关于小企业会计制度在应用过程中若干问题的探讨.docx
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关于小企业会计制度在应用过程中若干问题的探讨
东北财经大学网络教育本科毕业论文
关于小企业会计制度在应用过程中若干问题的探讨
作者王正伟
学籍批次0309
学习中心成都
层次专升本
专业会计2
指导教师赵合喜
内容摘要
按照我国企业会计制度改革的基本思路，国家统一的会计制度将打破行业、所有制的界限，并根据企业的性质和规模，将全部企业会计制度分为《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》。
前两个制度已经实施，后一个制度《小企业会计制度》也于2005年1月1日正式实施，与《企业会计制度》相比，它更适合小企业的特点，也与我国的税收法律、法规更加协调，但由于遵循的基本原则不同，依然和税法存在一些差异，为了使小企业在实际工作中能够更好地学习、运用此制度，对此，我们就小企业会计制度应当明确的内容和关注的问题及实际应用，提出了一些看法和建议。
关键字：
企业会计制度应用研究
目录
一、关于小企业会计制度的实施问题………………………1
（一）制度的实施范围………………………………………2
（二）企业规模变化产生的变更调整………………………3
二、关于小企业会计制度的特殊性问题……………………4
（一）谨慎性原则的适度运用………………………………5
（二）会计科目的简化与一致性……………………………6
（三）编制现金流量表的备选性……………………………7
三、关于小企业会计制度在小企业中的应用问题…………8
（一）会计处理与税法的协调………………………………9
（二）跌价准备的会计处理及纳税调整……………………10
（三）坏账准备的会计处理及纳税调整……………………11
四、关于小企业会计制度在应用过程中若干问题的思考…12
五、结论………………………………………………………13
参考文献……………………………………………………14
按照我国企业会计制度改革的基本思路，国家统一的会计制度将打破行业、所有制的界限，并根据企业的性质和规模，将全部企业会计制度分为《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》。
前两个制度已经实施，后一个制度《小企业会计制度》也于2005年1月1日正式实施，与《企业会计制度》相比，它更适合小企业的特点，也与我国的税收法律、法规更加协调，但由于遵循的基本原则不同，依然和税法存在一些差异，为了使小企业在实际工作中能够更好地学习、运用此制度，对此，我们就小企业会计制度应当明确的内容和关注的问题及实际应用，提出了一些看法和建议。
一、关于小企业会计制度的实施
（一）制度的实施范围
根据财政部“关于印发《企业会计制度》的通知”（财会［2000］25号），所有股份有限公司（包括上市公司）均须执行《企业会计制度》。
但按照《暂行规定》的标准，股份有限公司中也可能有一部分（如投资型或高科技企业）属小规模企业。
根据财政部“关于印发《金融企业会计制度》的通知”，各类金融企业都应执行《金融企业会计制度》；根据财政部《外商投资企业执行〈企业会计制度〉有关问题的规定》（财会［2001］62号）以及2002年5月20日发布的《外商投资企业执行〈企业会计制度〉有关问题解答》，自2002年1月1日起，外商投资企业须执行《企业会计制度》，其中外商投资金融企业应执行《金融企业会计制度》，但并未指明其中的小企业可另行执行。
这样，《小企业会计制度》的实施实际上就限定在除股份有限公司、金融企业、外商投资企业以外的小企业范围内了。
问题的关键在于：
这些小企业是否必须执行《小企业会计制度》?
是强制性执行还是备选性执行?
在我国，国家统一会计制度属于行政法规性的规范性文件，而行政法规具有强制性的特点。
据此而论，则凡符合小企业标准的就必须严格执行《小企业会计制度》。
但我们认为，对小企业实行备选性执行《小企业会计制度》的政策是合适的，即小企业既可以执行《企业会计制度》，也可以执行《小企业会计制度》。
因为会计制度的强制性特点可以从整体上考量，只要企业严格按照规定执行了某一会计制度即可；目前许多小企业实际上已经在执行《企业会计制度》，若实行备选性执行政策，这些小企业就无需转换会计制度；从鼓励企业加强内部管理、建立和完善内部会计控制制度出发，也应该允许并鼓励有条件的小企业执行《企业会计制度》。
如此，则符合小企业标准只是执行《小企业会计制度》的必要条件而已，即凡执行《小企业会计制度》的企业规模必须符合小企业的标准，但并非符合小企业标准的企业就必须执行，如有条件也可执行《企业会计制度》。
当然，外商投资企业中的小企业与内资小企业在执行会计制度上是否应该享有同等“国民待遇”，即同样实行备选性执行政策，也应予以考虑。
另外，按财政部“除小企业和金融企业以外，自2003年1月1日起，新设立的企业应当按照《企业会计制度》的规定，进行会计核算并编制财务报告”的规定，建议对新设立的小企业（金融企业除外），如同正常界定的小企业一样实行备选性执行政策。
（二）企业规模变化产生的变更调整
由于企业的发展以及中小企业经营上的灵活性，据以判断企业规模大小的职工人数、销售额及资产总额等指标值在不同时期会发生变化，其中职工人数、资产总额在同一会计年度的不同时点都有可能变化，因此，严格对照划分标准，许多中小企业在不同年度甚至在同一会计年度的不同时点都会发生企业规模归属的变化，年初属中型企业的，年末可能变成了小企业；年初属小企业的，年末也可能发展成中型企业。
但如前所述，企业通常只能在年初先根据上一会计年度的指标数值对照标准值来判断企业规模大小并据以确定能否执行小企业会计制度，由此产生的问题是：
当年末企业规模与年初相比发生变化时，原先执行的会计制度是否需要变更调整?
具体而言：
（1）当年初为中型企业，年度内执行的是《企业会计制度》，年末变成了小企业，则该企业年末时是否可以按《小企业会计制度》进行调整?
若可以调整，则涉及会计政策变更部分是否需要追溯调整?
（2）当年初为小企业，若年度内执行的是《企业会计制度》，则年末不论企业规模是否变化都无需调整；若年度内执行的是《小企业会计制度》，年末变成了中型企业，则年末是否必须按《企业会计制度》进行调整？
根据“一贯性”和“可比性”原则，企业的会计政策一经确定就应保持稳定，不应随意变更，这样，企业前后各会计期间的会计信息才具有可比性。
因此，只有在特定的情况下，如依据相关法规的要求或由于经济环境变化，使原先采用的会计政策所提供的会计信息的可靠性和相关性受到影响时，才使企业有理由进行会计政策的变更。
据此，我们认为，若原先已经执行《企业会计制度》，不管企业原先的规模大小，也不论此后企业规模如何变化，都应严格限制会计制度的变更；若原先是小企业并且执行的是《小企业会计制度》，到了年末企业规模已经符合中型企业标准，在当年末也不宜按《企业会计制度》进行变更调整，但下一会计年度必须按《企业会计制度》执行，同时考虑到制度转换的规定性，建议可以规定下一年度企业无需采用追溯调整法计算会计政策变更的累计影响数并进行调整。
二、关于小企业会计制度的特殊问题
（一）谨慎性原则的适度运用
根据会计核算的一般原则，企业在会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益，少计负债或费用。
通常，谨慎性原则需要通过会计政策的选择和会计估计来实现。
合理的会计估计是保证会计信息可靠和相关的前提，滥用会计估计势必导致会计信息失去真实性、可靠性。
《企业会计制度》要求企业计提八项减值准备和预计负债，就是充分体现了谨慎性原则。
但对小企业而言，由于会计基础相对薄弱，会计人员的专业素质有限，对可收回金额、可变现净值或资产减值额等会计估计不但不能准确把握，还有可能成为调节利润的工具，因此，为防止小企业滥用谨慎性原则，小企业会计制度应特别关注该原则的适度运用问题。
我们建议，小企业会计制度可以取消八项减值准备，允许小企业对资产减值采取直接转销法核算；不计提和确认预计负债；若存在较大的减值和预计负债，则采用报表附注披露形式替代。
（二）会计科目的简化与一致性
会计科目的设置应满足企业对各项交易或事项进行确认、计量和记录的要求。
根据小企业的界定标准，其与大中型企业相比仅仅是职工人数较少、年销售额较小或资产总额较小，这并不意味着小企业的各项经济活动与大中型企业有本质区别。
如一个小企业也可能存在投资关系，甚至存在子公司，因而就需要长期投资、投资收益等科目来核算该投资的事项。
另一方面，如上所述，由于中小企业标准的人为划分，加之企业的发展及中小企业经营的灵活性，许多中小企业会出现规模大小的变化。
因此，我们认为，对小企业会计科目的设置，总的原则应是：
在《企业会计制度》的框架内，能与其保持一致的尽可能一致，确需简化或取消的，也应尽量避免或减少企业因规模大小变化需变更适用会计制度时调整会计科目的困难，以及便于合并会计报表时不同会计政策的统一调整。
为此建议：
（1）取消小企业一般不可能发生和发生频度极少的交易或事项所对应的会计科目，如“待转资产价值”、“已归还投资”、“应付债券”、“委托贷款”、“未确认融资费用”等；
（2）取消小企业因简化或改变会计程序所对应的会计科目，如八项资产减值准备涉及的八个科目以及“预计负债”、“递延税款”等科目；（3）合并一些小企业没有必要划分过细的交易或事项所对应的会计科目，如将营业费用和管理费用合并设“营业费用”科目核算，不单设“应收股利”、“应收利息”科目等；（4）保留小企业可能发生的与大中型企业同性质的交易或事项所对应的会计科目。
（三）编制现金流量表的备选性
根据《企业财务会计报告条例》，企业的会计报表至少应包括资产负债表和利润表，争论的焦点主要集中在：
小企业到底是否必须编制现金流量表?
就目前小企业执行情况看，大部分不具备编制现金流量表的会计基础，很多小企业到了年末编制该表也只是为了应付审计或呈报，有些企业则依赖会计师事务所代为编制，因而使该表的数字实际上具有统计的性质。
从小企业会计报表的外部使用者看，由于使用者较少，而对该表提供的信息予以关注的则更少，实际上现金流量表成了摆设而已。
再从企业内部管理者角度看，一般都非常重视现金流量信息，但提供这一信息的现金流量表并非与现行会计制度规定的现金流量表一致，企业往往根据内部管理上需要分内部核算单位、按不同业务来源和去向编制现金流量日报表或资金流量月报，而这些报表会透视出企业的许多商业秘密，因此，企业不愿对外披露。
可见，小企业按现行会计制度编制现金流量表不仅操作上存在困难，在实际功效上也只是流于形式。
因此我们倾向于采取备选性政策，即允许企业根据自身条件选择是否编制现金流量表。
三、关于小企业会计制度在小企业中的应用
2005年1月1日正式实施的《小企业会计制度》要求企业对短期投资，存货和应收账款计提跌价或坏账资金积累，以充分体现会计核算的谨慎性原则，这一会计规定与《企业所得税税前扣除办法》对跌价准备及坏账准备的规定明显不同，需要企业在计算所得税时对所产生的差异进行纳税调整。
（一）会计处理与税收制度的协调
不少小企业提出，为了简化小企业的会计处理，避免繁琐的纳税调整，小企业会计制度应与现行税法一致，凡涉及税务方面的事项，会计处理完全可以按照税法规定执行。
纳税调整真的能避免吗?
不是的。
毕竟财务会计与税法所遵循的原则和规范的对象是不同的。
具体来讲，有以下两个情况要考虑。
（1）对于永久性差异，设想通过设置“税后支出”和“税后收益”之类的科目直接列支税法不允许税前抵扣的费用支出项目或直接确认税法允许免税的收入是不合适的，这并不能消除会计收益与应税收益的差异。
因为对于税法允许税前列支但限定列支标准的费用支出项目，如业务招待费、宣传费等，在发生时并不能确定是否全部或有多少份额可以税前列支，直到年度终了才能确定。
因此，发生时就不能直接计入”税后支出”科目，即使当月计入了，下月可能又要部分转回，年度内始终处于变数之中，人为增加会计程序，使得主观愿望想简化、客观结果却复杂化。
而对于一些如凭证手续等与税法规定不符的收入和费用支出项目，企业执行中往往与税法规定存在偏差，在所得税年终汇算清缴时仍存在纳税调整事项。
另一方面，由于国家税收政策不是一成不变的，相关的标准、内容等都可能发生变化，隶属的税务主管部门不同（国税或地税）、地区不同，税收政策标准也不完全一样，并且每年都会有政策变动或调整，因此，企业事先要做到完全按税法规定一致执行是不可能的，不论怎样，纳税调整项目始终存在。
（2）对于时间性差异，在应付税款法下，设想通过设置“税后支出”和“税后收益”科目达到会计处理与税法规定完全一致也是不现实的，因为对于会计上快于税法规定的时间或速度确认的费用支出项目（如开办费），到后期会计上实际已无需确认或确认的费用支出金额小于税法允许税前抵扣的金额，因此，纳税调整仍不可避免。
在纳税影响法下，则是通过递延所得税资产或负债的确认与跨期摊配程序予以解决。
如此看来，试图找一条会计处理与税收法规相一致的捷径是不现实的。
我们认为，小企业会计制度在协调会计处理与税收法规关系方面，无需考虑也不可能消除或减少永久性差异，只有尽可能减少（但不能消除）时间性差异并简化时间性差异的会计程序才是明智选择。
所谓尽可能减少时间性差异，是指在不违背会计核算一般原则和会计要素确认与计量原则的前提下，小企业会计制度与税收法规能够一致的尽量保持一致，或者提供可以保持一致的备选方法。
如：
（1）取消八项减值准备和预计负债，实行资产报损和预计负债经税务部门批准后据实入账的方法，则消除了该时间性差异。
（2）对于开办费的摊销期限，除一次性摊销法外，可以增加与税法规定一致即分五年摊销的备选方法，由小企业视情况自行择定。
（3）固定资产的折旧方法和折旧年限，原先的行业会计制度及其他相关制度都有明确规定，但实际执行中大多数小企业偏向于采用税法规定允许的标准，以避免纳税调整；《企业会计制度》则规定由企业根据相关因素自行确定。
《小企业会计制度》可以与《企业会计制度》保持一致，即仅作原则性规定，使小企业具有能按税法规定的折旧方法和折旧年限进行备选的余地。
当然，为了防止小企业利用折旧政策调整账面利润，也可以对折旧年限做出具体规定，但应尽可能与税收制度保持一致。
（4）在收入确认方面，《企业会计制度》与现行税收法规存在不一致，若《小企业会计制度》能予以考虑，即可减少因收入确认时间不一致产生的时间性差异。
至于简化时间性差异的会计程序，就是小企业会计制度可以不采用应付税款法和纳税影响法两种备选的模式，取消纳税影响法，则仅采用应付税款法处理。
（二）跌价准备的会计处理及纳税调整
《小企业会计制度》规定，允许小企业对短期投资和存货计提跌价准备，即小企业应当定期或者小于每年年末，对短期投资、存货按成本与市价熟低原则进行计量，短期投资的总市价低于总成本的差额，应计提短期投资跌价准备，计入当期损益；对存货由于遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使可变现净值低于其成本的部分，提取存货跌价准备，计入当期损益。
税法规定，企业所得税前允许扣扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金（包括资产准备、风险准备等）不得在企业所得税前扣除。
由于会计制度与税法对跌价准备的扣除规定不同，使两者之间在损益的确认上产生差异，这种差异主要产生在以下环节：
第一，计提环节。
根据会计制度规定小企业需要在年底根据市价低于成本的差额计提短期投资、存货跌价准备，而税法不允许计提，两者之间产生差异，这时计税所得大于会计所得。
（例1）A企业于2005年12月1日用银行存款购买股票10000股，每股市价10元，印花税100元（注：
印花税税率为1%），交易手续费200元（注：
证券交易手续费率为2%），该企业不准备长期持有。
2005年12月31日，该股票市价跌至每股8元，假设A企业2005年12月31日利润总额为300000元，无其他纳税调整项目。
其会计处理及纳税调整如下：
（1）2005年12月1日，企业买入时
借：
短期投资---股票100300
贷：
银行存款100300
（2）2005年12月31日，企业计提跌价准备时
2005年12月31日，企业所购入股本的市价（每股8元）低于其账面成本，按照会计制度规定，需对差额部分计提短期投资跌价准备20300元（即：
100300－8×10000），其会计处理为：
借：
投资收益20300
贷：
短期投资跌价准备20300
由于短期投资跌价准备冲减“投资收益”科目，致使会计利润减少20300元。
而税法不承认这笔跌价准备，因此在计算所得税时应对计提的跌价准备进行调整，即调增应纳税所得额20300元。
（3）应纳所得税税额计算
应纳企业所得税=（利润总额+纳税调整项目金额）×所得税税率=（300000+20300）×33%=105699（元）
借：
所得税 105699
贷：
应交税金――应交企业所得税 105699
［注］《小企业会计制度》规定，小企业所得税的账务处理采用应付税款法，即本期所得税费用按照本期应税所得与适用的所得税税率计算出当期应缴的所得税，借记“所得税”科目，贷记“应交税金――应交所得税”科目。
时间性差异影响所得税的金额均在本期确认所得税费用或在本期抵减所得税费用，而不必通过“递延税款”科目加以反映。
第二，恢复环节。
根据会计制度规定，如果当期短期投资总市价低于总成本的金额小于本科目的贷方余额，按其差额冲减已计提的跌价准备；如果当期短期投资总市价高于总成本，应将本科目的余额全部冲回。
如已计提跌价准备的存货，其价值以后得以恢复，应转回已计提的存货跌价准备。
在冲减或转回已计提的减值准备时，由于税法不承认这种减或转回，两者之间产生差异，这时计税所得小于会计所得。
（例2）A企业2005年12月31日某项原材料的账面价值为100000元，其公允价值为60000元；2006年12月31日，该企业进行存贷清查时发现该项原材料的公允价值又恢复为80000元。
假设2005年、2006年企业利润总额分别为200000元、400000元，无其他纳税调整项目。
其会计处理及纳税调整如下：
（1）2005年12月31日
由于企业存货发生减值，故按会计制度规定应计提存货跌价40000准备元。
借：
管理费用 40000
贷：
存货跌价准备 40000
由于计提存货跌价准备计入“管理费用”科目，致使会计利润减少40000元。
而税法不承认这笔跌价准备，因此在计算所得税时应对计提的跌价准备进行调整，即调增应纳税所得额40000元。
应纳企业所得税＝（利润总额＋纳税调整项目金额）×所得税税率＝（200000＋40000）×33%＝79200（元）
借：
所得税 79200
贷：
应交税金――应交企业所得税 79200
（2）2006年12月31日
由于已计提跌价准备存货的公允值比2005年又有所提高，故应按会计制度规定对升高部分作转回处理。
借：
存货跌价准备 20000
贷：
管理费用 20000
由于转回跌价准备时冲减了“管理费用”科目，致使会计利润增加20000元。
而税法不承认这笔转回，因此在计算所得税时应对转回部分进行调整，即调减应纳税所得额20000元。
应纳企业所得税＝（利润总额－纳税调整项目）×所得税税率＝（400000－20000）×33%＝125400（元）
借：
所得税 125400
贷:
应交税金――应交所得税 125400
第三，出售环节。
根据会计制度规定，出售短期投资及售出商品时，出售的短期投资、存货已计提的短期投资跌价准备可在期末一并调整。
在作调整时增加投资收益、冲减管理费用，加大会计利润。
而税法不承认这种调整，两者之间产生差异，这时计税所得小于会计所得。
（例3）假设［例1］中的股票于2006年2月15日以每股9元价格卖出，发生税费270元。
其会计处理及纳税调整如下：
（1）2006年2月15日，卖出时
借：
银行存款89730（实际收到金额）
投资收益10570（短期投资账面价值与实际收到金额的差额）
贷：
短期投资100300（短期投资账面价值）
（2）2006年12月31日
根据小企业会计制度规定，企业可在期末对已出售的短期投资所计提的跌价准备进行调整。
借：
短期投资跌价准备 20300
贷:
投资收益 20300
由于在调整短期投资跌价准备时增加了“投资收益”，而税法不承认这笔收益，因此在计算应纳税所得额时调减20300元。
（三）、坏账准备的会计处理及纳税调整
《小企业会计制度》规定，小企业应当定期或者至少每年年度终了时，对应对账款、应收票据、其他应收款进行检查，预计各项应收款可能发生的坏账，对于没有把握能够收回的应收账款，计提有关的坏账准备，具体计提方法由小企业自行确定。
《企业所得税税前扣除办法》第四十五条规定，纳税人发生的坏账损失，原则上应按实际发生额据实扣除，也可提取坏账准备金。
提取坏账准备金的纳税人，除另外规定者外，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5%。
计提坏账准备的年末应收账款是纳税人因销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项，包括代垫的运杂费。
年末应收账款包括应收票据的金额。
纳税人发生非购销活动的应收债权以及关联方之间的任何往来账款，不得提取坏账准备金。
根据会计制度与税法对坏账准备的相关规定，两者之间的不同主要表现在以下几个方面：
第一、计提范围
根据《小企业会计制度》规定，小企业计提坏账准备的范围包括应收账款、应收票据和其他应收款，对于没有把握能够收回的应收账款，计提有关的坏账准备。
也就是说，由小企业根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。
而根据《企业所得税税前扣除办法》第四十六条规定，纳税人发生非购销活动的应收债权以及关联方之间的任何往来账款，不得提取坏账准备金，并且对计提坏账准备的应收账款作了明确规定。
从以上规定可以看出，企业计提坏账准备的范围大于税法规定的范围，因此，在计算应纳税所得额时应对税法不予计提的部分进行纳税调整。
第二、计提方法
根据《小企业会计制度》规定，小企业只能采用备抵法核算坏账损失。
小企业采用备抵法核算坏账时，计提坏账准备的方法有应收账款余额百分比法、账龄分析法、销货百分比法和个别认定法等。
而根据《企业所得税税前扣除办法》规定，企业可提取5%0的坏账准备金在税前扣除，即只能采用应收账款余额百分比法估计坏账损失。
由于计提方法不同百产生的差异需要在计算所得税时作纳税调整。
（例4）A企业2005年末应收账款余额为500000元，企业采用账龄分析法计提坏账准备6000元。
其会计处理及纳税调整如下：
计提坏账准备时
借：
管理费用6000
贷：
坏账准备6000
按税法规定，企业计提坏账准备的比例不得超过年末应收账款余额的5%0，即2500元，企业超标准计提3500元，这部分差额要作纳税调整。
由于企业在计提坏账准备时计入了“管理费用”科目，故应调增应纳税所得额。
由于会计制度与税法对跌价和坏账准备的规定不同，企业在计算所得税时需要对差异进行调整。
考虑到差异的产生会增加企业会计核算工作量，从尽量简化角度出发，税法可能会对某些差异进行统一。
如根据2003年1月1日起执行的国税发[2003]45号文《关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》第八条规定，为简化起见，允许企业计提坏账准备金的范围按《企业会计制度》的规定执行。
由于《小企业会计制度》刚刚出台，国家税务总局关于《小企业会计制度》执行的相关规定还没下发，从长远来
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