《税务筹划》第3期.docx
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《税务筹划》第3期
税务筹划
2007年第3期
（总第33期）
北京中恒润博税务咨询有限公司
目录1
筹划前沿
试论税务筹划的基本前提 3
税务筹划在ERP中的运用7
税务律师
新闻出版、文化事业单位税收政策解析及风险探讨9
大型机械设备生产企业稽查案例分析14
筹划实务
固定资产折旧的税收筹划再认识16
善因营销中的税收筹划 19
经典案例
企业股权转让的筹划方案比较 23
房地产公司筹划案例分析25
财税实务
固定资产新准则与税法规定差异解析 28
逾期没收包装物押金的流转税处理 31
声明：
本电子刊物仅限于专业人士研究、学习及进行税务筹划参考之用，请勿应用于任何商业用途，请勿因任何原由发布于网络等公众媒体渠道，由此引起的版权纠纷本工作室不承担任何责任。
筹划前沿
试论税务筹划的基本前提
基本前提是社会科学理论体系得以建立并进行演绎的基础和逻辑起点，是学科理论大厦的基石，也是学科理论体系的重要组成部分，而基本前提的差异往往是各学术流派纷争的起点和焦点。
税务筹划作为一门新兴的学科领域，其理论体系的构建也应围绕基本前提展开。
本文通过对基本前提内涵的解读和特征的诠释，以期对税务筹划的基本前提进行准确的定位。
一、基本前提的内涵及其特点
（一）基本前提的内涵
基本前提亦称基本假设或公理性假设，指人类对那些尚未确切认识或无法正面论证的经济事务和现象，根据客观情况作出的合乎事理的推断，其本质是提供一种理想化、标准化的环境约束要件，来减少或简化理论研究和实务操作的不确定因素，进而使得理论研究和实务工作在更为理想的状态下得以解释和发展。
换句话说，作为理论体系的重要组成部分，基本前提不仅在所有前提中居于最高层次，而且影响和统率整个学科理论体系的构建和运行。
基本前提之所以存在，主要有两个原因所致：
一是因为客观世界的复杂性和不确定性的存在，使得对有些事物无法进行正面论证，按照波普证伪主义的原则，如果我们无法取得令人信服的反证，那么，这些前提可以成立；二是科学的发展或经验的积累是一个过程，由于受人知识的不完备性、预期的不确定性和选择范围的局限性三个方面的限制，尚不能肯定事物发展的必然性，因而，只能采用基本前提的形式来进行界定。
理解基本前提的内涵时我们要注意以下五点：
其一，基本前提是对复杂现实所进行的简化，并非试图捕捉真实世界的每一个现象，而是透过神秘的面纱抓住复杂现象背后最关键的因素，据以进行推理和论证，因此，基本前提从本质上讲并非完全科学，而往往是与现实情况有较大的出入。
其二，基本前提的有效性取决于据此是否作出了可靠的预测，如果预测与经验相符，就被接受，否则只能被排斥，而非特定假定要成为现实。
正如弗里德曼所认为的那样，经济学家不该费尽心机使自己的假定成为现实，假定没有必要是现实的。
其三，与自然科学中的公理类似，对基本前提无法进行直接验证，这主要是因为基本前提是作为基础而存在的，“它们的下一层没有东西可资依托”（韩传模等，2006）。
其四，尽管基本前提的有效性不以能否转化为现实为标准，但基本前提的设定仍以事实为根据，是特定客观现实环境下的合理反映。
其五，基本假设由经济、政治、社会（主要是经济）环境所决定，是对客观环境的抽象，其本质上应该是客观的，但对客观环境进行抽象却必须依赖于理论研究者研究者的主观性（个人偏好与价值判断、认识局限乃至特定历史阶段的局限）在很大程度上都会影响基本假设所形成的结论，因此基本假设具备主观见之于客观的特征。
（二）基本前提的特点
从基本前提的内涵可以看出，基本前提并非外在于学科理论体系的，而是主要受客观现实环境的直接和间接影响而形成的内在于学科理论体系的基本特征，没有了这些特征，就不可能构建相应的学科体系。
故此，笔者认为，作为一门学科的演绎基础，基本前提应当具有以下特征：
独立性、逻辑起点性、重要性、环境依赖性和系统性等五个方面的特点：
独立性是指每个基本前提都是独立的基本命题，相互之间不存在内在的逻辑关系，否则，如果一个基本前提能被其他一个或多个基本前提推导出来，就失去了存在的意义，只能作为冗余来被剔除。
逻辑起点性是指基本前提是作为演绎其他命题的基础而存在的，是学科理论体系得以构建的逻辑起点，基本前提自身是客观现实的合理反映，是不言自明且无法予以证实的，其下层没有东西可资依托。
重要性指基本前提是对复杂现实进行简化的依据和标准，是抓住构建学科理论体系的关键因素和变量的一种方法。
为了研究的简化，我们有必要忽略那些次要的因素，而只考虑那些有重大影响的核心变量。
这样虽然使建设与现实有些偏离，但更有利于实现分析的目的。
环境依赖性指基本前提是特定客观环境的合理反映，对特定环境有很高的依存度，并随客观环境的变化（经济、政治、社会和人文环境）而变化。
系统性指基本前提以及其所演绎的其他推论能够组成一个体系，共同构成本学科理论体系演绎和发展的基础。
二、税务筹划基本前提的构建
税务筹划作为一门相对独立或完全独立于税务会计的新兴边缘学科，也应有其基本前提。
结合基本前提的内涵和特点，对构建税务筹划的基本前提有很强的借鉴作用。
由于税务筹划是在不违法的前提下对涉税事项进行的谋划和安排，因此，笔者认为从制度、价值、空间和时间等现实环境角度来看，税务筹划的基本前提应当包括下列内容：
制度性前提：
税制差异；价值性前提：
货币时间价值、理性经济人；空间性前提：
税务筹划主体；时间性前提：
多筹划期间（又可以细分为持续筹划和筹划分期）。
（一）制度性前提：
税制差异
税制是税收制度的简称，它是一个国家在一定时期内各种税收法令和征管办法的总称。
税制作为一种由国家制定的税收分配活动的工作归程和行为，为税务筹划提供了“制度安排”，税务筹划必须内置于其所涉税境的税收制度环境下。
如果税制完全等同，税务筹划也就失去了存在的意义和可能。
差异化的税制安排为税务筹划提供了客观可能。
一般而言，税制差异应当体现在三个方面：
首先，由于经济发展程度的不同，世界上不同国家税制差异显著，并且这种差异在短期内不能消除；其次，即使在一国之内，由于受国家宏观政策等诸多因素的影响，税制在不同地区、不同行业、不同纳税人之间也回存在差异，“税收的公平、中性原则也不会完全彻底地得以体现”（盖地，2005）；最后，税制差异还体现在各国税制的不完善、不健全上，由于客观环境变化，税制漏洞的识别和堵塞也应是一个动态博弈过程。
（二）价值性前提：
货币时间价值和理性经济人
货币时间价值是指货币经历一定时间的投资和再投资所增加的价值，现在的1元钱比以后的1元钱更值钱，而无论是否存在通货膨胀。
在现实中，其一个重要运用就是“早收晚付”，即对于不附带利息的货币收支，与其晚收不如早收，与其早付不如晚付，“这一基本前提已经成为税收立法、税收征管的基点”（盖地，2003）。
正因为货币时间价值的存在，在税务筹划中方会考虑对涉税事项确认时间的不同所产生的时间性差异，尽可能晚缴税，享受延迟纳税所带来的货币时间上的好处，“它深刻地揭示了纳税人进行税务筹划的目标之一----纳税最迟”（盖地，2003）。
因此，税务筹划是货币时间价值早收晚付的体现，使其在一定程度上具有融资功能。
理性经济人假设是现代经济学最为重要的理论假设之一，是构建经济学大厦的理论基础。
理性经济人假定人都是自利的，人们面对每一项交易都会权衡其收益和代价，并且会选择对自己最有利的方案来行动。
具体到税务筹划中，理性经济人假设要求理性税务筹划主体通过开展税务筹划来实现自身理财效用最大化。
它包括两层含义，即在税务筹划中，税务筹划主体是追求自身效用最大化的理性经济人，并且他们有动力、有能力通过进行有效的规划、实施、协调和控制来有效地组织理财活动。
货币时间价值和理性经济人共同构成了税务筹划的价值基础，并为税务筹划的进行奠定了主观可能。
（三）空间性前提：
税务筹划主体
税务筹划主体又称税务筹划实体，是税务筹划为之服务的特定对象（一般多为企业），税务筹划主体规定了税务筹划的立场和空间范围。
设定税务筹划主体是基于两方面的考虑：
一是该前提决定了输入税务筹划系统进行加工的事项范围，凡与一个税务筹划主体经济利益相关的交易或事项均作为主体税务筹划的对象；二是该前提界定了经济主体与经济主体所有者之间的利益界限，为准确谋划某一主体的税务活动提供了条件。
因此，税务筹划主体前提作为开展税务筹划工作的前提，其必要性和重要性是勿庸置疑的。
但值得注意的是，税务筹划主体不同于会计主体，税务筹划主体不一定是会计主体，如对个人所得税筹划时，筹划主体为自然人而非会计主体，同时会计主体也不一定是税务筹划主体，如集团公司的基层单位是会计主体，而其并非税务筹划主体。
（四）时间性前提：
多筹划期间
多筹划期间是指税务筹划应立足于定期的无限系列谋划和安排。
多筹划期间界定了税务筹划的时间范围，是对筹划主体经营时间长度的描述，即税务筹划期数应是无限的，各期间是确定和相等的。
因此，多筹划期间前提包含持续筹划和筹划分期两个方面的含义。
持续筹划是指在可以预见的将来，筹划主体（一般是企业）将会按照当前的状态持续正常经营下去，不会倒闭，不会被破产或清算，是一种理想状态的前提条件。
持续筹划是针对市场经济环境下，企业因竞争而具有的不确定性而提出的。
该前提将筹划主体所进行的筹划活动置于稳定的状态之下，如财务会计与所得税会计帐务处理方式不同所引起的时间性差异在足够长的时间内可以转回，使税务筹划活动按照既定目标有条不紊地持续下去，从而提高税务筹划主体的经营管理水平。
筹划分期前提是对持续筹划前提的补充，它是对筹划主体正常经营活动下持续不断的筹划活动的一种人为的中断，把筹划活动按照一定的时间间隔分割开来，形成一个个的筹划期间，有效地解决了筹划收益与筹划成本的分配等问题。
筹划分期的存在与筹划主体的管理职能密切相关。
一方面，筹划分期缩短了时间限制，使得有关筹划活动的信息更为准确可靠；另一方面，可以通过不同筹划主体以及同一主体不同筹划期间的横向和纵向比较使筹划主体及时找出筹划活动所存在的问题。
三、结束语
基本前提为科学研究通过了基础和可能，是构建学科理论体系的逻辑起点。
正确认识和把握基本前提的内涵及其特征，是准确定位税务筹划基本前提的关键。
从基本前提内涵及其特征入手，结合税务筹划自身的特点，本文认为探讨税务筹划的基本前提应从制度、价值、空间和时间等四个角度入手，相应地划分为制度性前提：
税制差异；价值性前提：
货币时间价值、理性经济人；空间性前提：
税务筹划主体；时间性前提：
多筹划期间。
但不可否认的是，基本前提与特定时代环境密切相关，客观环境是不断发展变化的，税务筹划基本前提也应不断变化发展。
税务筹划在ERP中的运用
随着我国加入世贸，企业之间的竞争也已走出国门，而在市场资源公开透明、科技研发水平相当的条件下，企业增收节支难度很大。
提高财务管理水平也就成了企业内外部环境的迫切要求，提高财务核算水平，减少成本消耗、资金占用，这就是财务管理信息化能带来的收益，而减轻税收负担也是一条可行的道路。
税务筹划是当前比较热门的一个课题，是通过对企业生产经营全过程的涉税业务进行筹划，使得企业适应国家产业调整和政策导向，取得税收优惠，以达到减轻税负的目的。
而ERP（即EuropeanRecoveryProgram,译做企业资源计划），是现代管理科学和计算机网络技术相结合的产物，也预示着传统意义上的会计由过去的事后记账发展到事前计划、事中控制、事后反馈全过程的监控，预测、计划、决策、控制、分析、考核等管理模式也贯穿于整个管理过程中。
税务筹划在ERP中的运用就是通过ERP的使企业的核算更加规范，并通过全面预算的管理思路，优化纳税方案，进而做出最有利的决策。
税务筹划是一种管理手段，而ERP作为一种管理软件，如何将管理手段应用于管理软件中，这也就是我们所要研究的。
在实施ERP之前首先要进行流程再造，使得核算充分满足企业管理的需要，提高企业的竞争力，是ERP软件成功实施的标志之一。
1、设立公司组织形式的选择
目前国内国际经济一体化的状态下，可供企业选择的企业组织形式很多，不同的组织形式税收负担不同。
比如，是将企业注册成为一个主体，还是分公司或是子公司，如税法规定，企业的分支机构要按公司所在地的税率去缴纳所得税，而在我国所得税是存在地区差的，如特区的企业按15％，而内地企业则按33％，中间有18％的差额,例如，企业在某个高新技术开发区设立一个分支机构，如果预计其分支机构在一段时期内亏损，应设立分公司，这样就可以冲减总公司的利润，少缴纳企业所得税。
相反如果赢利，就要设立子公司来享受国家的税收优惠政策；采用注册BVI（离岸公司）还是采用在避税天堂注册投资公司，或是利用邮箱公司来减少跨国税赋，都是可以选择的。
组织形式的不同，对于ERP来说就是核算层次的问题，是采用一套账，还是多套账；是单独核算还是汇总报表，这都需要在企业设立之初决定下来的。
2、税法与现行企业会计准则的差异对ERP的影响。
由于目前我国税收政策的复杂、多变，要求企业研究包括税收在内的各项政策，之后做出综合的判断，从而实现规避税收风险，减轻公司税收负担的目的。
（1）存货计价方法的选择
企业存货计价的方法有先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动加权平均法等。
而ERP多采用标准价格来控制进入系统存货的最高价，而标准价格可以在月末进行修正。
企业可以根据当年的物价水平选择计价方法来减轻税收负担。
一般来说，在物价呈下降趋势，选择先进先出法，可使期末存货价值较高，增加当期存货成本，减少当期应纳税所得额，延缓纳税时间。
在企业流动资金不足时，延缓纳税无疑是从国家获取一笔无息贷款，有利于企业资金周转。
反之，当物价呈上升趋势，则发出存货计价方法应采用后进先出法，它可以增加本期销货成本，降低期末存货价值，从而减轻所得税负担，获得资金的时间价值，同时符合稳健性原则。
（2）固定资产折旧方法的选择
折旧费用是公司运营中一个比较固定的支出，对于制造企业，其占产品成本的比重较大，因此，折旧方法的选择、折旧的计算就显得十分重要的问题。
固定资产的折旧方法有：
直线折旧法、年数总和法、双倍余额递减法等。
不同的折旧方法对纳税人会产生不同的税收影响。
虽然延迟纳税并不能抵销纳税义务，如考虑资金的时间价值，也就相当于取得一笔无息贷款。
（3）企业清算是企业宣告终止以后，除因合并与分立事项外，终结企业法律关系，消灭其法人资格的法律行为。
我国税法规定，纳税人进行清算时，其清算所得，应按照规定缴纳企业所得税。
而清算期是单独作为一个纳税年度来计算纳税所得，因此清算期的确定对清算所得的计算具有至关重要的影响，应合理选择与确定清算日期。
将清算期可能发生的各种清算费用前移，冲抵经营期的盈利。
税务筹划是一种智力活动，没有固定的模式和套路，实现的手段与形式也是多种多样的。
因此，在税收筹划过程中，以上罗列只是提供一种思路，应把握具体问题具体分析的原则，选择最合适的税收筹划方法，不能生搬硬套。
随着市场经济的发展，企业的社会责任不断加大，国家对企业的要求也会越来越严格，也就造成社会平均利润率水平不断下降，企业获利空间越来越小，税务筹划愈发显得重要。
ERP是中国先进企业的必由之路，将先进的管理理念与真正意义上的税务筹划相结合是企业不断走向成熟、理性的标志。
在世界经济一体化过程中，用好税务筹划这个工具，充分利用税收杠杆作用，使中国企业不断做大做强，实现低成本，高增长，而由于经济总量的扩大，国家的税基也会不断增加，提高国家的经济实力，从而实现国家和纳税人之间的双赢。
作者：
闫志岷
税务律师
新闻出版、文化事业单位税收政策解析及风险探讨
主要涉税政策分析
一、增值税：
1、税率：
一般为13%。
按增值税法的有关规定，印刷由国家新闻出版署批准出版，采用国际标准书号编序或在各省、自治区、直辖市新闻出版部门登记且具有国内统一刊号的印刷品，税率为13%，企业印刷除上述以外的其他印刷品或纸制品，其增值税适用税率为17%。
2、进项税额转出：
确定文化出版单位用于广告业务的购进货物的进项税额，应以广告版面占整个出版物版面的比例为划分标准，凡文化出版单位能准确提供广告所占版面比例的，应按此项比例划分不得抵扣的进项税额。
《国家税务总局关于出版物广告收入有关增值税问题的通知》（国税发[2000]188号）
3、报刊发行收入：
《增值税暂行条例》第一条以及财政部、国家税务总局《关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税字[1994]26号）第二条对邮政企业特殊规定，邮政部门发行报刊，应当缴纳营业税；其他单位与个人发行报刊缴纳增值税。
二、营业税：
政策依据：
1、《中华人民共和国营业税暂行条例》第二条
2、财政部、国家税务总局财税[2001]160号文《关于明确“中华人民共和国营业税暂行条例实施细则”第十一条有关规定的通知》
3、财税[2003]16号文《关于营业税苦干政策问题的通知》第三条第十八款
具体收入明细分析：
1、版面费收入：
《财政部、国家税务总局关于出版物增值税和营业税问题的补充通知》（财税[2003]90号文）第二条规定：
对报社和出版社根据文章篇幅、作者名气等向作者收取的“版面费”收入，按照“服务业”税目中的广告业征收营业税。
2、广告费收入：
依法扣除广告当年支付其他广告发布者的广告发布费后的余额为营业额，应按营业税的“服务业——广告业”税目依5%的税率计算缴纳营业税。
广告业计税营业额的确立是关键。
目前，广告业的经营方式有两种，一是自营业务。
对自营广告业务征收营业税，是以广告业务全额收入作为营业额征税的；它包括广告的设计、制作、刊登、广告性赞助收入等。
对广告公司因经营的需要，而委托其他单位加工制作的费用支出，不得在计税时扣除。
二是代理广告业务。
对代理广告业务，以其全额收入减除支付给广告发布者的广告发布费后的余额作为营业额。
3、租赁收入：
是指在约定的时间内将场地、房屋、物品、设备或设施等转让他人使用的业务，应按营业税的“服务业——租赁业”税目依5%的税率计算缴纳营业税。
三、印花税：
政策依据：
１、《中华人民共和国印花税暂行条例》
２、《国家税务局关于图书、报刊等征订凭证征免印花税问题的通知》（国税地字[1989]142号）：
根据《中华人民共和国印花税暂行条例》及有关法规，图书、报纸、期刊以及音像制品的出版发行业务订立的征订发行合同及其订购单据（实际发生数）属于应纳印花税的经济凭证。
最近，一些地区询问，因出版发行业务比较特殊，使用的凭证也较复杂，如何征税不够明确，为此特通知如下：
一、各类出版单位与发行单位之间订立的图书、报纸、期刊以及音像制品的征订凭证（包括订购单、订数单等），应由持证双方按法规纳税。
二、各类发行单位之间，以及发行单位与订阅单位或个人之间书立的征订凭证，暂免征印花税。
三、征订凭证适用印花税“购销合同”税目，计税金额按订购数量及发行单位的进货价格计算。
四、征订凭证发生次数频繁，为简化纳税手续，可由出版发行单位采取按期汇总方式，计算缴纳印花税。
实行汇总缴纳以后，购销双方个别订立的协议均不再重复计税贴花。
同时注意：
《中华人民共和国印花税暂行条例》第二条、第三条的规定，财产租赁合同、购销合同、建安合同、加工承揽合同应分别按1‰、0．3‰和0．5‰的税率计算缴纳印花税。
四、文化事业建设费：
财政部、国家税务总局制定的《文化事业建设费征收管理暂行办法》（财税字[1997]95号）的规定，文化事业建设费按缴费人应当缴纳娱乐业、广告业营业税的营业额和规定的3%的费率计算缴纳费额。
五、城市维护建设税税额、教育费附加：
《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》及其《国家税务总局关于城市维护建设税征收问题的通知》（国税发[1994]51号）文规定，城市维护建设税、教育费附加是以纳税人申报缴纳的增值税、营业税、消费税税额为计税依据（纳税人所在地市区的城市维护建设税税率为7%，教育费附加的附征率为3%），与增值税、营业税、消费税同时缴纳的税费。
六、房产税
依照《中华人民共和国房产税暂行条例》第四条、第五条第二款的规定，由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产，免征房产税；对房屋出租的租赁收入应按12%的税率计算缴纳房产税。
七、城镇土地使用税：
依照《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第三条、第六条第二款及其它有关规定，由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地，免征土地使用税，对用于出租实际占用的土地面积，应按行政区划规定的适用定额税率计算缴纳城镇土地使用税。
八、全年应纳企业所得税税额的计算：
依照国家税务总局国税发[1999]65号文《事业单位、社会团体、民办非企业单位企业所得税征收管理办法》以及国税发[2001]15号文《关于广播电视事业单位征收企业所得税若干问题的通知》第三条第二款的规定，纳税人对与取得应纳税收入（广告收入和有线电视收视费收入在2002年底前暂不作为应税收入）有关的支出项目和与免税收入有关的支出项目应分别核算，难以划分清楚的，可采取分摊比例法的方法确定，并据以计算准予扣除支出项目金额，经过纳税调整后，确定应纳税所得额。
九、个人所得税：
新闻出版单位涉及的个人所得税征收项目较多，如何正确区分工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得等四个征税项目，并掌握政策上的一些特殊规定，对于正确处理个人所得税涉税事项，就显得尤为必要。
首先，正确区分工资薪金所得和劳务报酬所得。
工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而取得的报酬；劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬。
两者主要的区别在于，前者存在雇佣与被雇用关系，后者则不存在这种关系。
也就是说，凡与单位存在工资、人事方面关系的人员，其为本单位工作所取得的报酬，属于“工资薪金所得”应税项目；而其因某一特定事项临时为外单位工作所取得的报酬，不属于税法中所说的“受雇”，应是“劳务报酬所得”应税项目。
因此，对电影制片厂导演、演职人员参加本单位的影视拍摄所取得的报酬，应按“工资、薪金所得”应税项目计征个人所得税。
对电影制片厂为了拍摄影视片而临时聘请非本厂导演、演职人员，其所取得的报酬，应按“劳务报酬所得”应税项目计征个人所得税。
其次，正确区分稿酬所得和特许权使用费所得。
稿酬所得是指个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得，适用20％的比例税率，并核应纳税额减征30％。
例如：
某人一部小说正式出版发行后，被广播电台予以连播，最后又被改编为电视连续剧，像这样几种形式，作者都可以获得相应的报酬，但属于缴纳个人所得税的稿酬所得只能是小说出版时取得的所得，余下两种形式只能作为特许权的提供取得的所得，按特许权的提供取得的所得征收个人所得税。
稿酬所得征税的特殊规定主要有：
1、个人每次以图书、报刊方式出版、发表同一作品（文字作品、书画作品、摄影作品以及其他作品），不论出版单位是预付还是分笔支付稿酬，或者加印该作品后再付稿酬，均应合并其稿酬所得按一次计征个人所得税；在两处或两处以上出版、发表或再版同一作品而取得稿酬所得，则可分别各处取得的所得或再版所得按分次所得计征个人所得税。
2、个人的同一作品在报刊上连载，应合并其因连载而取得的所有稿酬所得为一次，按税法规定计征个人所得税。
在其连载之后又出书取得稿酬所得，或先出书后连载取得稿酬所得，应视同再版稿酬分次计征个人所得税。
3、作者去世后，对取得其遗作稿酬的个人，按稿酬所得征收个人所得税。
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