资收益。

（三）投资性房地产的后续计量

　　《企业会计准则第3号——投资性房地产》　第十六条自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。

该规定要求企业对同一项资产在改变其用途时，不能滥用公允价值去高估资产价值和收益，体现了谨慎性原则的要求。

（四）固定资产和生物资产的后续计量

《企业会计准则第4号——固定资产》　第六条与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

企业可供选择的固定资产折旧方法包括加速折旧的双倍余额递减法和年数总和法。

《企业会计准则第5号——生物资产》第十五条规定：

生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，应当计入当期损益;第十七条达到预定生产经营目的的生产性生物资产应当计提折旧。

这些规定，要求企业对发生的不符合资本化条件的支出不计入相应资产的成本，而是计入当期损益，并合理确认和计量长期资产价值的减损，计入相关成本费用，确保企业不高估资产和收益、不低估费用。

（五）无形资产的后续计量

《企业会计准则第6号——无形资产》第十三条自行开发的无形资产，其成本包括自满足本准则第四条和第九条规定后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。

第十七条使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。

（六）职工薪酬的后续计量

《企业会计准则第9号——职工薪酬》（2014）

第二十条企业向职工提供辞退福利的，应当在下列两者孰早日确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益：

（一）企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时。

（二）企业确认与涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时。

（七）股份支付的后续计量

《企业会计准则第11号——股份支付》第五条授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。

第十二条完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。

（八）或有事项的后续计量

《企业会计准则第13号——或有事项（2006）》

第八条待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足本准则第四条规定的，应当确认为预计负债。

　第十条企业承担的重组义务满足本准则第四条规定的，应当确认预计负债。

这些规定，要求企业在面对不确定的复杂因素时，谨慎确认和计量预计负债，不低估企业的负债，是谨慎性原则的充分体现和运用。

（九）借款费用的后续计量

《企业会计准则第17号——借款费用（2006）》

第十一条符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。

第十二条购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。

这些规定，要求企业在处理发生的借款费用时，在不低估费用的同时又不高估相关资产价值。

（十）所得税的后续计量

《企业会计准则第18号——所得税（2006）》

第二十条资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。

如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。

四、谨慎性原则在新会计准则中的具体应用－

披露

《企业会计准则第13号——或有事项》

　第十四条企业应当在附注中披露与或有事项有关的下列信息：

（三）企业通常不应当披露或有资产。

但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。

企业会计准则第36号——关联方披露（2006）

　　第二条企业财务报表中应当披露所有关联方关系及其交易的相关信息。

对外提供合并财务报表的，对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露，但应当披露与合并范围外各关联方的关系及其交易。

　　第四章披露

　　第九条企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与母公司和子公司有关的下列信息：

（一）母公司和子公司的名称。

　　母公司不是该企业最终控制方的，还应当披露最终控制方名称。

　　母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。

（二）母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化。

　　（三）母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例。

　　第十条企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。

交易要素至少应当包括：

（一）交易的金额。

（二）未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息。

　　（三）未结算应收项目的坏账准备金额。

　　（四）定价政策。

　　第十二条企业只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易。