交叉持股的成本法合并探讨.docx
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交叉持股的成本法合并探讨
交叉持股的成本法合并探讨
作者：
力生
一、成本法简介
成本法做合并报表,是国际上通行的合并方法，其主要过程是将集团内公司的报表汇总,再从中分离出少数股东持有的部分。
采用这种方法,避免了权益法合并单体财务报表先需要调整成权益法的缺陷,举例如下。
例一:
A公司于20X7年1月1日出资80万元与另一方共同设立B公司,B公司的实收资本为100万元,当年盈利20万元,分利10万元,其中A公司获利8万元。
A公司对B公司的投资采用成本法核算,A、B两公司的报表如下：
A公司
B公司
货币资金
128
110
长期投资
80
实收资本
100
100
未分配利润
108
10
收入
200
100
成本
100
80
投资收益
8
本年利润
108
20
分配股利
10
未分配利润
108
10
采用成本法合并时,首先抵消实收资本中少数股东享有的部分,分录为：
借:
实收资本100
贷:
长期投资80
少数股东权益20（100×20%）
其次,抵消当年B公司利润中少数股东占有的部分,即少数股东本期收益=20×20%=4
借:
少数股东本期收益4
贷:
少数股东权益4
然后,抵消利润分配中少数股东的影响及对投资收益的影响
借:
投资收益8
少数股东权益2
贷:
利润分配10
合并报表的结果如下：
A公司
B公司
抵消分录
合并后
货币资金
128
110
238
长期投资
80
-80
实收资本
100
100
-100
100
少数股东权益
22
22
未分配利润
108
10
116
收入
200
100
300
成本
100
80
180
投资收益
8
-8
-
少数股东本期收益
4
4
本年利润
108
20
116
分配股利
10
-10
-
未分配利润
108
10
116
二、交叉持股的合并方法
在目前的企业架构中，交叉持股的现象越来越多。
交叉持股，是指两个以上的公司，基于特定目的，互相持有对方所发行之股份，相互成为对方股东,进而形成的一种相互支持、相互抑制的公司联合形式。
其中，最基本的一种为两个公司的相互持股。
由于两家的单体报表形成你中有我、我中有你的局面，在会计处理上，彼此确定的净利润要受到对方确认的净利润的影响，形成无限次的利润分配格局。
合并报表的处理，要点在于区分少数股东应享有的利润。
我国的会计准则对此并未有规定。
在实务中，一般采用库藏股法或者传统法（二元一次方程组法）。
在合并时也往往采用权益法进行合并。
而采用成本法进行合并，能极大地减轻相关的工作量。
三、库藏股法
库藏股法，就是将子公司持有母公司的股票在合并报表中作为“库藏股票”处理,并按成本记录，涉及留存收益之间的分配抵减分录不考虑相互持有关系，在分配净收益时不考虑持有关系。
例二：
A公司20X7年1月1日出资400000元与第三方共同设立B公司，B公司的实收资本为500000元，A公司占其80%的股份，同日，B公司出资120000元收购A公司15%的股权，当年，A公司除投资收益以外的净利润为80000元，分配股利40000元，B公司除投资收益以外的净利润为50000元，分配股利30000元，报表如下：
A公司
B公司
货币资金
464,000
406,000
长期投资
400,000
120,000
实收资本
800,000
500,000
未分配利润
64,000
26,000
收入
100,000
100,000
成本
20,000
50,000
投资收益
24,000
6,000
本年利润
104,000
56,000
分配股利
40,000
30,000
未分配利润
64,000
26,000
1.使用传统的权益法进行合并。
首先，将A公司对B公司的投资由成本法转为权益法。
B公司的净资产为526,000元，A公司所占份额为500,000×80%+50,000×80%-30,000×80%=416,000元，在A公司单体层面作如下分录：
借：
长期投资16,000
贷：
投资收益16,000
A公司调整后的报表如下
调整前
本年调整
调整后
货币资金
464,000
464,000
长期投资
400,000
16,000
416,000
实收资本
800,000
800,000
未分配利润
64,000
80,000
收入
100,000
100,000
成本
20,000
20,000
投资收益
24,000
16,000
40,000
本年利润
104,000
120,000
分配股利
40,000
40,000
未分配利润
64,000
80,000
然后，按照普通的权益法进行合并，在合并层面作如下分录
借：
实收资本500,000
投资收益40,000
少数股东本期收益10,000
贷：
少数股东权益104,000
长期投资416,000
分配股利30,000
再将B公司收到的A公司的股利抵消：
借：
投资收益6,000
贷：
分配股利6,000
同时将B对A的投资作为库藏股抵消：
借：
实收资本120,000
贷：
长期投资120,000
合并报表如下：
A公司（调后）
B公司
抵消分录
合并
货币资金
464,000
406,000
870,000
长期投资
416,000
120,000
-536,000
-
实收资本
800,000
500,000
-620,000
680,000
少数股东权益
104,000
104,000
未分配利润
80,000
26,000
86,000
收入
100,000
100,000
200,000
成本
20,000
50,000
70,000
投资收益
40,000
6,000
-46,000
-
少数股东本期收益
10,000
10,000
本年利润
120,000
56,000
120,000
分配股利
40,000
30,000
-36,000
34,000
未分配利润
80,000
26,000
86,000
2.使用成本法合并
如例一所述，成本法合并只需将B公司中属于少数股权部分剔除即可。
首先冲减实收资本部分
借：
实收资本500,000
贷：
长期投资400,000
少数股东权益100,000
再冲减当年利润部分，当年B公司剔除投资收益后的利润为50,000元,少数股东占20%，因此占10,000元。
借：
少数股东本期收益10,000
贷：
少数股东权益10,000
同样的，冲减B公司的股利分配，B公司分配股利30000元，A公司占80%，为24000元，少数股东为6000元。
借：
投资收益24,000
少数股东权益6,000
贷：
分配股利30,000
再将B公司对A公司的投资作为库藏股冲掉
借：
实收资本120,000
贷：
长期投资120,000
将A公司对B公司的股利分配冲回：
借：
投资收益6,000
贷：
分配股利6,000
合并底稿如下：
A公司
B公司
抵消分录
合并
货币资金
464,000
406,000
870,000
长期投资
400,000
120,000
-520,000
-
实收资本
800,000
500,000
-620,000
680,000
少数股东权益
104,000
104,000
未分配利润
64,000
26,000
86,000
收入
100,000
100,000
200,000
成本
20,000
50,000
70,000
投资收益
24,000
6,000
-30,000
-
少数股东本期收益
10,000
10,000
本年利润
104,000
56,000
120,000
分配股利
40,000
30,000
-36,000
34,000
未分配利润
64,000
26,000
86,000
从上面的例子可以看出，采用成本法合并无需对单体做权益法调整，比采用传统的权益法合并更方便，简洁。
四、传统法（二元一次方程组法）
采用库藏股法，虽然会计处理比较简洁，但其忽视了B公司对A公司的利润要求权，少计了B公司少数股东的收益。
因此，在实务中，更多的采用传统法，即以建立联立方程组的形式计算母子公司各自对对方利润的分享和要求权，并将重复计算的部分扣除，是计算交叉持股利润分配的相对科学的方法。
在传统法下，我们通常采用权益法合并。
仍以例二为例说明。
1.权益法合并
设A公司的单体利润加上对B公司分享利润为A，B公司的单体利润加上对B公司的分享利润为B，联立下面的方程组：
A=80000+80%B
B=50000+15%A
解得：
A=136,363,B=70,454。
先对A公司做权益法调整，A公司对当年集团利润的摊占为70454×80%=56,363做如下分录：
借：
投资收益24,000
贷：
长期投资24,000
借：
长期投资56,363
贷：
投资收益56,363
调整后的A公司报表如下：
调整前
本年调整
调整后
货币资金
464,000
464,000
长期投资
400,000
32,363
432,363
实收资本
800,000
800,000
未分配利润
64,000
96,363
收入
100,000
100,000
成本
20,000
20,000
投资收益
24,000
32,363
56,363
本年利润
104,000
136,363
分配股利
40,000
40,000
未分配利润
64,000
96,363
按照权益法调整：
少数股东本期收益为70454×20%=14091,少数股东权益为100000+14091-6000=108091
借：
实收资本500,000
投资收益56,363
少数股东本期收益14,091
贷：
少数股东权益108,091
长期投资432,363
分配股利30,000
再将B公司收到的A公司的股利抵消：
借：
投资收益6,000
贷：
分配股利6,000
同时将B对A的投资作为库藏股冲掉
借：
实收资本120,000
贷：
长期投资120,000
合并报表如下：
A公司（调后）
B公司
抵消分录
合并
货币资金
464,000
406,000
870,000
长期投资
432,363
120,000
-552,363
-
实收资本
800,000
500,000
-620,000
680,000
少数股东权益
108,091
108,091
未分配利润
96,363
26,000
81,909
收入
100,000
100,000
200,000
成本
20,000
50,000
70,000
投资收益
56,363
6,000
-62,363
-
少数股东本期收益
14,091
14,091
本年利润
136,363
56,000
115,909
分配股利
40,000
30,000
-36,000
34,000
未分配利润
96,363
26,000
81,909
可以看出，采用传统法所计算出的本年收益为115,909元，而采用库藏股法计算出的本年净利润为120,000元，其差异即由于传统法考虑了B公司对A公司的利润分享权，更能反映公司的实际情况。
3.传统法的成本法合并
传统法虽好，但其会计处理非常复杂，那么，我们能否采用成本法的方法来减轻我们的工作量呢？
答案是肯定的。
成本法的关键在于正确计算所分享的少数股权本期收益，我们仍如上例联立方程组，只需计算出20%Ｂ的金额即可。
经计算，20%Ｂ=14,091。
我们对其作成本法合并抵消分录，首先冲减实收资本部分：
借：
实收资本500,000
贷：
长期投资400,000
少数股东权益100,000
再冲减当年利润部分14,091
借：
少数股东本期收益14,091
贷：
少数股东权益14,091
同样的，冲减B公司的股利分配，B公司分配股利30000元，A公司占80%，为24000元，少数股东为6000元。
借：
投资收益24,000
少数股东权益6,000
贷：
分配股利30,000
再将B公司对A公司的投资作为库藏股冲掉
借：
实收资本120,000
贷：
长期投资120,000
将A公司对B公司的股利分配冲回
借：
投资收益6,000
贷：
分配股利6,000
合并底稿如下:
A公司
B公司
抵消分录
合并
货币资金
464,000
406,000
870,000
长期投资
400,000
120,000
-520,000
-
实收资本
800,000
500,000
-620,000
680,000
少数股东权益
108,091
108,091
未分配利润
64,000
26,000
81,909
收入
100,000
100,000
200,000
成本
20,000
50,000
70,000
投资收益
24,000
6,000
-30,000
-
少数股东本期收益
14,091
14,091
本年利润
104,000
56,000
115,909
分配股利
40,000
30,000
-36,000
34,000
未分配利润
64,000
26,000
81,909
可以看到，采用成本法进行传统法的合并结果与权益法完全相同，由于只需要计算摊占自公司当年的少数股东收益，无需做复杂的权益法调整，因此，更加方便，简洁。
特别是在做连续编制合并报表时，由于成本法合并可以采用带下上年分录，只考虑当年变化的合并方式，能够更快的得出正确的结论。
因此，无论是采用库藏股法还是采用传统法对交叉持股进行合并时，成本法更能体现其优越性。
至于在一个集团内多级次的交叉持股，成本法由于可以一次计算出少数股东本期收益，其优势更是权益法所不能比拟的。
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