第十九章 筹资与投资循环审计讲稿.docx
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第十九章筹资与投资循环审计讲稿
第十九章 筹资与投资循环审计
筹资和投资循环在整个会计报表审计实务并非重要内容。
主要涉及长期借款、应付债券、股本、长期股权投资等的会计问题。
因此，学习时，应注重在理解筹资和投资循环的主要账户的实质性程序的同时，更应注意筹资和投资活动的相关会计处理。
第一节 筹资与投资循环的特性
筹资与投资循环由筹资活动和投资活动的交易事项构成，筹资活动主要由借款交易和股东权益交易组成，投资活动主要由权益性投资交易和债权性投资交易组成，筹资与投资循环具有如下特征：
1.审计年度内筹资与投资循环的交易数量较少，而每笔交易的金额通常较大。
2.漏记或不恰当地对一笔业务进行会计处理，将会导致重大错报，从而对企业财务报表的公允反映产生较大的影响。
3.筹资与投资循还交易必须遵守国家法律、法规和相关契约的规定。
一、凭证与会计记录
（一）筹资活动的凭证和会计记录
（二）投资活动的凭证和会计记录
二、筹资与投资循环所涉及的主要业务活动
筹资与投资循环所涉及的主要业务活动
（一）筹资所涉及的主要业务活动
1．审批授权。
企业通过借款筹集资金需经管理层的审批，其中债券的发行每次均要由董事会授权；企业发行股票必须依据国家有关法规或企业章程的规定，报经企业最高权力机构（如董事会）及国家有关管理部门批准。
2．签订合同或协议。
向银行或其他金融机构融资须签订借款合同，发行债券须签订债券契约和债券承销或包销合同。
3．取得资金。
企业实际取得银行或金融机构划入的款项或债券、股票的融入资金。
4．计算利息或股利。
企业应按有关合同或协议的规定，及时计算利息或股利。
5．偿还本息或发放股利。
银行借款或发行债券应按有关合同或协议的规定偿还本息，融入的股本根据股东大会的决定发放股利。
（二）投资所涉及的主要业务活动
1．审批授权。
投资业务应由企业的高层管理机构进行审批。
2．取得证券或其他投资。
企业可以通过购买股票或债券进行投资，也可以通过与其他单位联合形成投资。
3．取得投资收益。
企业可以取得股权投资的股利收入、债券投资的利息收入和其他投资收益。
4．转让证券或收回其他投资。
企业可以通过转让证券实现投资的收回；其他投资已经投出，除联营合同期满，或由于其他特殊原因联营企业解散外，一般不得抽回投资。
第二节 控制测试与交易的实质性程序
一、概述
二、内部控制和控制测试
（一）筹资活动的内部控制和控制测试
注册会计师在了解企业应付债券内部控制后，应运用一定的方法进行内部控制以测试其健全、有效程度。
控制测试方法通常包括如下内容：
1.取得债券发行的法律性文件，检查债券发行是否经董事会授权、是否履行了适当的审批手续、是否符合法律的规定。
2.检查企业发行债券的收入是否立即存入银行。
3.取得债券契约，检查企业是否根据契约的规定支付利息。
4.检查债券入账的会计处理是否正确。
5.检查债券溢（折）价的会计处理是否正确。
6.取得债券偿还和回购时的董事会决议，检查债券的偿还和回购是否按董事会的授权进行。
（二）投资活动的内部控制和控制测试
投资的控制测试一般包括如下内容：
1.进行抽查。
注册会计师应抽查投资业务的会计记录。
例如，可从各类投资业务的明细账中抽取部分会计分录，按原始凭证到明细账、总账的顺序核对有关数据和情况，判断其会计处理过程是否合规完整。
2.审阅内部盘核报告。
注册会计师应审阅内部审计人员或其他授权人员对投资者进行定期盘核的报告。
应审阅其盘点方法是否恰当，盘点结果与会计记录相核对情况以及出现差异的处理是否合规。
如果各期盘核报告的结果未发现账实之间存在差异（或差异不大），说明投资资产的内部控制得到了有效的执行。
3.分析企业投资业务管理报告。
对于企业的长期投资，注册会计师应对照有关投资方面的文件和凭据，分析企业的投资企业管理报告。
在做出长期投资决策之前，企业最高管理阶层（如董事会）需要对投资进行可行性研究和论证，并形成一定纪要，投资业务一经执行，又会形成一系列的投资凭据或文件，如证券投资各类证券，联营投资中的投资协议、合同及章程等。
负责投资业务的财务经理须定期向企业最高管理层报告有关投资业务的开展情况（包括投资业务内容和投资收益实现情况及未来发展预测），即提交投资业务管理报告书，供最高管理层投资决策和控制。
注册会计师应认真分析这些投资管理报告的具体内容，并对照前述的有关文件和凭据资料，从而判断企业长期投资业务的管理情况。
【例题】下列各审查程序中属于长期投资控制测试程序的是（ ）。
A.抽查
B.审查长期投资入账价值
C.审阅内部盘核报告
D.分析企业投资业务管理报告
答案：
ACD
解析：
B属于实质性程序的内容。
第三节 借款相关项目审计
注册会计师对于负债项目的审计，主要是防止企业低估债务。
低估债务经常伴随着低估成本费用，从而高估利润的目的。
因此，低估债务不仅影响财务状况的反映，而且还会极大地影响企业财务成果的反映。
所以，注册会计师在执行借款业务审计时，应将被审计单位是否低估借款作为一个关注的要点。
一、短期借款的审计（防低估）
（一）短期借款的审计目标（5点）
（二）短期借款的实质性程序
短期借款的实质性程序通常包括：
1.函证短期借款的实有数。
注册会计师应在期末短期借款余额较大或认为必要时向银行或其他债权人函证短期借款。
2.检查短期借款的增加。
对年度内增加的短期借款，注册会计师应检查借款合同和授权批准，了解借款数额、借款条件、借款日期、还款期限、借款利率，并与相关会计记录相核对。
3.检查有无到期未偿还的短期借款。
注册会计师应检查相关记录和原始凭证，检查被审计单位有无到期未偿还的短期借款，如有，则应查明是否已向银行提出申请并经同意后办理延期手续。
4.复核短期借款利息。
注册会计师应根据短期借款的利率和期限，复核被审计单位短期借款的利息计算是否正确，有无多算或少算利息的情况，如有未计利息和多计利息，应做出记录，必要时进行调整。
二、长期借款的审计
（一）长期借款的审计目标
（二）长期借款的实质性程序
长期借款同短期借款一样，都是企业向银行或其他金融机构借入的款项，因此，长期借款的实质性程序同短期借款的实质性程序较为相似。
长期借款的实质性程序通常包括：
1.对年度内增加的长期借款，应检查借款合同和授权批准，了解借款数额、借款条件、借款日期、还款期限、借款利率，并与相关会计记录相核对。
2.向银行或其他债权人函证重大的长期借款。
3.计算短期借款、长期借款在各个月份的平均余额，选取适用的利率匡算利息支出总额，并与财务费用的相关记录核对，判断被审计单位是否高估或低估利息支出，必要时进行适当调整。
4.检查借款费用的会计处理是否正确。
借款费用，指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括折价或溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额。
按照《企业会计准则第l7号——借款费用》的规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认费用，计入当期损益。
5.检查企业抵押长期借款的抵押资产的所有权是否属于企业，其价值和实际状况是否与抵押契约中的规定相一致。
6.检查长期借款是否已在资产负债表上充分披露。
长期借款在资产负债表上列示于长期负债类下，该项目应根据“长期借款”科目的期末余额扣减将于一年内到期的长期借款后的数额填列，该项扣除数应当填列在流动负债类下的“一年内到期的长期负债”项目单独反映。
注册会计师应根据审计结果，确定被审计单位长期借款在资产负债表上的列示是否充分，并注意长期借款的抵押和担保是否已在财务报表附注中作了充分的说明。
【例题1】
H注册会计师计划测试C公司2005年末长期银行借款余额的完整性。
以下审计程序中，可能实现该审计目标的有（ ）。
A.了解银行对C公司的授信情况
B.检查长期银行借款明细账中本年新增借款的银行进账单
C.向提供长期银行借款的银行寄发银行询证函
D.重新计算并分析2005年度长期借款利息
答案：
ACD
解析：
选项B实现的是真实性目标。
三、应付债券的审计
（一）应付债券的审计目标
应付债券的审计目标一般包括：
确定期末应付债券是否存在；确定期末应付债券是否为被审计单位应履行的偿还义务；确定应付债券的发行、偿还及计息的记录是否完整；确定应付债券的期末余额是否正确；确定应付债券的披露是否恰当。
（二）应付债券的实质性程序
四、财务费用的审计
【例题】A注册会计师作为X公司2006年度会计报表的审计项目负责人，在对借款进行审计时，要对助理提出的问题做出判断和决定。
（1）执行的下列各项审计程序中，最能够证实长期借款完整性的是（ ）。
A.根据长期借款明细帐，追查有关借款的原始凭证
B.向被审计单位所有的银行发函询证
C.将长期借款明细汇总表与明细帐和总帐核对
D.检查借款利息与本金是否相符
【答案】B
【解析】被审计单位只要向银行借款，就会在银行有开户，通过函证可以有效地发现漏记的长期借款。
（2）审计工作底稿中有以下审计结论，不恰当的是（ ）。
A.用短期借款购建的固定资产，建议将其达到预定可使用状态前的利息予以资本化
B.用长期借款购建的固定资产，建议将其交付使用前的利息予以资本化
C.为购建固定资产发行债券支付的发行费用大于资金冻结期间产生的利息收入的部分，建议将其差额直接计入“在建工程”
D.为购建固定资产发行债券支付的发行费用小于资金冻结期间产生的利息收入的部分，建议将其作为溢价收入处理
【答案】B
【解析】用长期借款购建的固定资产，应将达到预定可使用状态前的利息予以资本化。
第四节 所有者权益相关项目审计
根据资产负债表的平衡原理，所有者权益在数量上等于企业的全部资产减去全部负债后的余额，即企业净资产数额。
如果注册会计师能够对企业的资产和负债进行充分的审计，证明两者的期初余额、期末余额和本期变动都是正确的，这便从侧面为所有者权益的期末余额和本期变动的正确性提供了有力的证据。
同时，由于所有者权益增减变动的业务较少、金额较大的特点，注册会计师在审计了企业的资产和负债之后，往往只花费相对较少的时间对所有者权益进行审计。
尽管如此，在审计过程中，对所有者权益进行单独审计仍是十分必要的。
【例题1】所有者权益审计采用的方法主要是（ ）。
A.抽查法 B.详查法C.分析法 D.核对法
答案：
B
【例题2】所有者权益审计时，由于一般不进行控制测试，注册会计师也就不需了解企业所有者权益的内部控制，并作出评价。
（ ）
答案：
X
解析：
了解内部控制是必须的程序。
一、实收资本（股本）的审计
（一）实收资本（股本）的审计目标
（二）实收资本（股本）的实质性程序
实收资本（股本）的实质性程序通常包括：
1.查阅公司章程、股东大会、董事会会议记录中有关实收资本（股本）的规定。
收集与实收资本（股本）变动有关的董事会会议纪要、合同、协议、公司章程及营业执照，公司设立批文、验资报告等法律性文件，并更新永久性档案。
2.检查实收资本（股本）增减变动的原因，查阅其是否与董事会纪要、补充合同、协议及其他有关法律性文件的规定一致，逐笔追查至原始凭证，检查其会计处理是否正确。
注意有无抽资或变相抽资的情况，如有，应取证核实，作恰当处理。
对首次接受委托的客户，除取得验资报告外，还应检查并复印记账凭证及进账单。
【例题】Y公司委托某证券公司代理发行普通股100000股，每股面值1元，每股按1.1元的价格出售，按协议，证券公司从发行收入中收取3％的手续费。
Y公司将发行手续费计入财务费用。
“借：
银行存款 106700；借：
财务费用 3300；贷：
股本 110000”。
助理人员的处理意见正确的为（ ）
A．不需要调整审计年度的财务报表
B．应调整：
借：
管理费用 3300
贷：
财务费用3300
C．应调整：
借：
长期待摊费用 3300
贷：
财务费用 3300
D．应调整：
借：
股本 10000
贷：
财务费用3300
资本公积6700
答案：
D
解析：
股票发行费用的处理：
①发起式设立的股份有限公司，筹资费用低，直接计入财务费用；②募集式设立的股份有限公司，筹资费用高，溢价发行的，从溢价中支付，面值发行的，计入财务费用。
该公司属于第二种情况，分录应是：
借：
银行存款 106700
贷：
股本 100000
资本公积――股本溢价 6700
二、资本公积的审计
（一）资本公积的审计目标
（二）资本公积的实质性程序
资本公积的实质性程序通常包括：
1.收集与资本公积变动有关的股东（大）会决议、董事会会议纪要、资产评估报告等文件资料，更新永久性档案。
首次接受委托的，应检查期初资本公积的原始发生依据。
2.根据资本公积明细账，对股本溢价、其他资本公积各明细的发生额逐项审查。
三、盈余公积的审计
（一）盈余公积的审计目标
（二）盈余公积的实质性程序
盈余公积的实质性程序通常包括：
1.收集与盈余公积变动有关的董事会会议纪要、股东（大）会决议以及政府主管部门、财政部门批复等文件资料，进行审阅，并更新永久性档案。
2.对法定盈余公积和任意盈余公积的发生额逐项审查至原始凭证。
四、未分配利润的审计
（一）未分配利润的审计目标
（二）未分配利润的实质性程序
五、应付股利审计
第五节 投资相关项目审计
与投资相关项目包括：
交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、投资性房地产、应收利息、投资收益、应收股利、交易性金融负债等。
一、交易性金融资产审计
（一）交易性金融资产的审计目标
（二）交易性金融资产的实质性程序
交易性金融资产的实质性程序通常包括：
1.对期末结存的相关交易性金融资产，向被审计单位核实其持有目的，检查本科目核算范围是否恰当。
2.获取股票、债券及基金等交易流水单及被审计单位证券投资部门的交易记录，与明细账核对，检查会计记录是否完整、会计处理是否正确。
3.监盘库存交易性金融资产，并与相关账户余额进行核对，如有差异，应查明原因，并做出记录或进行适当调整。
4.向相关金融机构发函询证交易性金融资产期末数量以及是否存在变现限制（与存出投资款一并函证），并记录函证过程。
取得回函时应检查相关签章是否符合要求。
5.复核与交易性金融资产相关的损益计算是否准确，并与公允价值变动损益及投资收益等有关数据核对。
6.复核股票、债券及基金等交易性金融资产的期末公允价值是否合理，相关会计处理是否正确。
【例题1】企业购入交易性金融资产，支付的价款为103万元，其中包含已到期尚未领取的利息3万元，另支付交易费用2万元。
该项交易性金融资产的入账价值为（ ）万元。
A.103B.100C.98D.101
答案：
B
解析：
支付的交易费用计入投资收益，购买价款中包含的已经到期尚未领取的
利息计入应收利息。
计入交易性金融资产的金额为103－3=100（万元）。
【例题2】收到购买交易性金融资产时支付的价款中包含的已到付息期尚未领取的利息，应计入当期损益。
（ ）
答案：
X
解析：
购买交易性金融资产时支付的价款中包含的已到付息期尚未领取的
利息计入应收利息科目，实际收到该利息时，借记“银行存款”，贷记“应收利息”，不计入当期损益。
二、可供出售金融资产审计
（一）可供出售金融资产的审计目标
（二）可供出售金融资产的实质性程序
可供出售金融资产的实质性程序通常包括：
1.获取可供出售金融资产对账单，与明细账核对，并检查其会计处理是否正确。
2.检查库存可供出售金融资产，并与相关账户余额进行核对，如有差异，应查明原因，并做出记录或进行适当调整。
3.向相关金融机构发函询证可供出售金融资产期末数量，并记录函证过程。
取得回函时应检查相关签章是否符合要求。
4.对期末结存的可供出售金融资产，向被审计单位核实其持有目的，检查本科目核对范围是否恰当。
5.复核可供出售金融资产的期末公允价值是否合理，检查会计处理是否正确。
6.如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降，并且预期这种下降趋势属于非暂时性的，应当检查被审计单位是否计提资产减值准备，计提金额和相关会计处理是否正确。
7.复核可供出售金融资产划转为持有至到期投资的依据是否充分，会计处理是否正确。
三、持有至到期投资审计
（一）持有至到期投资的审计目标
（二）持有至到期投资的实质性程序
持有至到期投资的实质性程序通常包括：
1.获取持有至到期投资对账单，与明细账核对，并检查其会计处理是否正确。
2.检查库存持有至到期投资，并与账面余额进行核对，如有差异，应查明原因，并做出记录或进行适当调整。
3.向相关金融机构发函询证持有至到期投资期末数量，并记录函证过程。
取得回函时应检查相关签章是否符合要求。
4.对期末结存的持有至到期投资资产，核实被审计单位持有的目的和能力，检查本科目核算范围是否恰当。
5.抽取持有至到期投资增加的记账凭证，注意其原始凭证是否完整合法，成本、交易费用和相关利息的会计处理是否符合规定。
6.根据相关资料，确定债券投资的计息类型，结合投资收益科目，复核计算利息采用的利率是否恰当，相关会计处理是否正确，检查持有至到期投资持有期间收到的利息会计处理是否正确。
检查债券投资票面利率和实际利率有较大差异时，被审计单位采用的利率及其计算方法是否正确。
7.检查当持有目的改变时，持有至到期投资划转为可供出售金融资产的会计处理是否正确。
【例题】企业取得下列金融资产时，应将交易费用计入初始确认金额的有（ ）。
A．交易性金融资产 B．持有至到期投资
C．应收款项 D．可供出售金融资产
答案：
BCD
解析：
持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产均应按公允价
值进行初始计量，交易费用应计入初始确认金额。
企业购买交易性金融资产的相关费用直接计入当期损益。
【例题2】在对持有至到期投资进行审计时，注册会计师应当查实被审计单位的应计利息无论是否收到，均应计入当期收益。
（ ）
答案：
X
解析：
在初始购买持有至到期投资时，发生的在买价中的应计利息要计入到持有至到期投资成本，而不是计入到投资收益。
四、长期股权投资审计
（一）长期股权投资的审计目标
（二）长期股权投资的实质性程序
长期股权投资的实质性程序通常包括：
1.根据有关合同和文件，确认股权投资的股权比例和持有时间，检查股权投资核算方法是否正确。
2.对于重大的投资，向被投资单位函证被审计单位的投资额、持股比例及被投资单位发放股利等情况。
3.对于应采用权益法核算的长期股权投资，获取被投资单位已经注册会计师审计的年度财务报表，如果未经注册会计师审计，则应考虑对被投资单位的财务报表实施适当的审计或审阅程序。
4.对于采用成本法核算的长期股权投资，检查股利分配的原始凭证及分配决议等资料，确定会计处理是否正确；对被审计单位实施控制而采用成本法核算的长期股权投资，比照权益法编制变动明细表，以备合并报表使用。
5.确定长期股权投资的增减变动的记录是否完整；
【例题1】
H注册会计师计划测试C公司2005年末长期投资余额的存在性。
以下审计程序中，可能实现该审计目标的有（ ）。
A.向受托代管C公司长期证券的托管机构寄发询证函
B.查阅C公司董事会与长期投资业务有关的会议记录
C.检查长期股权投资中股票投资的2005年末市价变动情况
D.向被投资单位寄发询证函
答案：
ABD
【例题2】注册会计师为了验证被审计单位在资产负债表日列示的长期股权投资确实归属于被审计单位所有，应实施的最佳审计程序是（ ）。
A.将交易及会议记录进行核对，确定所有交易均经批准或授权
B.抽查投资交易原始凭证，证实有关凭证是否已预先编号
C.函证资产负债表日被托管的所有证券
D.将明细账与总账进行核对
答案：
C
解析：
选项ABD均不能证明长期投资确实归被审计单位所有。
【例题3】下列股权投资中，应采用成本法核算的有（ ）。
A．投资企业对子公司的长期股权投资
B．投资企业对合营企业的长期股权投资
C．投资企业对联营企业的长期股权投资
D．投资企业对被投资单位不具有重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资
答案：
AD
解析：
解析】根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的有关规定,投资企业对合营企业和联营企业的长期股权投资应当采用权益法核算。
五、投资性房地产审计
（一）投资性房地方的审计目标
（二）投资性房地产的实质性程序
1.检查纳入投资性房地产范围的建筑物和土地使用权是否符合会计准则的规定。
2.检查投资性房地产后续计量模式选用的依据是否充分。
与上年政策进行比较，确定后续计量模式的一致性。
如不一致，则详细记录变动原因。
3.确定投资性房地产后续计量选用公允价值模式政策恰当，计算复核期末计价正确。
4.确定投资性房地产后续计量模式的转换恰当。
5.获取租赁合同等文件，重新计算租金收入，并与利润表其他业务收入中的相应数字核对无误。
【例题1】被审计单位的一项投资性房地产采用公允价值计量模式。
2007年1月1日购入一幢建筑物用于出租。
该建筑物的成本为500万元，预计使用年限为20年，预计净残值为20万元。
对于2007年应该计提的折旧额助理人员认可的是（ ）万元。
A. 0 B. 25 C.24 D.20
答案：
A
解析：
采用公允价值模式计量的投资性房地产不计提折旧。
【例题2】下列各项中，能够影响企业当期损益的是（ ）。
A.采用成本计量模式，期末投资性房地产的可收回金额高于账面价值
B.采用成本计量模式，期末投资性房地产的可收回金额高于账面余额
C.采用公允价值计量模式，期末投资性房地产的公允价值高于账面余额
D.自用的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日房地产的公允价值大于账面价值
答案：
C
解析：
选项AB不需要进行会计处理。
选项D计入资本公积，只有选项C
将差额计入公允价值变动损益。
【例题3】企业出售投资性房地产，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入所有者权（ ）
答案：
错
解析：
按企业会计准则规定，企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益（其他业务收入）。
第六节 其他相关项目审计
一、预计付债的审计
二、所得税费用审计
三、递延所得税资产审计
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