中级会计职称《中级会计实务》第十九章重难点及典型例题.docx

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中级会计职称《中级会计实务》第十九章重难点及典型例题

2012年中级会计职称《中级会计实务》第十九章重、难点及典型例题

第19章财务报告

重点、难点讲解及典型例题一、财务报告概述

（一）财务报表的构成财务报表由报表本身及其附注两部分构成。

一套完整的财务报表至少应包括“四表一注”，即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（股东权益）变动表以及附注。

（二）合并财务报表的概念

合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

（三）合并财务报表合并范围的确定【★2010年多选题】【★2009年判断题】

总原则：

凡是母公司能实际控制的子公司，均应纳入合并范围。

合并范围的确定，关键是看投资双方是否构成“控制与被控制”关系，即一方是否有权决定另一方的财务和经营政策。

达到“控制”关系的主要情形如下：

（1）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权（除非另有证据表明母公司不能控制被投资单位）。

具体包括三种情况：

①母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权；

②母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权；

③母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资单位半数以上表决权。

（2）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一：

①通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；

②根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；

③有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；

④在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

注：

情况③、④中董事会或类似权利机构必须能够控制被投资单位。

◆确定合并范围时，不需要考虑子公司规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制、业务性质与母公司或其他子公司是否有显著差别。

不纳入合并范围的常见情形有：

（1）已宣告被清理整顿的原子公司；

（2）已宣告破产的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投资单位，如联营企业。

【提示】

1．在确定能否控制被投资单位时，应当考虑本企业或其他企业持有被投资方的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等因素。

因为本企业持有的此类潜在表决权，一旦行使，可能使本企业的持股比例上升，由“不能控制被投资单位”变为“能控制被投资单位”，而其他企业持有的此类潜在表决权，一旦行使，可能使本企业的持股比例下降，由“能控制被投资单位”变为“不能控制被投资单位”。

2．合并范围的确定，是本章内容中重复率较高的考点之一。

考生应以“是否存在实质的控制与被控制关系”作为解题的切入点，并熟记典型的不纳入合并范围的情形。

【例题1·多选题】下列各项中，应纳入母公司合并报表范围的是（　　）。

A．母公司拥有其半数以下表决权但根据协议有权决定被投资单位的财务和经营政策的被投资单位

B．已宣告被清理整顿的原子公司

C．联营企业

D．向母公司转移资金能力受限的子公司

【答案】AD

【解析】本题考核合并报表范围的确定。

只要母公司能够控制该公司，不论其向母公司转移资金能力是否受限，均应纳入合并范围。

（四）合并财务报表的前期准备工作

1．统一母、子公司的会计政策、会计期间

2．按权益法调整对子公司的长期股权投资

3．对子公司外币财务报表进行折算

（五）合并财务报表的编制程序

1．编制合并工作底稿

2．编制调整分录和抵销分录

3．计算合并财务报表各项目的合并金额

4．填列合并财务报表

【提示】“调整分录和抵销分录的编制”是本章的重要考点．从备考角度来说，其整体处理思路如下：

（1）根据购买日子公司可辨认资产等的公允价值与账面价值的差额进行调整（同一控制下不需做此项调整）；

（2）对母子公司内部交易的未实现内部销售损益进行抵销；

（3）在上述两步的基础上对子公司实现的账面净利润进行调整，进而按权益法调整对子公司的长期股权投资；

（4）抵销对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益项目、母公司投资收益与子公司利润分配项目等。

下文将按上述步骤进行详细讲解。

二、对子公司的个别财务报表进行调整非同一控制下，如果购买日备查登记的子公司可辨认资产（常见的为固定资产、无形资产和存货等）、负债等的公允价值与账面价值存在差额，则应对其进行调整。

一般分录如下：

【提示】母子公司会计政策、会计期间不一致的，则需要考虑重要性要求，先对子公司的个别财务报表进行调整。

三、对母子公司内部交易进行抵销【★2009年综合题】

（一）内部存货交易的抵销

1．交易发生当期

（1）抵销期末存货中包含的未实现内部销售利润

借：

营业收入（内部销售方售价）

贷：

营业成本（倒挤）

存货[（内部销售方售价－内部销售方成本）×（1－对外售出比例）]

（2）抵销存货跌价准备

借：

存货—存货跌价准备（内部购入方计提数－集团角度应提数）

贷：

资产减值损失

（3）确认合并报表层面因上述抵销分录产生的递延所得税影响

借：

递延所得税资产

贷：

所得税费用

◆确认递延所得税时，只需看前面

（1）、

（2）步所做抵销分录中，

“存货”项目（不需考虑其明细项目的差异）账面价值增减变动了多少，因抵销分录不影响存货的计税基础，所以“存货”项目账面价值减少多少，就产生了多少可抵扣暂时性差异，以该差异乘以税率，即为应确认的递延所得税资产。

2．后续期间

（1）抵销上期存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响

借：

未分配利润—年初

贷：

营业成本

◆这笔分录实际是将上期所做抵销分录中的损益类项目换成“未分配利润—年初”，同时假定上期期末存货已全部售出，因此贷记“营业成本”；截止本期期末实际未售出的存货中包含的未实现内部销售损益在下面第（3）步中统一抵销。

（2）抵销本期发生的内部商品销

售收入

借：

营业收入（本期内部销售方的销售收入）

贷：

营业成本

（3）抵销期末结存的存货价值中

包含的未实现内部销售利润

借：

营业成本

贷：

存货（期末结存存货包含的未实现内部销售利润）

（4）抵销存货跌价准备

抵销上期内部购入存货多提的存货跌价准备

借：

存货—存货跌价准备

贷：

未分配利润—年初

抵销本期已对外售出的存货多结转的存货跌价准备

借：

营业成本

贷：

存货—存货跌价准备

抵销内部购入存货本期多计提（或多转回）的存货跌价准备

借：

存货存货跌价准备

贷：

资产减值损失

◆如果是要抵销本期多转回的存货跌价准备，则做相反分录。

（5）确认/转回合并报表层面因上

述抵销分录产生的递延所得税影

响

借：

递延所得税资产

贷：

未分配利润—年初

◆这一步是将上期递延所得税资产余额抄下来，相当于递延所得税资产本期期初余额。

借：

递延所得税资产

贷：

所得税费用

◆看前面各抵销分录使“存货”项目账面价值增减变动了多少，因计税基础不受抵销分录影响，因此该账面价值变动额即本期期末可抵扣暂时性差异余额，以该余额乘以税率，即递延所得税资产期末余额，以期末余额减期初余额，即为本期应确认的递延所得税资产（如为负数，即转回，编制相反分录）。

【提示】以上处理均假设内部交易存货的售价大于其原账面价值；如果内部交易存货的售价小于其原账面价值，则应做相反的抵销处理。

【例题2·计算题】内部商品购销当期的抵销

（1）2010年3月10日甲公司向其子公司A公司销售产品一批，售价为250000元，成本为200000元，增值税税率17%。

A公司在2010年已将该批商品全部向外部第三方售出，售价为300000元。

所得税税率为25%。

甲公司编制合并财务报表时，应编制如下抵销分录：

借：

营业收入　250000

　　贷：

营业成本　250000

（2）2010年5月10日甲公司向其子公司A公司销售产品一批，售价为300000元，成本为240000元。

截至2010年末，A公司从甲公司购入的该批商品全部未售出。

所得税税率为25%。

甲公司编制合并财务报表时，应编制如下抵销分录：

借：

营业收入　300000

　　贷：

营业成本　240000

　　　　存货　60000

借：

递延所得税资产　15000（60000×25%）

　　贷：

所得税费用　15000

（3）2010年5月10日甲公司向其子公司A公司销售产品一批，售价为300000元，成本为240000元。

截至2010年末，A公司从甲公司购入的商品已对外售出40%，所得税税率为25%。

甲公司编制合并财务报表时，应编制如下抵销分录：

借：

营业收入　300000

　　贷：

营业成本　264000

　　　　存货　36000[（300000－240000）×60%]

借：

递延所得税资产　9000（36000×25%）

　　贷：

所得税费用　9000

【例题3·计算题】连续编制合并财务报表的情况下内部商品购销交易的抵销子公司上期以10000元的价格购入母公司成本为8000元的货物，购入当期未对外销售。

本期销售70%，售价9000元；子公司本期又以20000元的价格购入母公司成本为17000元的货物，本期未对外销售。

假定不考虑内部存货交易的所得税影响。

要求：

作出母公司当期应编制的抵销分录。

【答案】

借：

未分配利润—年初　2000

　　贷：

营业成本　2000

借：

营业收入　20000

　　贷：

营业成本　20000

借：

营业成本　3600

　　贷：

存货3600

【提示】本题考查连续编制合并财务报表时，存货业务的抵销处理。

此类题目思路如下：

第一步，假设上期购进的存货在本期全部实现对外销售，将内部销售企业个别报表中上期已确认的利润抵销，体现为本期对外实现的利润。

抵销分录为：

借：

未分配利润—年初

贷：

营业成本

第二步，假设本期内部购进的存货全部实现对外销售，将内部购销业务抵销：

借：

营业收入

贷：

营业成本

第三步，将截止本期期末实际没有售出的存货中包含的未实现内部销售利润予以抵销，同时调整“营业成本”项目金额：

借：

营业成本

　　贷：

存货

本题上期存货在本期销售了70%，剩余30%，其内部销售利润=（10000－8000）×30%=600（元），本期内部购进全部形成存货，其中包含未实现内部销售利润=20000－17000=3000（元），两部分合计为3600元，即存货中未实现内部销售利润3600元。

【例题4·计算题】存货跌价准备的抵销

（1）母公司2010年向子公司销售商品20000元，销售成本16000元；子公司购进的该批商品当年全部未对外销售而形成期末存货。

子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至18400元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备1600元。

两公司所得税税率均为25%。

在2010年12月31日编制合并抵销分录如下：

借：

营业收入　20000

　　贷：

营业成本　20000

借：

营业成本　4000

　　贷：

存货　4000

借：

存货—存货跌价准备　1600

　　贷：

资产减值损失　1600

借：

递延所得税资产　600[（4000－1600）×25%]

　　贷：

所得税费用　600

（2）母公司2010年向子公司销售商品20000元，销售成本16000元；子公司购进的该商品本年全部未对外销售而形成期末存货。

子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至15200元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备4800元。

两公司所得税税率均为25%。

在2010年12月31日编制合并抵销分录如下：

借：

营业收入　20000

　　贷：

营业成本　20000

借：

营业成本　4000

　　贷：

存货　4000

借：

存货—存货跌价准备　4000

　　贷：

资产减值损失　4000

【提示】上述三笔抵销分录，综合起来看，对“存货”项目账面价值没有影响，因此不需要确认递延所得税资产。

（3）母公司2010年向子公司销售商品20000元，销售成本16000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成期末存货。

子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至18400元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备1600元。

两公司所得税税率均为25%。

2011年子公司又从母公司购进存货30000元，母公司销售该商品的销售成本为24000元。

子公司2010年从母公司购进的存货本期全部售出，销售价格为26000元；2011年从母公司购进存货销售40%，销售价格为15000元，另60%形成期末存货（其取得成本为18000元）。

2011年12月31日该内部购进存货的可变现净值为16000元，子公司2011年末计提存货跌价准备2000元。

2011年12月31日编制合并抵销分录如下：

借：

未分配利润—年初　4000

　　贷：

营业成本　4000

借：

存货—存货跌价准备　1600

　　贷：

未分配利润—年初　1600

借：

递延所得税资产　600

　　贷：

未分配利润—年初　600

借：

营业成本　1600

　　贷：

存货—存货跌价准备　1600

借：

营业收入　30000

　　贷：

营业成本　30000

借：

营业成本　3600[（30000－24000）×6%]

　　贷：

存货　3600

借：

存货—存货跌价准备　2000

　　贷：

资产减值损失　2000

借：

所得税费用　200

　　贷：

递延所得税资产　200

【提示】递延所得税资产期初余额为600元，可抵扣暂时性差异期末余额=－1600+1600+3600－2000=1600（元），递延所得税资产期末应有余额=1600×25%=400（元），所以应转回递延所得税资产200（600－400）元。

接上例，假设2011年年末，该内部购进存货的可变现净值为13000元（上例为16000元），子公司计提的存货跌价准备为5000元。

则2011年12月31日编制合并抵销分录如下：

借：

未分配利润—年初　4000

　　贷：

营业成本　4000

借：

存货—存货跌准备　1600

　　贷：

未分配利润—年初　1600

借：

递延所得税资产　600

　　贷：

未分配利润—年初　600

借：

营业成本　1600

　　贷：

存货—存货跌价准备　1600

借：

营业收入　30000

　　贷：

营业成本　30000

借：

营业成本　3600[（30000－24000）×6%]

　　贷：

存货　3600

借：

存货—存货跌价准备　3600

　　贷：

资产减值损失　3600

借：

所得税费用　600

　　贷：

递延所得税资产　600

（二）内部固定资产交易的抵销

1．交易发生当期

（1）抵销内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润

售出方是固定资产，

购买方也作为固定资产使用

借：

营业外收入

贷：

固定资产—原价

售出方是存货，购买方作为固定资产使用

借：

营业收入（内部销售企业的售价）

贷：

营业成本（内部销售企业的成本）

固定资产—原价（内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的数额）

（2）抵销当期多计提的折旧

（3）抵销当期多计提的减值准备

借：

固定资产—固定资产减值准备（购入方计提数—集团角度应提数）

贷：

资产减值损失

（4）确认合并报表层面因上述抵销分录产生的递延所得税影响

借：

递延所得税资产

贷：

所得税费用

◆处理思路与内部交易存货类似，上述抵销分录所引起的“固定资产”项目账面价值增减变动额即合并报表层面产生的可抵扣暂时性差异，以该差异乘以税率，即为应确认的递延所得税资产。

2．后续期间

（1）抵销内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润

借：

未分配利润—年初

贷：

固定资产—原价（固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的数额）

（2）抵销内部交易固定资产以前期间多计提的折旧等

借：

固定资产—累计折旧/固定资产减值准备等（以前各期累计多提的折旧、减值准备等）

贷：

未分配利润—年初

（3）抵销内部交易固定资

产当期多计提的折旧等

借：

固定资产—累计折旧等（本期多提折旧等）

贷：

管理费用等

（4）转回合并报表层面因上述抵销分录产生的递延所得税影响

1．将上期递延所得税资产余额抄下来，作为递延所得税资产本期期初余额：

借；递延所得税资产

贷：

未分配利润—年初

2．上述抵销分录引起的“固定资产”项目账面价值增减变动额即合并报表层面产生的可抵扣暂时性差异期末余额，以该余额乘以税率，即递延所得税资产期末余额，以期末余额减期初余额，即为本期应转回的递延所得税资产：

借：

所得税费用

贷：

递延所得税资产

3．内部交易的固定资产清理、出售期间的抵销处理

（1）期满清理

借：

未分配利润—年初

贷：

管理费用等（清理当期多提折旧）

（2）超期清理

不作抵销分录

（3）提前清理、出售

借：

未分配利润—年初（原价中包含的毛利）

贷：

营业外收入（或营业外支出）

借：

营业外收入（或营业外支出）（以前期间多提的折旧）

贷：

未分配利润—年初

借：

营业外收入（或营业外支出）

贷：

管理费用等（清理、出售当期多计提的折旧）

【提示】如果内部购入方将其处置时在个别报表上确认的是营业外收入，则上面抵销分录用“营业外收入”项目，否则用“营业外支出”项目。

【提示】1．以上处理均假设内部交易的固定资产售价大于其原账面价值，且母公司与子公司认可的固定资产的折旧年限相同；

2．这类交易按照税法规定确认的应交税费（如增值税、消费税等），将支付给外部第三方，因此不构成未实现内部销售损益，不需要抵销。

固定资产安装过程中所发生的相关支出，因为站在集团角度，相当于集团取得固定资产所发生的必要支出，一般也不属于未实现内部销售损益，同样不需要抵销。

3．内部交易形成无形资产的抵销处理与固定资产的抵销处理类似。

【例题5·计算题】甲公司2008年6月1日出售一批产品给其子公司A公司，售价（不含增值税）500000元，增值税85000元，产品成本为400000元，A公司购入后作为固定资产使用，双方款项已结清。

A公司另外支付有关费用150000元，固定资产于当日交付管理部门使用，该固定资产预计使用年限5年，预计净残值为零。

A公司采用直线法计提折旧。

假定不考虑所得税影响，甲公司2008年编制合并财务报表时，应编制抵销分录如下：

①借：

营业收入　500000

　　　贷：

营业成本　400000

　　　　　固定资产—原价　100000

②借：

固定资产—累计折旧　10000（100000÷5÷12×6）

　　　贷：

管理费用　10000

例

（1）：

接上例，2009年（第2年）编制合并财务报表时，应当编制的抵销分录如下：

①借：

未分配利润—年初　100000

　　　贷：

固定资产—原价　100000

②借：

固定资产—累计折旧　10000

　　　贷：

未分配利润—年初　10000

③借：

固定资产—累计折旧　20000

　　　贷：

管理费用　20000

2010年（第3年）编制合并财务报表时，应当编制的抵销分录如下：

①借：

未分配利润—年初　100000

　　　贷：

固定资产—原价　100000

②借：

固定资产—累计折旧　30000

　　　贷：

未分配利润—年初　30000

③借：

固定资产—累计折旧　20000

　　　贷：

管理费用20000

2011年（第4年）编制合并财务报表时，应当编制的抵销分录如下：

①借：

未分配利润—年初　100000

　　　贷：

固定资产—原价　100000

②借：

固定资产—累计折旧　50000

　　　贷：

未分配利润—年初　50000

③借：

固定资产—累计折旧　20000

　　　贷：

管理费用20000

2012年（第5年）编制合并财务报表时，应当编制的抵销分录如下：

①借：

未分配利润—年初　100000

　　　贷：

固定资产—原价　100000

②借：

固定资产—累计折旧　70000

　　　贷：

未分配利润—年初　70000

③借：

固定资产—累计折旧　20000

　　　贷：

管理费用　20000例

（2）：

接上例，2013年（第6年）6月底该固定资产使用期满时，A公司将其报废清理，该固定资产清理期间多计提折旧费用10000元。

编制的抵销分录如下：

借：

未分配利润—年初　10000

　　贷：

管理费用　10000

例（3）：

接上例，假定该内部交易固定资产在2013年6月后仍在使用，截至年末仍未清理。

2013年（第6年）末编制合并财务报表时，应当编制的抵销分录如下：

①借：

未分配利润—年初　100000

　　　贷：

固定资产—原价　100000

②借：

固定资产—累计折旧　90000

　　　贷：

未分配利润—年初　90000

③借：

固定资产—累计折旧　10000

　　　贷：

管理费用　10000

（超期使用期间的抵销分录编制思路与正常使用期间相同）

例（4）：

接上例，假定A公司在2012年末对该内部交易的固定资产进行清理，并取得清理净收入30000元。

编制合并财务报表时，应当编制的抵销分录如下：

①借：

未分配利润—年初　100000

　　　贷：

营业外收入　100000

②借：

营业外收入　70000

　　　贷：

未分配利润—年初　70000

③借：

营业外收入　20000

　　　贷：

管理费用　20000

【例题6·计算题】固定资产减值准备的抵销

2008年6月10日，甲公司（非上市公司）将其账面价值为2000000元的某项固定资产以2500000元的价格变卖给其子公司A公司，并确认营业外收入500000元。

A公司购入后作为固定资产使用，并以2500000元作为固定资产的成本入账。

固定资产于当日交付管理部门使用，该固定资产尚可使用年限为5年，预计净残值为零。

A公司采用直线法计提折旧。

2010年末A公司预计该项固定资产可收回金额为1000000元。

甲公司与A公司的所得税税率均为25%。

要求：

作出2008年至2011年合并财务报表的相关抵销分录。

【答案】①甲公司2008年编制合并财务报表时，抵销分录如下：

借：

营业外收入　500000

　　贷：

固定资产—原价　500000

借：

固定资产—累计折旧　50000

　　贷：

管理费用　50000

借：

递延所得税资产　112500[（500000－50000）×25%]

　　贷：

所得税费用　112500

②2009年抵销分录：

借：

未分配利润—年初　500000

　　贷：

固定资产—原价　500000

借：

固定资产—累计折旧　50000

　　贷：

未分配利润—年初　50000

借：

递延所得税资产　112500

　　贷：

未分配利润—年初　112500

借：

国定资产—累计折旧　100000

　　贷：

管理费用　100000

借：

所得税费用　25000

　　贷：

递延所得税资产　25000

③2010年末预计可收回金额1000000元，2010年抵销分录：

借：

未分配利润—年初　500000

　　贷：

固定资产—原价　500000

借：

固定资产—累计折旧　150000

　　贷：

未分配利润—年初　150000

借：

递延所得税资产　87500

　　贷：

未分配利润—年初　87500

借：

固定资产—累计折旧　100000

　　贷：

管理费用　100000

借：

固定资产—固定资产减值准备　250000[（2500000－2500000÷5×2.5）－1000000]

　　贷：

资产减