注会《会计》每日一大题长期股权投资的会计处理.docx
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注会《会计》每日一大题长期股权投资的会计处理
2017注会《会计》每日一大题：
长期股权投资的会计处理
【知识点】长期股权投资的会计处理
【例题综合题】长城股份有限公司（以下简称长城公司）为上市公司，按照净利润的10%提取盈余公积。
（1）长城公司于2016年1月1日取得B公司10%的股权，付出的对价为1200万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为13000万元（假定公允价值与账面价值相同）。
因对被投资单位不具有重大影响，长城公司将该投资作为可供出售金融资产核算。
（2）4月26日，B公司宣告分派现金股利2000万元。
（3）5月12日，长城公司收到B公司分派的现金股利，款项已收存银行。
（4）B公司2016年度实现净利润4500万元。
（5）长城公司持有B公司10%的股权在2016年12月31日的公允价值为1600万元。
（6）2017年1月1日，长城公司又以3250万元的款项取得B公司20%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为16000万元。
取得该部分股权后，按照B公司章程规定，长城公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。
假定不考虑投资单位和被投资单位的内部交易及其他因素的影响。
要求：
（1）逐笔编制长城公司2016年度相关会计处理。
（2）逐笔编制长城公司2017年度相关会计处理。
【答案】
（1）2016年1月1日取得B公司股权时：
借：
可供出售金融资产——成本 1200
贷：
银行存款 1200
4月26日，宣告分配现金股利时：
借：
应收股利 200（2000×10%）
贷：
投资收益 200
5月12日，收到现金股利时：
借：
银行存款 200
贷：
应收股利 200
作为可供出售金融资产核算，B公司实现净利润，长城公司不做账务处理。
12月31日，确认公允价值的变动
借：
可供出售金融资产——公允价值变动 400
贷：
其他综合收益 400
（2）2017年1月1日，长城公司应确认对B公司的长期股权投资
借：
长期股权投资——投资成本 4850
贷：
可供出售金融资产——成本 1200
——公允价值变动 400
银行存款 3250
借：
其他综合收益 400
贷：
投资收益 400
长期股权投资的初始投资成本为4850万元，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为16000万元，则对应享有的份额为4800万元（16000×30%），无需对长期股权投资的初始投资成本进行调整。
【解题思路】针对资料
（1），长城公司取得B公司10%投资作为可供出售金融资产核算，以付出对价的公允价值为基础计算可供出售金融资产的成本，所以可供出售金融资产的成本为1200万元;
针对资料
（2），B公司宣告分派现金股利，投资方按照份额确认投资收益，即确认的投资收益=2000×10%=200（万元）;
针对资料（5）可供出售金融资产按照公允价值计量，期末需要根据公允价值变动调整可供出售金融资产的账面价值，计入可供出售金融资产-公允价值变动的金额为400万元（1600-1200）;
针对资料（6），因追加投资之前股权是作为可供出售金融资产核算，追加投资之后作为长期股权投资核算，追加投资前后原来部分投资的性质发生改变，视同出售了原来的可供出售金融资产，然后按照追加投资后的总的持股比例购买长期股权投资。
所以原来作为可供出售金融资产核算时确认的其他综合收益，需要全部转入投资收益。
对于权益法核算的长期股权投资需要比较初始投资成本与投资日应享有的被投资方可辨认净资产公允价值的份额，如果初始投资成本大于投资时享有被投资方可辨认净资产公允价值份额，不调整长期股权投资;初始投资成本如果小于享有的份额，应当调增长期股权投资价值，但是这个调整影响长期股权投资账面价值，不影响其初始投资成本。
【知识点】长期股权投资
【例题综合题】中鸿公司为增值税一般纳税人，销售商品和设备适用的增值税税率为17%。
（1）2015年1月1日，中鸿公司以一项固定资产（设备）、一批库存商品作为对价取得B公司股票500万股，每股面值1元，占B公司实际发行在外股数的40%，对B公司有重大影响。
交易日，该项固定资产（设备）原值为800万元，已计提累计折旧的金额为120万元，未计提固定资产减值准备，公允价值为900万元;库存商品的成本为480万元，已计提存货跌价准备30万元，市场销售价格500万元（不含税价格）。
中鸿公司采用权益法核算此项投资。
2015年1月1日，B公司可辨认净资产公允价值为4000万元。
（2）取得投资时B公司一项管理用固定资产公允价值为500万元，账面价值为350万元，预计尚可使用年限为10年，预计净残值为零，按照年限平均法计提折旧;一项无形资产公允价值为200万元，账面价值为150万元，预计尚可使用年限为10年，预计净残值为零，按照直线法摊销。
除此之外，B公司其他可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等。
（3）2015年6月5日，B公司出售商品一批给中鸿公司，该批商品成本为580万元（未计提过存货跌价准备），售价为630万元（不含增值税）。
至2015年年末，中鸿公司已将从B公司购入商品的60%出售给外部独立的第三方。
（4）2015年度，B公司实现净利润500万元，提取盈余公积50万元，因可供出售金融资产增加其他综合收益100万元。
（5）2016年度，B公司发生亏损5000万元。
2016年年末假定中鸿公司账上有应收B公司长期应收款60万元且B公司无任何清偿计划。
至2016年年末，中鸿公司上述从B公司购入的商品在2015年未对外出售的40%部分仍未实现对外销售。
（6）2017年度，B公司在调整了经营方向后，扭亏为盈，当年实现净利润800万元。
假定不考虑所得税和其他事项的影响。
至2017年年末中鸿公司从B公司购入的商品剩余部分全部实现对外销售。
假定B公司2015年、2016年和2017年未分派现金股利。
要求：
（1）编制中鸿公司2015年取得B公司长期股权投资的相关会计分录。
（2）编制中鸿公司2015年与长期股权投资相关的会计分录。
（3）编制中鸿公司2016年与长期股权投资的相关会计分录。
（4）编制中鸿公司2017年与长期股权投资的相关会计分录。
【答案】
借：
固定资产清理 680
累计折旧 120
贷：
固定资产 800
借：
长期股权投资——投资成本 1638
贷：
固定资产清理 900
主营业务收入 500
应交税费——应交增值税（销项税额） 238
（900×17%+500×17%）
借：
固定资产清理 220
贷：
营业外收入 220
借：
主营业务成本 450
存货跌价准备 30
贷：
库存商品 480
由于初始投资成本大于投资时享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，所以不需要对初始投资成本进行调整。
（2）2015年B公司调整后的净利润=500-（500-350）/10-（200-150）/10-（630-580）×（1-60%）=460（万元）。
借：
长期股权投资——损益调整 184（460×40%）
贷：
投资收益 184
因B公司可供出售金融资产公允价值上升增加其他综合收益100万元，中鸿公司应进行的处理为：
借：
长期股权投资——其他综合收益 40（100×40%）
贷：
其他综合收益 40
2015年年末B公司提取盈余公积，中鸿公司不需进行账务处理。
（3）调整2016年B公司亏损
2016年B公司调整后的净亏损=5000+（500-350）/10+（200-150）/10=5020（万元），投资方按其份额应承担的部分为2008万元（5020×40%）。
在中鸿公司确认应承担的亏损前，中鸿公司对B公司长期股权投资的账面余额=1638+184+40=1862（万元）。
当被投资单位发生亏损时，投资企业应以长期股权投资账面价值减记至零为限，因此应调整的“长期股权投资——损益调整”的数额为1862万元，而不是2008万元（5020×40%）。
借：
投资收益 1862
贷：
长期股权投资——损益调整 1862
同时，以构成对被投资单位净投资的长期应收款为限继续确认应承担的投资损失。
借：
投资收益 60
贷：
长期应收款 60
备查登记未确认的应承担投资损失86万元（2008-1862-60）。
（4）调整2017年B公司实现净利润
2017年B公司调整后的净利润=800-（500-350）/10-（200-150）/10+（630-580）×40%=800（万元），中鸿公司按持股比例享有320万元（800×40%），应先恢复备查簿中的86万元，然后恢复长期应收款60万元，最后恢复长期股权投资174万元（320-86-60）。
会计分录如下：
借：
长期应收款 60
贷：
投资收益 60
借：
长期股权投资——损益调整 174
贷：
投资收益 174
【解题思路】针对资料
（1）涉及的是长投的初始确认和对初始投资成本的调整
①本题中给出，中鸿公司占B公司实际发行在外股数的40%，对B公司有重大影响，所以对该项长期股权投资采用权益法核算。
权益法核算的长期股权投资应该以付出对价的公允价值为基础计算长期股权投资的初始投资成本（所以作为对价的资产视同出售处理），本题中付出的对价为公允价值为900万元的固定资产和市场价格为500万元的库存商品，所以长期股权投资的初始投资成本为1638万元[900+500+1400×17%（如果对外出售固定资产和商品增值税会对应引起现金流入，属于付出对价中的一部分）]。
②权益法核算的长期股权投资，需要比较长期股权投资的初始投资成本与投资时应享有的被投资方可辨认净资产公允价值的份额，如果初始投资成本大于投资时投资方享有被投资方可辨认净资产公允价值份额，不调整长期股权投资;初始投资成本如果小于享有的份额，应当调增长期股权投资账面价值，但是这个调整影响长期股权投资账面价值，不影响其初始投资成本。
本题中，应享有的被投资方可辨认净资产公允价值的份额为1600万元（4000×40%），由于初始投资成本大于投资时享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，所以不需要对初始投资成本进行调整。
针对资料
（2）涉及的是投资时点被投资方存在固定资产和无形资产的公允价值与账面价值不同的处理。
①固定资产：
投资时点，投资方认可的是被投资方该项固定资产的公允价值，被投资方本身是按照投资时点资产的账面价值持续核算，被投资方按照账面价值计提折旧，而投资方认可是按照投资时点的公允价值计提折旧，相当于企业原来计提的折旧少了，按照公允价值本期应该计提的折旧50万元（500/10），而账面上计提的折旧35万元（350/10），因为这个固定资产属于管理用的，折旧会影响到管理费用的金额，最终影响到净利润，少提的折旧15万元，会增加管理费用15万元，在不考虑所得税影响的情况下，会减少净利润15万元。
②无形资产：
投资时点，投资方认可的是被投资方该项无形资产的公允价值，被投资方本身是按照投资时点资产的账面价值持续核算，被投资方按照账面价值进行摊销，而投资方认可是按照投资时点的公允价值进行摊销，相当于企业原来摊销的金额少了，按照公允价值本期应该摊销的金额20万元（200/10），而账面上摊销的金额15万元（150/10），对于无形资产如果没有特殊说明，摊销都是计入管理费用的，最终影响到净利润，少摊销的5万元，会增加管理费用5万元，在不考虑所得税影响的情况下，会减少净利润5万元。
针对资料（3）涉及的是内部交易
B公司将自己成本为580万元的产品以630万元的价格卖给了中鸿公司，B公司确认了收入630万元，结转了成本580万元，在这个处理过程中增加了损益。
但是因为中鸿公司持有B公司40%的股权，那么相当于对于持股40%的部分，属于自己与自己进行的交易，所以针对这部分涉及的未对外实现的损益20万元[（630-580）×（1-60%）]，长期股权投资准则规定这部分需要在投资方确认投资收益的时候直接调整，即不考虑所得税影响的情况下，在计算调整后的被投资方的净利润的时候，需要调减净利润20万元，会影响到最终根据调整后的净利润乘以持股比例计算的投资收益。
针对资料（4）涉及的是被投资方所有者权益变化对长期股权投资账面价值的影响
权益法核算的长期股权投资，后续期间需要根据被投资方所有者权益的变动，调整长期股权投资的价值，确认投资收益。
本题中B公司实现净利润500万元，根据资料
（2）和资料（3），计算得到调整后的净利润=500-15-5-20=460（万元），中鸿公司应该确认长期股权投资-损益调整和投资收益=460×40%=184（万元）;
本题中B公司其他综合收益增加了100万元，中鸿公司应该确认长期股权投资-其他综合收益=100×40%=40（万元）。
针对资料（5）涉及的是超额亏损的处理
权益法核算的长期股权投资，后续核算的时候需要根据被投资方所有者权益的变化，做出相应的处理，调整长期股权投资的账面价值。
根据上述分析，
投资时点存在的公允价值和账面价值不同的调整与以前年度相同，2016年需要调增净亏损20万元（15+5），2016年计算调整后的净亏损=5000+20=5020（万元），持股比例为40%，应该承担的份额=5020×40%=2008（万元）。
但是至2016年年末，承担亏损前长期股权投资的账面价值=1638+184+40=1862（万元），承担的超额亏损以长投的账面价值为限，所以计入长期股权投资-损益调整贷方的金额为1862万元，存在其他无清偿计划的长期应收款项60万元也需要进行冲减。
备查登记中应记录未减记的剩余亏损承担额86万元（2008-1862-60）。
针对资料（6）涉及的超额亏损后出现盈利的情况
2017年投资时点存在的公允价值和账面价值不同的调整与以前年度相同，需要调减净利润20万元（15+5）;另外因为至2017年年末中鸿公司从B公司购入的商品剩余部分全部实现对外销售，所以以前存在的未实现内部交易损益在本期全部实现了，所以需要调增净利润20万元。
2017年调整后的净利润=800-20+20=800万元，持股比例为40%，应该承担的份额=800×40%=320（万元），应先恢复备查簿中的86万元，然后恢复长期应收款60万元，最后恢复长期股权投资174万元。
（本文来自东奥会计在线）
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