西方会计理论演进基本阶段与主要成果.docx

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西方会计理论演进基本阶段与主要成果

西方会计理论演进：

基本阶段与主要成果

【摘要】会计理论来自于会计实践并对其具有反作用，但其发展也要受会计实践发展程度的影响。

随着会计环境的不断变化，西方会计理论大致经过了五个不同的发展阶段，且在不同时期均取得了具有奠基意义的代表性成果，这些成果不仅推进了会计实践的发展进程，对现代会计理论的不断完善也起到了重要的促进作用。

　　【关键词】会计理论；环境；发展；阶段；成果

　　会计理论发展必然受到会计实践发展的影响，这一点已为业界所共识，但学界对会计实践的发展分期却有着不同的认识①。

同会计实践的发展阶段相一致，西方会计理论也经过了一个不断演进的过程，不同时期均取得了具有奠基性的重要成果。

对于会计理论发展的分期问题，由于理论界在分析问题切入点及研究问题的着重点不一样，故存在不同认识。

尽管在一些重要的理论问题上并不存在原则分歧，但厘清其演进脉络对于认识其发展规律并促进现代会计理论的发展有重要意义。

本文拟以西方会计理论发展的五个阶段划分为基础，对其成果进行了初步梳理归类与分析，以便为此问题的深入研究提供一点基本线索。

　　一、早期会计观念的萌芽与实务进化

　　人类的会计行为可谓源远流长。

据有关资料记载，在人类社会发展的几大文明古国中，早期的会计行为就已经蕴涵着当今的某些会计理论元素：

有些会计概念甚至可以追溯到古希腊与古罗马时代；古迦勒底──巴比伦、亚述和苏美尔等文明古国中，即存有政府、古老书面语言与古老商业记录等会计记录的雏型；古埃及的抄写人员在国库等机构中发挥着重要的作用；古希腊的财政大臣，已经有了精细的会计责任制度；古罗马的法律，已经有了编制财务状况表的要求，由于公民权利与纳税申报的财产等级有直接关系，会计已经涉足纳税申报领域；等等。

　　但从总体上看，早期会计方法均较简单，虽然其间也体现了某种原始会计观念与会计意识，可是仅凭这些并不系统的会计记录，尚不足以称之为现代意义上的会计理论。

因此，从原始社会末期的原始文字、记数制度和度量衡制度开始在经济信息的计量和记录中运用，直到13世纪复式簿记在地中海沿岸城市佛罗伦萨诞生之前，由于尚无形成会计理论的社会经济基础，故其发展还局限于单式簿记核算方法形成的阶段。

　　二、借贷复式簿记理论的出现

（一）借贷复式簿记产生的经济环境

　　随着公元11～13世纪欧洲十字军的东征对东西方经济交流的促进，以及商品交易范围的不断扩大和贸易额快速增加，遂给有地中海交通之便的意大利北部沿岸城市积累与营运大量财富创造了得天独厚的条件。

随着独资经营方式逐渐地被代理经营和合伙经营方式所替代，企业慢慢演变为一个独立实体，经营管理者受托责任观念开始形成，会计核算观念开始改变，需要会计人员思考一些通常经济业务背后的业务处理规律。

因此，如果说意大利沿岸城市贷金业主所采用的记账方法逐渐为商人所认可并广泛运用是适应经济发展客观需要的话，那么历经不同发展时期而最终形成具有现代意义上的借贷复式簿记理论则是经济发展的一种必然结果。

（二）借贷复式簿记理论的标志成果

　　13～15世纪几百年间的意大利复式簿记，总体上是处于簿记方法与探索、形成与总结时期，先后经历了萌芽阶段（13世纪初期的佛罗伦萨式银行簿记）、成长阶段（14世纪中叶的热亚那式商业簿记）和成熟阶段（15世纪中叶的威尼斯式银行簿记）三个不同的发展时期，在不同时期所形成的具有代表性的实务探索与理论成果主要有：

1202年，数学家莱奥纳多·菲博拉奇（LeonardoFibonacci，1170~1256年）在《计算之数》（LiberAbbaci）一书中，向意大利人介绍了阿拉伯数字（Arabicnumerals），在此之前的意大利会计数字均为罗马记数；1211年间佛罗伦萨银行簿记的两套会计账簿，现珍藏于佛罗伦萨梅迪切奥·劳伦齐阿纳图书馆（BibliothecaMediceoLaurenzianadiFirenze），是最早使用借贷用语的复式记录史料；1340年间热亚那式政府运用的簿记记录，现存的当时该市市政厅财务官的两套总账，其中一套为两名财务官（Massari），另一套为两名监督官（MasstriRagionali），它们记录了该市当年财政状况，称为“热亚那式簿记（GenoeseSystemofBookkeeping）”；15世纪的威尼斯式商业簿记，具有代表性的账簿有1406年威尼斯政府的总账和多兰多·索兰佐（DonadoSoranzo）兄弟商会的总账，其中最著名的是安德列亚·巴尔巴里戈（AndreaBarburigo）商会的会计账簿（潘序伦，1933；郭道扬，1984；文硕，1987；索科洛夫，1991）。

　　15世纪末的1494年11月10日，卢卡·帕乔利（LucaPacioli）的名著──《算术、几何、比及比例概要》（SummadeArtithmetica,Geometeia,ProportionietProportionalita，又译《数学大全》）的适时问世，便成为具有特别内涵的会计理论发展上的重大事件。

全书由五个部分组成：

（1）算术和代数；

（2）商业算术的运用；（3）簿记；（4）货币与兑换；（5）纯粹的应用几何。

论述复式簿记的是第三卷第九部十一篇《计算与记录详论》（TractatusParticularisdeComputisetScripturis，也有译为《簿记论》）②。

在《簿记论》中，设有37章和2个附录来具体阐述借贷记账法的基本原理，其具体内容大致可划分三个部分：

第一部分为第1章至第4章，主要说明财产盘存与财产目录的编制方法，并在第3章列举了一个完整的财产目录编制实例；第二部分为第5章至第37章，主要介绍了采用借贷复式记账法如何进行会计处理的问题，所涉及主要内容有三本账簿、借贷记账法的基本原理与应用、有关交易的会计分录的编制与分类账的登记、结账与编制试算表的方法、会计凭证的保管、分类账簿的登记规则和登记等；第三部分为两个附录，分别是“商人需要记录的项目”和“分类账过账举例”。

　　中世纪形成的意大利簿记方法具有以下基本特征：

一是其主要目标是向业主本人提供经营管理信息；二是还没有严格的会计期间或企业连续经营的概念；三是没有一个单一的货币计量单位（陈今池，1998）。

　　三、复式簿记理论的缓慢传播

（一）意大利簿记理论向大陆国家的扩散

　　15世纪后，由于欧洲经济的发展特征主要体现为农业经济开始向工业经济转化与过渡，与此同时，其经济中心开始从地中海沿岸的意大利等国转向德国、法国和荷兰等大陆国家，在这种经济发展环境下的会计，主要是作为企业的一项管理工具，而不是作为外部使用者的一种专门信息来源。

再加上当时的账簿主要是由业主个人掌握使用，因而会计理论的发展则主要局限于对意大利复式簿记理论的解释及向德国、比利时、荷兰、葡萄牙和西班牙等国的传播（陈今池，2007）。

但由于受当时的经济发展水平所限制，自卢卡·帕乔利以后的大约三百年间，会计理论的发展进程较为缓慢，尚未出现实质上的突破。

　　在中世纪后的这段被学界称之为簿记理论向会计理论过渡时期内，三个方面的研究成果影响较大：

一是初步完成了将借贷复式簿记理论从“拟人说”（PersonificationTheory）向物的理论推进，“拟人说”理论的形成，主要缘于佛罗伦萨银行簿记原理向商业领域里运用的扩展；二是揭示了复式簿记所固有的平衡机制以及与此相符的财务报表观念；三是在理论上初步确立了财务报表体系结构的基础，即资产负债表与损益表相互之间的关系，这对后期财务报表的发展以及对损益表的重视均提供了可能。

这些思想主要体现在由荷兰学者西蒙·斯蒂文（SimonStevin，1548～1620）所著的《数学惯例法》（WisconstigheChedachtenissen）一书中（葛家澍、刘峰，1998）。

虽然在后来德国会计界，围绕着复式簿记原理的研究，曾经先后出现过“静态说”和“动态说”等不同理论学说，但不论是瑞士人F.霍格利（F.Hugli）等人先后提出的“物的二科目说”、“物的一科目说”、“借贷对照说”、“八要素说”、“等式说”、“统一财产科目说”和“三科目说”等“静态说”理论，还是由德国人巴比（Pape）等人所提出的“资本循环说”、“现实理论说”和“动态的二科目说”等“动态说”原理，都是将研究的内容局限于对复式簿记原理的理论阐述之上（易庭源，2001；郭道扬，1999）。

　由此可见，16世纪后，学者们这种开始研究会计处理方法现象背后所隐含的真正原理并做出合乎逻辑解释的思维方式，为后来会计理论的逐步形成与完善打下了一定的基础。

但在16世纪初～18世纪这段时间内，尽管在簿记研究方面已经形成了一定的理论成果，但其对现代会计理论的影响较小，故不能纳入现代会计理论研究主流内容的范畴。

（二）16～18世纪簿记理论的主要成果

　　由于16～18世纪欧洲大陆国家的会计理论研究主要是围绕着传播、解释与细化帕乔利为代表的意大利复式簿记原理而展开的。

因此，在其发源地及其它大陆国家，先后形成了颇具影响力的簿记理论著作。

其中代表性的有：

1518年，德国数学教师海因里希·施雷贝尔在维也纳脱稿的第一本簿记著作──《新技术著作》（AynnewKunstlich），该书虽然是一部数学文献，但其中有一章“采用分录账、商品账、债务账的商人簿记法（BuechhaltedurchZornalKapsvndSchuldtbuchauffalleKauffmanschafft）”，故该书可称之为世界上的第二本会计著作；1534年，意大利数学与簿记教师多梅尼科·曼佐尼（DomenicoManzoni，）出版的帕乔利后又一部有影响的著作──《威尼斯式总帐和分类帐》（QuadernoDoppioConSuoGiornale）；1605～1608年间，荷兰数学家、曾任商行会计和财务监理的西蒙·斯蒂文（SimonStevin）的《数学惯例法》（WisconstigheChedachtenissen，又译《传统数学》）出版，该书第二部分介绍将复式簿记运用于公共会计（称之为“意大利式王子簿记”，LiverdeComptedeprince），成为数学和簿记学相互结合的一个典范；1673年，法国路易十四正式颁布12章122条的《商事王令》（OrdonnancedeCommerce，又译《商事条例》、《商人法典》或《萨瓦里法典》）中，第三章主要是关于账簿设置、记账方法、破产清理方法，以及财产目录的编制方法等条款，使其成为世界会计发展史上会计法规的示范性事件；1736年，英国人约翰·梅尔（JohnMair）的《簿记法》（BookkeepingMethodizd）一书在爱丁堡出版，被誉为“最完美的意大利簿记的典型”；1796年，英国人爱德华·托马斯·琼斯（EdwerdThomansJones）的《琼斯的英国式簿记》（Jones’sEnglishSystemofBookkeepingbysingleorDoubleEntry），创始了“英式簿记法（EnglingBookkeeping）”，其中系统地阐述了簿记的基本原理，被称之为“标准的簿记著作”（郭道扬，1984；文硕，1987；查特菲尔德，1989；索科洛夫，1991；郭道扬，1999；黄炘强，2002；王建忠，2007）。

　　四、近代会计理论的逐步形成

（一）近代会计理论形成的影响因素

　　1.产业革命所带来的会计信息新需求

　　18世纪中叶到19世纪中叶在英国爆发的产业革命，带来了很多社会及经济的变化，最显著的变化之一是商品的生产工艺过程实现了由单一手工生产到工厂系统生产的过渡，开始使用机器生产很多相同的产品，这些由机器制造的大批量的产品逐渐取代了由传统手工制作且数量相对较少的产品。

欧洲工业革命的完成促使社会经济制度开始发生重大变化，这个阶段的企业会计则开始以公司为其主要核算实体。

到了19世纪中叶，英国的股份有限公司已成为一种十分普及的企业组织形式，它在经营管理上与独资、合伙企业的根本区别，就在于其所有权与经营权的互相分离，一般是由公司聘请管理专家来负责企业的经营管理，而为数众多购买股票的股东（投资者）则远离企业实体的运行。

由于他们并不直接参与企业的经营活动，自然就很关心其所投资公司经营的好坏，特别是盈利能力和盈利的分配情况，这是其切身利益之所在。

同时，由于股份公司筹资能力强，投资也呈现出多元化的趋势，生产经营活动的范围也日趋复杂。

因此，公司经营活动及其同各方面的经济关系的日益复杂化，必然对财务信息的供给方提出越来越高的要求，要求它把正确地确定经营成果放在首位，以适应公司内外财务信息需求各方的需要。

　　2.公司组织形式迅速推广带来新的会计理论问题

　　因产业革命而引起的规模日益扩大的生产经营活动，要求增加大量的货币资本，以便建造工厂及购买机器设备。

对大量资本的需求导致公司组织形式的出现与发展，这种以法定形式设立的公司组织最早出现在1845年的英国。

产业革命的风暴亦迅速地波及到美国，在其国内战争结束后很短的时间内，它就发展成为世界上具有领先地位的工业强国之一。

为了在诸如机械制造、运输、矿产开采、电力和通讯等工业领域建立新的企业，就必须集聚大量的资本。

美国也和英国一样，为推动企业所需巨额资本的积累进程，公司这种组织形式得以迅即推广。

在股份公司生产经营比较复杂的条件下，为把一定期间内实现的收入和相关成本有根据地进行配比并正确确定分期损益，就需对一些专门性的会计理论问题进行研究，如收入实现理论、折旧理论、权责发生制理论、跨期收支摊配理论等等。

此外，也正是由于资本主义经济发展以及所出现的一系列新的经济现象，客观上对管理工作提出了更高的要求，使许多新的管理问题超出了簿记学所能研究范围而向会计学过渡。

　　3.科学管理理念的引入使得管理成本会计快速发展

　　随着制造业规模越来越大，经营活动亦日趋复杂，制造业主之间的竞争行为加剧，于是就产生了“科学管理”的概念，这一概念强调采用系统的办法解决管理难题。

与这种发展趋势相一致，会计上亦逐渐形成了一批更为复杂的成本会计概念，以使管理者可运用分析技术来评价现时经营活动的效果，并规划未来的经营活动。

为满足不同种类的成本分析及记录技术的需要，企业成本会计这一专门会计领域也初露端倪。

在制造业经营的早期，由于企业规模相对较小，且受到地理隔离等因素的限制，竞争程度往往并不是很激烈，成本会计只是处于初级阶段，其工作的重心主要放在向管理部门提供有关过去经营活动的记录与报告。

当时的大多数经营决策都建立在历史财务成本信息以及对所提出的行动方针有可能成功的直觉和预感的基础之上。

　　4.资本市场的发展使得会计信息的使用空间扩大

　　在18世纪末到20世纪初期的这段历程内，产业革命导致了成本会计的出现，铁路大量铺设而使折旧观念自然形成，以资本所有权与经营权相分离的股份公司的出现扩大了企业会计信息服务范围。

在现实的美国社会里，几乎所有的大型企业以及许多中、小型企业都是采用公司制的组织形式，股东的所有权仅由便于转让的股票所证明。

公司的股东们一般也是间接地控制公司的管理活动，他们投票选举产生董事会，由董事会来决定公司经营的基本方针并选聘管理公司的职员。

随着远离实际经营管理的股东阶层不断扩大，从而逐渐形成了一个对会计信息使用功能较宽的依赖层面。

会计信息不仅只满足指导公司事务管理的需要，而且要满足股东们通过定期的财务报表来评价管理绩效的需要。

随着公司规模的扩大，不断增加的公司成员和相关机构都期望会计人员能为他们提供该企业的经济信息。

譬如，潜在的投资者及债权人需要调查了解有关某公司的财务情况及未来发展潜力的信息；政府机关需要掌握财务信息以便征税及进行宏观经济调控；公司雇员、工会代表和顾客需要根据财务信息来对公司的发展稳定性及获利能力做出判断。

这样，就要求会计扩大其功能及服务对象的范围，使会计信息不仅仅只满足少数有利益关系的所有者的需要，还必须满足企业内外大量有利害关系的当事人的需要。

5.所得税制的发展使会计实务与理论发展相辅相成

　　政府赖以影响经济和社会行为的领域之一是通过所得税来完成的。

例如，对慈善组织机构的捐赠，就通过允许其在计算应纳税所得额时予以扣减而加以鼓励。

美国于1913年颁布的联邦政府所得税法，对会计的发展起到了巨大的促进作用。

此法要求所有企业，即不论是股份公司、合伙企业还是独资企业，都必须保持完整的会计记录，以便准确地纳税。

此后，所得税法及实施细则变得日趋复杂，许多漏洞均被堵住，因而，所得税额的可靠性总的来说趋于提高。

但由此而产生的结果是，企业可依靠执业会计师和内部会计人员在法律允许的计算方法下，提出最低纳税额的建议，编制企业的纳税申报以及协调企业与政府之间的纳税争议等。

还须指出的是，会计也在很大程度上影响了所得税法的发展。

倘若会计尚未演进到能够定期确定净收益的程度，那么，任何税法的制定与实施都将是困难的，抑或是不可能的。

所得税制的实施对会计记录的规范性提出了客观要求，在这样的情况下，会计信息对政府政策的影响不断加深而使其作为制定法律的一项基础变得更加不可或缺。

（二）近代会计理论的主要成果

　　19世纪20年代至20世纪初为簿记发展成为会计的阶段，其主要标志是会计循环实务的形成和会计循环理论的出现、管理会计与财务会计的分庭抗礼、审计实务的规范化与独立审计理论体系的形成。

这一时期的会计理论成果主要体现为从簿记理论向会计理论的过渡，其中尤以英美为主要代表。

英国代表性的成果主要有：

1818年，F.W.克郎赫尔姆（NewMethodofBookkeeping，又译《簿记新法》）问世，对损益计算，以及批发商、零售商、制造业、贸易公司和银行的账簿设置一一进行了论述；1889年，英格兰及威尔士特许会计师协会（TheInstituteofCharteredAccountantsinEnglandandWales，简称ICAEW）创办了《会计》（TheAccountant）期刊；1892年，劳伦斯·罗伯特·狄克西（LawrenceRobertDisksee）的名著《审计学》（Auditing）正式出版，标志着现代审计理论的基础正式形成；1903年，劳伦斯·罗伯特·狄克西（LawrenceRobertDisksee）的《高等会计学》和G.利斯尔（GeorgeLisle）的《会计学全书》，以及1908年由弗郎西斯·威廉·皮克斯利（FranceWilliamPixley）所著的《会计学》，这“三大名著，奠定了西方近代会计的基础”。

美国代表性的成果主要有：

1830年，被美国学界誉为“现代会计教科书之父”的托马斯·琼斯（ThomansJones）在其《簿记原理与实务》中，首创“财产及所有权两大关键要素说”，完善了陆卡·帕乔利的“一人所有财物=其人财产所有权益总额”会计方程式，阐明了会计学说的基本理论，奠定了美国会计理论的基础；1841年，詹姆斯·琼斯（HomesJones）的《簿记原理与实务》，是最早的现代会计教科书（郭道扬，1987；文硕，1987；查特菲尔德，1989；黄炘强，2002）。

　　五、现代会计理论的全面发展

　　尽管目前在现代会计理论形成的时间划分上，学术界有不同的看法，但大多数会计学家认为，进入20世纪以后，才是现代会计理论的全面发展阶段③。

（一）现代会计理论发展的环境影响

　　1.经济环境对会计的影响加剧

　　20世纪30年代以后的几十年内，由于美国经济迅速发展的客观环境致使其会计理论研究也迅速居于世界领先地位。

其主要原因在于：

首先，是30年代世界经济大萧条和金融市场的崩溃，促使政府和社会公众迫切要求公司会计报表能够真实、合规、有效地反映其财务状况和经营成果，因而催生了以财务会计准则研究和制定为核心的现代会计理论的发展与逐步完善；其次，是70年代许多国家陆续公布了有关保护生态环境和改善职工生活福利的各项规章制度，倡导企业自愿履行范围广泛的社会责任而不应片面追求本身的盈利；第三，是70年代后期至80年代初期许多国家发生的持续通货膨胀，动摇了会计上传统的资产计价和收益计量基础；最后，是第二次世界大战以后国际贸易、国际投资和跨国公司业务的急剧发展，以及全球经济一体化趋势的逐渐形成，对国际经济信息传输方式与内容的变革提出了强烈要求（陈今池，1998）。

正是由于上述经济环境的不断变化对会计实务提出新的要求，才促使以美国为代表的现代会计理论得到全面的发展，从而迎来了一个新的历史时期。

　　2.会计信息对政府政策的影响加深

　　20世纪30年代以后，由于各国政府越来越多地大量干预那些影响人们生活的经济与社会问题，为了使政府达到既定的目标，会计在提供其所需的财务信息方面扮演了一个重要的角色。

例如，由于股份公司数量增加、规模扩大及上市交易股票数量的增加，为保护投资者的利益，各级政府相继制定了一些涉及证券交易活动的法规，但上述管理措施均必须考虑会计的需要。

又如，为了保护公众的利益不因铁路或其它方面的垄断而支付过多的费用，即建立了测算并限制其利率水平的机构，以确保其资本投资所获纯收入的比率为“合理报酬”，这种比率的确定过程即需要广泛的会计信息。

管理银行、储蓄及信贷组织的活动，也必须满足记账和编制会计报告的需要，并应允许政府机构对企业的记录进行定期的检查。

再如，随着劳工组织逐步扩大，权力不断增加，所以也制定了要求他们提供定期财务报告的相应管理法规，随着社会安全及医药立法之类有关法规的建立，几乎所有企业和很多个人都需要了解或运用会计记录与财务报告。

由此可见，由于各国政府对社会经济活动加紧实施控制，会计信息作为制定法律的一项基础就变得更为不可或缺。

此外，政府还通过对工资与物价实施调控，以图达到降低通货膨胀率及控制经济发展水平的目的。

在评价诸如前述的各种政府行为之前，必须报告、汇总和研究大量庞杂的会计信息。

　　3.会计业务处理技术手段适时更新

　　由于这一时期科学技术的快速发展，电子计算机、各种专业数据库以及网络传播技术等日益渗透到人们生活的各个方面，致使会计处理技术发生了根本性的变革，从而催生了会计理论研究中的电子计算机会计、网络会计、网络财务、XBRL以及ERP等新的学术元素与学术领域。

（二）现代会计理论发展的基本特点

　　1.会计理论研究的组织工作上扩大了有关研究群体的功能

　　进入20世纪60年代以后，由于各国经济的迅速发展以及资本的大规模积聚与集中，现代会计理论和方法在新的经济环境下逐渐形成。

除了为数众多的会计学者从事专门研究外，一些重要的会计专业团体也开始大力推进会计理论研究工作，如美国会计学会（AmericanAccountingAssociation，简称AAA）、美国注册会计师协会（AmericanIntistiueofCertifiedPublicAccountants，简称AICPA）、美国财务会计准则委员会（FinancialAccountingStandardsBoard，简称FASB）和英格兰威尔士特许会计师协会（TheInstituteofCharteredAccountantsinEnglandandWales，简称ICAEW）等权威性会计团体，以及国际会计师联合会（InternationalFederationofAccountants，简称IFAC）、国际会计准则委员会（InternationalAccountingStandardsCommittee，简称IASC，现为IASB）和联合国国际会计与报告标准政府间专家工作组（IntergovernmentalWorkingGroupofExpertsonInternationalStandardsofAccountingandReporting，简称ISAR）等，均