会计合并报表编制主要会计分录.doc

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一、编制调整分录

二、抵销分录：

1、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

借：

股本—年初

-本年

资本公积—年初

-本年

盈余公积—年初

-本年

未分配利润—年末（子公司）

商誉（借方差额）

贷：

长期股权投资（母公司）

未分配利润—年初（投资当期为“营业外收入”）（贷方差额）

少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东持股比例）

注：

同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。

本年就是本年发生额

2、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销

借：

投资收益

少数股东损益

未分配利润—年初

贷：

提取盈余公积

对所有者（或股东）的分配

未分配利润—年末

应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及的股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本—年初”、“资本公积—年初”和“盈余公积—年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润—年初”项目代替。

3、内部债权与债务项目的抵销

（一）内部债权债务项目本身的抵销

在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：

（1）应收账款与应付账款；

（2）应收票据与应付票据；（3）预付账款与预收账款；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款。

抵销分录为：

借：

债务类项目

贷：

债权类项目

（二）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销

企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。

编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。

应编制的抵销分录为：

借：

投资收益

贷：

财务费用

（三）内部应收账款计提坏账准备的抵销

在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。

在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。

其抵销程序如下：

首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：

借：

应收账款—坏账准备

贷：

未分配利润—年初

然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。

即：

借：

应收账款—坏账准备

贷：

资产减值损失

或：

借：

资产减值损失

贷：

应收账款--坏账准备

具体做法是：

先抵销期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。

【例题3】P公司20×7年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元，坏账准备余额为25万元。

假定P公司20×7年为首次编制合并财务报表。

【答案】

借：

应付账款500

贷：

应收账款500

借：

应收账款—坏账准备25

贷：

资产减值损失25

连续编制合并财务报表情况：

（1）若P公司20×8年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，坏账准备余额仍为25万元。

借：

应付账款500

贷：

应收账款500

借：

应收账款—坏账准备25

贷：

未分配利润—年初25

（2）若P公司20×8年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元，坏账准备余额为30万元。

借：

应付账款600

贷：

应收账款600

借：

应收账款—坏账准备25

贷：

未分配利润—年初25

借：

应收账款—坏账准备5

贷：

资产减值损失5

（3）若P公司20×8年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为380万元，坏账准备余额为20万元。

借：

应付账款400

•贷：

应收账款400

借：

应收账款—坏账准备25

•贷：

未分配利润—年初25

借：

资产减值损失5

贷：

应收账款—坏账准备5

4、内部商品销售业务的抵销

（一）不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销

借：

未分配利润—年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润）

营业收入（本期内部商品销售产生的收入）

贷：

营业成本

存货（期末存货中未实现内部销售利润）

上述抵销分录的原理为：

本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。

抵销分录中的“未分配利润—年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。

针对考试，将上述抵销分录分为：

（1）将年初存货中未实现内部销售利润抵销

借：

未分配利润—年初（年初存货中未实现内部销售利润）

贷：

营业成本

（2）将本期内部商品销售收入抵销

借：

营业收入（本期内部商品销售产生的收入）

贷：

营业成本

（3）将期末存货中未实现内部销售利润抵销

借：

营业成本

贷：

存货（期末存货中未实现内部销售利润）

若考虑所得税的影响，首先确认期初存货中未实现内部销售利润对递延所得税的影响

借：

递延所得税资产（期初存货中未实现内部销售利润×所得税税率）

贷：

未分配利润—年初

然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额=期末存货中未实现内部销售利润×所得税税率

毛利率=（销售收入-销售成本）÷销售收入

存货中未实现内部销售利润=未实现销售收入-未实现销售成本

存货中未实现内部销售利润=购货方内部存货结存价值×销售方毛利率

（二）存货跌价准备的抵销

首先抵销存货跌价准备期初数，

借：

存货—存货跌价准备

贷：

未分配利润—年初

然后抵销存货跌价准备期初数与期末数的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。

【例题4】2008年1月1日，P公司以银行存款购入S公司80％的股份，能够对S公司实施控制。

2008年S公司从P公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元。

P公司A商品每件成本为1.5万元。

2008年S公司对外销售A商品300件，每件销售价格为2.2万元；年末结存A商品l00件。

2008年12月31日，A商品每件可变现净值为l.8万元；S公司对A商品计提存货跌价准备20万元。

2009年S公司对外销售A商品20件，每件销售价格为1.8万元。

2009年12月31日，S公司年末存货中包括从P公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为l.4万元。

A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。

假定P公司和S公司适用的所得税税率均为25%。

要求：

编制2008年和2009年与存货有关的抵销分录（编制抵销分录时应考虑递延所得税的影响）。

【答案】

P公司2008年和2009年编制的与内部商品销售有关的抵销分录如下：

（1）2008年抵销分录

①抵销未实现的收入、成本和利润

借：

营业收入800（400×2）

贷：

营业成本750

存货50[100×（2-1.5）]

②因抵销存货中未实现内部销售利润而确认的递延所得税资产

借：

递延所得税资产12.5

贷：

所得税费用12.5

③抵销计提的存货跌价准备

借：

存货—存货跌价准备20

贷：

资产减值损失20

④抵销与计提存货跌价准备有关的递延所得税资产

借：

所得税费用5

贷：

递延所得税资产5

（2）2009年抵销分录

①抵销期初存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产

借：

未分配利润—年初50

贷：

营业成本50

借：

递延所得税资产12.5（注意合并报表上有，个别报表上没有的项目）

贷：

未分配利润—年初12.5

②抵销期末存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产

借：

营业成本40

贷：

存货40[80×（2-1.5）]

借：

所得税费用2.5

贷：

递延所得税资产2.5注意合并报表上有，个别报表上没有的项目

③抵销期初存货跌价准备及递延所得税资产

借：

存货—存货跌价准备20

贷：

未分配利润—年初20

借：

未分配利润—年初5

贷：

递延所得税资产5

④抵销本期销售商品结转的存货跌价准备

借：

营业成本4（20÷100×20）

贷：

存货—存货跌价准备4

⑤调整本期存货跌价准备和递延所得税资产的抵销数

2009年12月31日结存的存货中未实现内部销售利润为40万元，存货跌价准备的期末余额为48万元，期末存货跌价准备可抵销的余额为40万元，本期应抵销的存货跌价准备=40-（20-4）=24（万元）。

借：

存货—存货跌价准备24

贷：

资产减值损失24

2009年12月31日存货跌价准备可抵销的余额为40万元，应抵销递延所得税资产的余额为10万元，本期抵销递延所得税资产计入所得税费用的金额为5万元。

借：

所得税费用5

贷：

递延所得税资产5

5、内部固定资产交易的处理

（一）未发生变卖或报废的内部固定资产交易的抵销

1.将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

借：

未分配利润—年初

贷：

固定资产—原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）

2.将期初累计多提折旧抵销

借：

固定资产—累计折旧（期初累计多提折旧）

贷：

未分配利润—年初

3.将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

（1）一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产

借：

营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入）

贷：

营业成本（本期内部固定资产交易产生的销售成本）

固定资产—原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）

（2）一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产

借：

营业外收入

贷：

固定资产—原价

4.将本期多提折旧抵销

借：

固定资产—累计折旧（本期多提折旧）

贷：

管理费用

（二）发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销

将上述抵销分录中的“固定资产—原价”项目和“固定资产—累计折旧”项目