第八章会计政策会计估计和差错更正.docx

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第八章会计政策会计估计和差错更正

第八章会计政策、会计估计变更和差错更正

第一节会计政策、会计估计和前期差错概述

　　一、会计政策及其变更

　　会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

（一）会计政策的特点

　　1．会计政策的强制性

　　2．会计政策的层次性

　　会计政策包括会计原则、基础和会计处理方法三个层次。

　　3．会计政策的选择性

（二）重要的会计政策

　　企业应当披露重要的会计政策。

判断会计政策是否重要，应当考虑与会计政策相关项目的性质和金额。

企业应当披露的重要会计政策包括：

　　1．发出存货成本的计量，是指企业确定发出存货成本所采用的会计处理。

例如，企业发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用其它计量方法。

　　2．长期股权投资的后续计量，是指企业取得长期股权投资后的会计处理。

例如，企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。

　　3．投资性房地产的后续计量，是指企业对投资性房地产进行后续计量所采用的会计处理。

例如，企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是公允价值模式。

　　4．固定资产的初始计量，是指对取得的固定资产初始成本的计量。

例如，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。

　　5．生物资产的初始计量，是指对取得的生物资产初始成本的计量。

例如，企业为取得生物资产而产生的借款费用，应当予以资本化，还是计入当期损益。

　　6．无形资产的确认，是指对无形项目的支出是否确认为无形资产。

例如，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。

　　7．非货币性资产交换的计量，是指非货币性资产交换事项中对换入资产成本的计量。

例如，非货币性资产交换是以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，还是以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础。

　　8．收入的确认，是指收入确认所采用的会计方法。

例如，企业确认收入时是按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，还是按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。

　　9．合同收入与费用的确认，是指确认建造合同的收入和费用所采用的会计处理方法。

例如，企业确认建造合同的合同收入和合同费用采用完工百分比法。

　　10．借款费用的处理，是指借款费用的会计处理方法，即是采用资本化，还是采用费用化。

　　11．合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。

例如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则；合并范围的确定原则等。

　　12．其它重要会计政策。

　　（三）会计政策变更

　　会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

　　1．法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更；

　　2．会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

　　对会计政策变更的认定，直接影响会计处理方法的选择。

因此，在会计实务中，企业应当正确认定属于会计政策变更的情形。

下列两种情况不属于会计政策变更：

　　1．本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策；

　　2．对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

　　二、会计估计及其变更

（一）会计估计的概念

　　会计估计，是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。

（二）会计估计变更

　　会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

　　三、会计政策变更与会计估计变更的划分

（一）以会计确认是否发生变更作为判断基础；

（二）以计量基础是否发生变更作为判断基础；

　　（三）以列报项目是否发生变更作为判断基础；

　　（四）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与该项目有关的金额或数值所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。

　　四、前期差错

　　前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：

（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；

（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

第八章会计政策、会计估计变更和差错更正

第二节会计政策变更的会计处理及披露

　　一、会计政策变更的会计处理

（一）追溯调整法

　　追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

　　1．追溯调整法的处理程序

　　第一步，计算会计政策变更的累积影响数；

　　第二步，编制相关项目的调整分录；

　　第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；

　　第四步，附注说明。

　　采用追溯调整法时，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各期间净损益各项目和财务报表其它相关项目，视同该政策在比较财务报表期间一直采用。

对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其它相关项目的数字也应一并调整。

　　2．会计政策变更累积影响数

　　采用追溯调整法时，首先需要计算会计政策变更累积影响数。

　　会计政策变更累积影响数是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。

　　上述留存收益金额，包括盈余公积和未分配利润等项目，不考虑由于损益的变化而应当补分的利润或股利。

例如由于会计政策变化，增加了以前期间可供分配的利润，该企业通常按净利润的30%分派股利。

但在计算调整会计政策变更当期期初的留存收益时，不应当考虑由于以前期间净利润的变化而需要分派的股利。

　　累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：

（1）根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；

（2）计算两种会计政策下的差异；

　　（3）计算差异的所得税影响金额。

一般来说，会计政策变更不会影响以前年度应交所得税的变动，但若会计政策变更涉及暂时性差异的调整，则应调整所得税费用；

　　（4）确定前期中的每一期的税后差异；

　　（5）计算会计政策变更的累积影响数。

　　需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。

　　【例1】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为25%。

按净利润的10%提取法定盈余公积。

2011年1月1日，甲公司将对外出租的一幢办公楼由成本计量模式改为公允价值计量模式。

　　该办公楼于2007年12月31日对外出租，出租时办公楼的原价为10000万元，已提折旧为2000万元，预计尚可使用年限为20年，采用年限平均法计提折旧，假定甲公司计提折旧的方法及预计使用年限符合税法规定。

　　从2007年1月1日起，甲公司所在地有活跃的房地产交易市场，公允价值能够持续可靠取得，甲公司对外出租的办公楼2007年12月31日、2008年12月31日、2009年12月31日、2010年12月31日和2011年12月31日的公允价值分别为8000万元、9000万元、9600万元、10100万元和10200万元。

假定按年确认公允价值变动损益。

　　要求：

（1）编制2007年12月31日将自用房地产转换为投资性房地产的会计分录。

（2）计算2008年、2009年和2010年该投资性房地产每年计提的折旧额。

　　　　（3）填列2011年1月1日会计政策变更累积影响数计算表。

　　　　（4）编制有关项目的调整分录。

　　　　（5）计算2011年递延所得税负债发生额（注明借贷方）。

　　　　（6）编制2011年投资性房地产公允价值变动及确认递延所得税的会计分录。

　　【答案】（单位：

万元）

（1）借：

投资性房地产　　　　　　　　　　10000

　　　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　2000

　　　　　　贷：

固定资产　　　　　　　　　　　10000

　　　　　　　　投资性房地产累计折旧（摊销）　2000

（2）每年计提折旧=（10000－2000）÷20=400万元。

　　（3）表8-1结果

　　（4）①编制2010年初调整分录

　　借：

投资性房地产——成本　　　　　　　　8000

　　　　　　　　　　——公允价值变动　　　　1600

　　　　投资性房地产累计折旧（摊销）　　　　2800

　　　　贷：

投资性房地产　　　　　　　　　　10000

　　　　　　递延所得税负债　　　　　　　　　　　600

　　　　　　利润分配——未分配利润　　　　　　1800

　　借：

利润分配——未分配利润　　　　　　180

　　　　贷：

盈余公积　　　　　　　　　　　　180

　　②编制2010年调整分录

　　借：

投资性房地产——公允价值变动　　　　500

　　　　投资性房地产累计折旧（摊销）　　　　400

　　　　贷：

递延所得税负债　　　　　　　　　　225

　　　　　　利润分配——未分配利润　　　　　　675

　　借：

利润分配——未分配利润　　　　　　67.5

　　　　贷：

盈余公积　　　　　　　　　　　　67.5

　　（5）2011年12月31日资产的账面价值=10200万元，计税基础=（10000－2000）－400×4=6400万元。

递延所得税负债余额=（10200－6400）×25%=950万元，递延所得税负债发生额=950－825=125万元（贷方）。

　　（6）借：

投资性房地产——公允价值变动　　　　100

　　　　　　贷：

公允价值变动损益　　　　　　　　　100

　　借：

所得税费用　　　　　　　　　　　　125

　　　　贷：

递延所得税负债　　　　　　　　　125

（二）未来适用法

　　未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

　　（三）会计政策变更的会计处理方法的选择

　　1．国家有规定的，按国家有关规定执行；

　　2．能追溯调整的，采用追溯调整法；

　　3．不能追溯的，采用未来适用法。

　　二、会计政策变更的披露

　　企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：

（一）会计政策变更的性质、内容和原因；

（二）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额；

　　（三）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。

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第三节会计估计变更的会计处理及披露

　　一、会计估计变更的会计处理

　　企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。

（一）会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；

（二）会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认；

　　（三）难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。

　　【例2】甲公司2006年12月20日购入一台管理用设备，原始价值为100万元，原估计使用年限为10年，预计净残值为4万元，按双倍余额递减法计提折旧。

由于固定资产所含经济利益预期实现方式的改变和技术因素的原因，已不能继续按原定的折旧方法、折旧年限计提折旧。

甲公司于2009年1月1日将设备的折旧方法改为年限平均法，将设备的折旧年限由原来的10年改为8年，预计净残值仍为4万元。

甲公司所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为25%。

　　要求：

（1）计算上述设备2007年和2008年计提的折旧额。

（2）计算上述设备2009年计提的折旧额。

　　　　（3）计算上述会计估计变更对2009年净利润的影响。

　　【答案】

（1）设备2007年计提的折旧额=100×20%=20万元

　　　　设备2008年计提的折旧额=（100－20）×20%=16万元

（2）2009年1月1日设备的账面净值=100－20－16=64万元

　　　　设备2009年计提的折旧额=（64－4）÷（8－2）=10万元

　　（3）按原会计估计，设备2009年计提的折旧额=（100－20－16）×20%=12.8万元

　　　　上述会计估计变更使2009年净利润增加=（12.8－10）×（1－25%）=2.1万元

　　二、会计估计变更的披露

　　企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：

（一）会计估计变更的内容和原因。

包括变更的内容、变更日期以及会计估计变更的原因。

（二）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。

包括会计估计变更对当期和未来期间损益的影响金额，以及对其他各项目的影响金额。

　　（三）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。

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第四节前期差错更正的会计处理及披露

　　一、前期差错更正的会计处理

（一）不重要的前期差错的处理

　　对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。

属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。

　　【例3】甲公司在2008年12月31日发现，一台价值9600元，应计入固定资产，并于2007年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在2007年计入了当期费用。

该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。

则在2008年12月31日更正此差错的会计分录为：

　　借：

固定资产　　　　　　　　9600

　　　　贷：

管理费用　　　　　　　5000

　　　　　　累计折旧　　　　　　　4600

　　假设该项差错直至2011年2月后才发现，则不需要做任何分录，因为该项差错已经抵销了。

（二）重要的前期差错的处理

　　对于重要的前期差错，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，通过下述处理对其进行追溯更正：

（1）追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；

（2）如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。

　　对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度及以前年度的差错，应按照《企业会计准则——资产负债表日后事项》的规定进行处理。

　　【例4】A公司2008年12月31日发现2007年有一项行政管理部门使用的固定资产漏提了折旧，数额为100万元，所得税申报中也未包括这项费用。

A公司所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积，假定税法允许2007年少计提的折旧可调整应交所得税。

　　要求：

（1）编制更正上述会计差错的会计分录。

（2）将会计报表相关项目调整数填入下表：

　　【答案】（单位：

万元）

（1）编制更正上述会计差错的会计分录

　　①调整少计提的折旧

　　借：

以前年度损益调整　　　　　　100

　　　　贷：

累计折旧　　　　　　　　　100

　　②调整应交税费

　　借：

应交税费——应交所得税　　　　25

　　　　贷：

以前年度损益调整　　　　　　25

　　③转入未分配利润：

　　借：

利润分配——未分配利润　　　　75

　　　　贷：

以前年度损益调整　　　　　　75

　　④调整利润分配：

　　　　借：

盈余公积　　　　　　　　　　7.5

　　　　　　贷：

利润分配——未分配利润　　7.5

（2）填表8-2结果

　　二、前期差错更正所得税的会计处理

（一）应交所得税的调整

　　按税法规定执行。

具体来说，当会计准则和税法对涉及的损益类调整事项处理的口径相同时，则应考虑应交所得税和所得税费用的调整；当会计准则和税法对涉及的损益类调整事项处理的口径不同时，则不应考虑应交所得税的调整。

（二）递延所得税资产和递延所得税负债的调整

　　若调整事项涉及暂时性差异，则应调整递延所得税资产或递延所得税负债。

　　【例5】甲公司为增值税一般纳税企业。

所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积。

2009年5月20日，甲公司发现在2008年12月31日计算A库存产品的可变现净值时发生差错，该库存产品的成本为1000万元，预计可变现净值应为700万元。

2008年12月31日，甲公司误将A库存产品的可变现净值预计为900万元。

　　借：

以前年度损益调整　　　　　　　　2000000

　　　　贷：

存货跌价准备　　　　　　　　　2000000

　　借：

递延所得税资产　　　　　　　　500000

　　　　贷：

以前年度损益调整　　　　　　500000

　　借：

利润分配——未分配利润　　　　　　1500000

　　　　贷：

以前年度损益调整　　　　　　　　1500000

　　借：

盈余公积　　　　　　　　　　　　150000

　　　　贷：

利润分配——未分配利润　　　　150000

　　三、前期差错更正的披露

　　企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：

（一）前期差错的性质。

（二）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。

　　（三）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。

在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正的信息。