国际税收抵免与国际税收饶让论文.docx

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国际税收抵免与国际税收饶让论文

国际税收抵免与国际税收饶让

目录

一、内容提要.................................................................2

二、关键字.....................................................................2

三、国际税收..................................................................2

四、国际税收抵免与国际税收饶让的背景..................2

五、关于国际税收抵免的问题......................................3

（一）国际税收抵免...............................................3

（二）双重征税的产生及税收抵免的出现...........3

（三）相关事例.......................................................4

（四）国际税收抵免的原则、做法和形式...........4

（五）国际税收抵免的结果和作用.......................5

（六）抵免法的举例...............................................6

六、关于国际税收饶让问题..........................................6

（一）国际税收饶让、税收饶让抵免的范围......6

（二）税收饶让抵免的实施..................................7

（三）税收饶让在发达国家和发展中国家之间的税务关系中具有实际的意义......................8

（四）相关事例......................................................8

（五）对于税收饶让的问题，发达国家的看法...9

（六）税收饶让的利弊分析..................................9

（七）防范税收饶让滥用的措施........................10

七、参考文献................................................................11

国际税收抵免与国际税收饶让

「内容提要」在世界现代税收制度中，在国际税收方面，关于税收抵免和税收饶让是一个很值得研究的问题。

税收抵免，它对于解决重复课税和实行税收鼓励，促进国际经济和贸易的发展，有着积极意义。

税收饶让在保障各国税收优惠政策的实施效果方面起着积极作用，但由于自身无法克服的弊 端，也给全球的公平性带来了负面。

关键词：

国际税收；税收抵免；税收饶让

一、国际税收

国际税收是指两个或两个以上的主权国家或地区，各自基于其课税主权在对跨国纳税人进行分别课税而形式的征纳关系中所发生的国家或地区之间的税收分配关系。

二、国际税收抵免与国际税收饶让的背景

因为球化的日益深入和现代世界市场经济所固有的供求矛盾的加剧，不管是发达国家还是新生市场经济国家都已经进行又一轮的减税政策，目的有二：

一求吸引外资，二求刺激国内经济。

这些减税运动在客观上却造成了国际税收竞争的加剧。

这就表明了在新的经济环境中，税收政策在政府对经济管理上越来越重要了。

但其前提是，减税是和税制规范和优化结合在一起的。

国际税收抵免与国际税收饶让以及税收中性、收入公平分配还有对经济进行宏观调控等等多重原则之间的有效结合日渐成为各国在市场经济深入发展过程中所致力实现的目标。

三、关于国际税收抵免问题

（一）国际税收抵免

　　所谓国际税收抵免，就是本国的企业、公民或居民，在外国缴纳了所得税回到本国缴纳所得税时，将在外国缴纳的所得税款加以扣除。

它是现代税收制度中避免国家间双重征税的一种主要方式。

（二）双重征税的产生及税收抵免的出现

　　双重征税就是指一个纳税人的同一笔所得，由两个以上的国家同时征税。

双重征税主要是由税收管辖权的重叠引起的。

　　按照国家主权原则，一个国家的税收管辖权，可以按照属地和属人两种不同的原则来确立。

按照属地原则确立的税收管辖权称作地域管辖权，也叫收入来源管辖权，是指一个国家有权对在本国发生的收入实行征税。

按照属人原则确立的税收管辖权称作居民管辖权，也叫居住管辖权，是指一个国家有权对本国的居民或公民在世界各地取得的收入实行征税。

一个国家究竟是按属地或是按属人或是既按属地又按属人原则行使税收管辖权，以及行使到何种程度，这纯属一个国家的主权问题，国际法并无明文规定。

目前，由于世界各国一般都按收入来源行使税收管辖权，但有许多国家又是按居住行使税收管辖权，所以，就可能产生纳税人及其收入要与两个或两个以上国家发生税收关系的问题。

这种税收管辖权的重叠情况，便使得纳税人由于来自国外的那部分所得而需承受双重纳税的负担。

为了避免双重征税，各国都先后采取了一些不同的解决办法。

其中，有些国家对来源于国外的收入实行免税。

即绝对免税法。

这些国家只对来源于国内的收入课税，而对其居民或公民来自国外的收入不行使税收管辖权，达就单方面地避免了双重征税问题的产生。

拉丁美洲的一些国家一直实行这种制度，但目前实行绝对免税法的国家已经很少了。

还有些国家在免除双重征税的实践中常采用减免法，即对在国外已纳税的所得按照优惠税率征税。

如此利时对已在国外纳税的所得只征正常所得税的五分之一。

另外有些国家采取扣除法来解决重复征税的问题，即居住国政府在向其本国居民或公民来自世界各地的收入进行征税时，允许把已缴纳的外国的所得税额，作为汇总申报本国政府应税所得的一个扣除项目来计算应纳所得税额。

以上这些办法人们认为并不能彻底解决双重征税问题。

实践证明，在那些实行综合或单一税制的国家里，采用税收抵免法才是解决双重征税的主要方式。

采用税收抵免方式的国家是以纳税人的居住地而不是以收入来源地为根据行使税收管辖权的，所以这些国家的所得税法都规定，对本国居民来自国内外的全部收入所得进行征税。

但同时又规定，对来自国外的收入所得，如果在收入来源国已经缴纳所得税款的，允许在支付给本国政府的应税所得额中加以抵免。

世界上最早实行税收抵免的国家是美国，在1918年制定的美国税法典中规定了税收抵免的方法。

（三）相关事例

我们试举例说明之：

现在世界上实行税收抵免的国家越来越多。

除美国是实行抵免比较典型的国家之外，还有英国、联邦德国、瑞典、日本等。

我国也是采取抵免法的国家之一。

一九八0年九月十日第五届全国人民代表大会第三次会议通过《中外合资经营企业所得税法》规定：

“合营企业及共分支机构，在国外缴纳的所得税，可以在总机构应纳所得税额内抵免。

”

（四）国际税收抵免的原则、做法和形式

1、国际税收抵免的原则

根据国际实践的经验，抵免一般要符合以下的原则或条件：

第一，只有税才能抵免，费不抵免。

关于税和费的区别，很多国家都有明文规定，美国规定得此较严格和详尽。

第二，只有所得税才能抵免，非所得税不能抵免。

并且须是双重征收的所得税才能抵免，非双重征收的所得税也无所谓抵免。

第三，只有已支付的所得税才能抵免，未支付或将要支付的所得税不能抵免。

第四，必须是相互给予抵免，单方面给予抵免的情形极少。

达就是说要贯彻对等的原则。

第五，实行限额抵免。

即对国外所纳税款的抵免额，不能超过按本国税法规定的税率所应交纳的税款额。

如果超过本国国内所得税率时，本国实行限额抵免。

美国税法规定的关于外国税收抵免限额的计算公式是：

抵免限额=收入来源国的所得*居住国税率

在实际抵免中往往产生三种情况：

一是收入来源国与居住国的税率相同出现“十足的抵免”。

二是收入来源国的税率低于居住国的税率，出现其差额补征。

三是收入来源国的税率高于居住国的税率，那么居住国政府只能允许按照本国税率计算的应缴外国所得税作为可能抵免的限额，而不能允许将本国自己国库的一部分收入去贴补纳税人承担外国政府较高的税收负担。

2．实行税收抵免的做法和形式

　　实行税收抵免的做法和形式。

由于税收抵免涉及国家之间的税收关系，因此在实施方面，除各国政府在自己的税法（国内法）中明确规定税收抵免的原则和政策及其具体规定之外，一般都要通过收入来源国与居住国之间进行谈判，缔结关于避免双重征税的双边协定或多边协定（国际法）。

征税时，按照税法规定或协定办理。

税收抵免，大量的是企业、公司所得税的抵免。

由于企业、公司的隶属关系不同，它们在外国所缴纳的税款进行抵免的形式也就不同，一般可以分为直接抵免、间接抵免、多层抵免等。

（五）国际税收抵免的结果和作用

双重征税是涉及纳税人与两个以上国家政府之间的一种征纳关系，涉及政府与纳税人之间的经济利益关系。

而实行税收抵免避免双重征税之后，原来的税收关系就主要成为国家之间的财政关系了，涉及到国家之间对国际收益的分配。

因此采取税收抵免的结果是：

①承认了按收入来源国行使税收管辖权优先于居住国行使税收管辖权，但也不是承认收入来源国享有税收独占权。

这是符合国家主权原则的。

②对收入来源国和居住国之间的财政收入产生直接影响，如果一个国家税收抵免数量过大，特别是如果只实行单方面的税收抵免，势必会影响国家的财政收入，导致财政外流。

因此，现代有些国家（如美国）实行税收抵免比过去严格了，很多国家的税法对税收抵免作了一些比较复杂的规定。

尽管如此，实行税收抵免的积极作用是很明显的。

第一，避免了双重征税，有利于扫除国际投资和经济贸易上的一大障碍，解除外商、国际投资者向外投资、资本输出怕承担双重纳税的顾虑，从而有利于各国对外经济关系的发展。

第二，既避免了同一笔所得的双重征税，又防止了国际逃税，保证了一笔所得必征一次税。

第三，有利于维护各国的税收管辖权和财政经济利益，使税收达个经济杠杆在国际经济方面更好地成为参与权益分配的工具。

正因为上述积极作用，现在世界上实行税收抵免的国家越来越多。

我国也是采取抵免法的国家之一。

一九八○年九月十日第五届全国人民代表大会第三次会议通过《中外合资经营企业所得税法》规定：

“合营企业及共分支机构，在国外缴纳的所得税，可以在总机构应纳所得税额内抵免。

”如何进行抵免?

该法施行细则中又规定：

“已在国外交纳的所得税，可以持纳税凭证在总机构应纳所得税额内抵免;当抵免额不得超过国外所得额按照中国税法规定税率计算的应纳税额。

（六）抵免法的举例

A国一居民总公司在B国设有一个分公司，某一纳税年度，总公司在本国取得所得20万元，设在B国的分公司获得10万元，分公司按40%的税率向B国缴纳所得税4万元，A国所得税率为30%，计算A国应对总公司征收的所得税额：

A国应征所得税额=（20+10）*30%-4=5万元

四、关于国际税收饶让问题

（一）税收饶让、税收饶让抵免的范围

1．税收饶让

　　与税收抵免有联系的是国际税收饶让。

所谓国际税收饶让，通俗地说就是一段时间内不征税，税收放假。

确切地说，一般是指发达国家（往往是居住国） 不仅对于已向发展中国家（往往是收入来源国）缴纳的税额给予税收抵免，而且对发展中国家（往往是收入来源国）为了鼓励外国资本进行投资而规定的税收豁免或取消的税额，也给予抵免。

这就叫国际税收饶让。

它是一种特殊的抵免法。

之所以“特殊”，是因为它不是为了避免双重征税解决重复征税的问题了，而是一种无可比拟的、独特的免除征税的照顾法，是对发展中国家的一种特殊优惠。

2．税收饶让抵免的范围。

各国出于各自利益的考虑，在签订双边税收协定时，对税收饶让的范围做出了不同的规定。

从我国对外签订的双边税收协定看，这种差别主要表现在如下三个方面：

　　1.对预提税的减免税优惠予以税收饶让抵免。

例如，中、法税收协定中，对我国给予合资企业中、法方合营者的股息和特许权使用费所得减免征收的预提税，法国政府予以饶让抵免。

实践中，据以计算饶让的预提税税率主要有以下三种：

（l）以非居住国税法规定的预提税税率为准。

我国与新加坡签订的税收协定规定，新加坡对其居民来源于我国的利息应按我国税法规定的20%的预提税税率予以抵免。

（2）以同一税收协定中规定的非居住国征收预提税的限制税率为准。

在与我国签有税收协定的国家中，法国、日本、挪威、加拿大、芬兰、瑞典等国对其居民来源于我国的利息和日本、新加坡、法国对我国中外合资企业支付的股息均以10%的协定税率计算抵免。

（3）以缔约国双方商定的税率为准。

例如在中、德税收协定中，德国对其居民来源于我国的利息、特许权使用费按收人总额的15%计算抵免〕。

　　2.对营业利润所得税的减免给予税收饶让抵免。

例如在中、日和中、英税收协定中，日、英两国对我国政府按照合营企业和从事农林牧的外国企业的营业利润，所享受的减免税优惠，予以饶让抵免。

3.对双边税收协定签订后，非居住国政府所做出的新的减免税优惠措施，若经缔约国各方一致同意，可给予税收饶让抵免。

例如，中、日和中、英税收协定中，都曾有过这方面的规定。

（三）税收饶让抵免的实施

一般情况，税收饶让存在于发展中国家与发达国家之间。

发展中国家从有利于自身经济发展出发，规定了一些减免税优惠措施，因而积极要求发达国家（投资者居住国）给予跨国纳税人税收饶让抵免待遇，以确保外国投资者能够真正得到实惠;多数发达国家为了增加资本输出，有利于本国经济对外扩张以及从支持发展中国家经济发展的角度出发，也同意通过双边税收协定的方式给予本国投资者税收饶让抵免待遇。

大部分经济发达国家，如英国、日本、丹麦、德国、瑞典等，在与发展中国家的税收协定中，一般愿意实行税收饶让抵免;但有些发达国家并不赞成，如美国是反对实行税收饶让抵免的重要国家之一。

美国政府曾在分别与巴基斯坦、印度、以色列谈判的税收协定中写入了税收饶让条款，但全部遭到国会的否决。

所以，时至今日，美国正式对外签订的所有税收协定中，没有一个包含税收饶让条款。

（四）税收饶让在发达国家和发展中国家之间的税务关系中具有实际的意义

为了尽快摆脱落后、贫困的面貌，都比较重视吸引外资，引进先进技术。

为此，他们在税收上提供了很多优惠。

如有的国家在一定时期内对外资不征或减征所得税。

有的国家虽然不免除所得税，但却规定在几年内不再提高现行税率等等。

但是根据1980年联合国范本和国际税收惯例，收入来源国只有征税的优先权，而无独占权。

如果收入来源国少征或免征所得税，居住国补征的税款差额就会相应增加，实际上就取消了（至少是削弱了）发展中国家的税收鼓励作用，并且本应由发展中国家征收的税款无形中就转移到了发达国家，这种现象与建立国际新经济秩序是不相符合的，所以发展中国家迫切要求纠正这种情况。

于是，发展中国家提出了税收饶让的问题，并力图通过税收条约实现税收饶让，以取得远比实行税收抵免避免双重征税更多的东西。

（五）相关事例

我们试举例说明之：

有一家甲国子公司在乙国经营业务活动，假设乙国的公司所得税税率为45％，乙国为了鼓励甲国的公司在乙国投资，把其税率降低到30％，减少了15％，甲国子公司向甲国母公司交付股息时，甲国对母公司收到子公司的股息要征税，这就涉及是否实行税收饶让的问题了。

如果按照甲国税法规定，只允许对甲国子公司在乙国按30％的税率缴纳的税额实行抵免，而对乙国优惠免征的15％的税款仍然要向甲国政府缴纳，则甲国子公司对于乙国给予的税收鼓励和照顾根本没有得到好处，而乙国也不能通过少数征税来刺激外国资本积极向本国进行投资。

但是采取税收饶让，通过国家之间的谈判来实行特殊的优惠，使得乙国减征的15％的税率的税款，不至再流入甲国政府国库，而让甲国子公司其正得到了实际好处。

（六）对于税收饶让的问题，发达国家的看法

有些国家认为它是不可取的，认为它将使国家的税收制度同一种对投资的鼓励办法搅在一起，它在对待投资人的待遇方面，将会产生不平等的现象，形成差别待遇。

美国就是持这种态度。

有些国家认为应当考虑发展中国家的要求，这一要求有可取之处。

而大多数国家只是同意税收饶让仅限于减少预提税，不随便地把税收饶让用于公司所得税上，不过也有在对股息征税、对公司的所得征税上使用税收饶让的。

现在世界上实行税收饶让的国家有日本、瑞典、英国、丹麦、联邦德国等。

发展中国家与发达国家之间的税收饶让还需通过国家间缔结税收条约的形式确定下来。

例如日本到1978年为止已与十一个发展中国家签订了税收饶让的双边协定。

（七）税收饶让的利弊分析

1．税收饶让的合理性。

税收饶让实际上是居住国政府对非居住国政府在引进资金和技术的税收优惠政策的认可和配合，其作用不在于避免实际的国际重复征税而在于保证在居住国实行税收抵免的情况下，不使非居住国的税收优惠政策失效。

因此，税收饶让能使跨国纳税人真正得到实惠。

　　对非居住国来说，采用税收优惠政策，对来自外国的投资实行减免税等措施，短期内自身的税收利益会有损失。

但从长远看，经济得到发展以后，税收利益会随着经济利益的扩大而水涨船高。

因此，税收饶让能使非居住国的税收优惠真正加惠于纳税人，从而起到引进资金和技术的作用，有利于带动本国经济的发展。

作为非居住国，我国与经合发组织成员国中的27个国家签订了税收饶让条款，其中24个规定饶让条款，20个国家单方面给予我国饶让;4个国家与我国相互给予饶让。

　　对居住国来说，税收饶让丝毫不会影响居住国政府行使其居民税收管辖权的正常权益。

因为这部分饶让抵免的税款，本来就属于非居住国政府行使地域税收管辖权范围内应征收的税款，只是为某种需要，采取部分或全部放弃给跨国纳税人的特殊优惠。

所以居住国政府对其予以饶让，根本无损于本国的税收利益。

况且，如果居住国的过剩资本较多，实行税收饶让还可以起到鼓励资本和技术输出、增加外汇收人和占领国际市场的作用。

但在税收实践中，有些国家，如英国、德国、法国、丹麦、瑞典等，对税收饶让采取积极态度;而有些国家如美国则采取消极态度。

一般说来，对税收饶让采取不同态度的原因在于国家所奉行的财政经济政策不同：

奉行鼓励过剩资本输出和技术输出的国家和采取鼓励吸引外资政策的国家，一般对税收饶让采取积极的态度。

作为居住国，我国在税法中，也规定了有关税收饶让的条款，具体包括：

（1）纳税人（包括内资企业、外商投资企业和在中国境内设立机构场所的外国企业）在与中国缔结避免双重征税协定的国家，按照所在国家（地区）的税法规定获得的减免所得税，可由纳税人提供有关证明，经税务机关审核后，视同已缴税款准予抵免。

（2）内资企业和中外合资经营企业，承揽中国政府援外项目、当地国家（地区）的政府项目、世界银行等世界性经济组织的援建项目和中国政府驻外使、领馆项目，获得该国家（地区）政府减免的所得税，可由纳税人提供有关证明，经税务机关批准，视同已缴纳所得税准予抵免。

2．税收饶让的弊端。

　　1.对居住国来说，在全球化的新格局里，税收饶让的过多采用了其竞争力和经济利益。

例如，由于不可能对纯国内的经济活动实施减免税，居住国的部分由于无法与享受税收饶让待遇的海外投资进行竟争，可能不得不关闭。

这破坏了资本输出中性，对投资于居住国的投资者形成税收歧视。

并且如果把税收饶让当作居住国对非居住国的一种经济援助，那么这是无法体现援助者意图、不透明和很难控制的援助方式。

　　2.对非居住国来说，由于实行税收饶让，投资者就会把较大部分的利润汇回居住国，而不是将这些利润投到非居住国用来巩固原来的投资或扩大再生产，这样就使非居住国鼓励投资的目的落空。

而且，税收优惠的实行，也违背了资本输人中性的原则，对非居住国的国内投资者不公平。

对家来说，虽然实行税收优惠政策并不一定能使其达到引进外资和技术、促进经济发展的目的，但发展中国家应立足本国的实际国情，根据经济发展的需要，从长远角度对利弊做出：

只要选择税收优惠政策是利大于弊，就一定要坚持在双边或多边税收协定中列入税收饶让条款，以免税收优惠政策的效果落空。

　　3.税收饶让容易引起税收协定的滥用，带来避税行为。

利用税收饶让条款避税的四种典型方式是：

（1）转让定价。

指的是居住国或第三国的公司利用饶让条款，通过转让定价的手段，增大在非居住国可享受税收优惠的利润，从而导致居住国税收收人的流失。

（2）转移避税。

这种现象比较常见，是利用居住国对股息、利息等给予税收饶让的待遇来进行避税。

例如，若居住国的某家银行欲给外国投资者贷款，可以通过发展中国家的一家机构划拨这笔款项，这样根据两国签订的税收饶让条款，该银行就可以享受税收优惠的待遇。

（3）居住国被用作避税渠道。

这种情况是指第三国的投资者利用居住国和非居住国的税收饶让条款，在居住国成立一个或多个公司，通过它（们）对非居住国进行投资，从而达到避税的目的。

（4）政府对税收饶让条款的滥用。

主要指的是非居住国在一定程度上人为地保持高税率，以保证给予跨国投资者更大的饶让抵免利益。

　（八）防范税收饶让滥用的措施

　　为防范可能发生的税收饶让条款的滥用，可从以下几个方面采取必要的措施：

　　1.单方面的措施。

利用饶让抵免的转让定价避税不同于常见的转让定价避税，它是通过特殊的经营安排，将吸纳饶让抵免额与操纵利润相结合的避税方式。

虽然其避税手段更加隐蔽，但各国单方面的反避税措施还是可以有所作为的。

例如各国可以通过制定国内法来规范和管理关联公司间的避税行为。

2.运用协定其他条文加以规定。

在签署或完善新的税收饶让条款时，缔约国可根据现有的国内反滥用条例的规定在协定中加以反滥用条款。

此外，如果发生饶让抵免避税，缔约双方也可通过税收协定中的“情报交换”和“协商程序”条款，对反避税活动进行个案磋商，采取必要的措施。

　　3.对饶让抵免条款增加限制条件。

从各国签订的协定补充议定书的看，主要是对所得（有的只针对利息所得）给予饶让抵免做出四项限制性规定：

一是利用饶让抵免条款作特殊经营安排;二是受益人不是缔约国任何一方的居民;三是对协定适用税种涉及偷漏税或欺诈行为;四是其它情况。

只要纳税人被认定为符合上述四种情况之一，就不能享受饶让抵免待遇。

对饶让抵免条款作必要限制，既能维护合规经营者的利益，又可有效限制饶让抵免避税行为。

　　总之，一国在选择是否要给予税收饶让时，应综合考虑自身贸易和投资的流向、自身国内经济政策和税收政策等因素。

比如，资本输出大于资本输人的国家出于保证本国居民在对方国家与其他投资者出于平等竞争地位的考虑，往往愿意给予税收饶让。

此外，一国在给予税收饶让时，应尽可能地选择合适的实施对象和实施方案，以期将税收饶让的滥用现象降到最低限度，从而给双方的税制以及经济的发展带来真正的好处。

对广大发展中国家来说，出于引进资金、技术以发展经济的迫切需要，普遍存在着税收优惠措施。

为保证这些优惠政策的实施效果，一般应坚持要求发达国家给予税收饶让。

理由是：

在以分公司模式进行跨国经济活动情况下，每年居住国都要对世界各地分支机构的所得汇总纳税，如果没有税收饶让，跨国纳税人因税收优惠而少缴或未缴的税收额，就会在居住国被补征;即使采用子公司形式从事跨国经济活动所获得的股息，在其汇回居住国纳税时，如果没有税收饶让同样会使税收优惠落空。

因此在需要实行税收优惠政策的情况下，发展中国家应要求列人税收饶让条款。

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