职业利益笼罩下的法律制度创新对英国《有限责任合伙法》的评述刘燕.docx
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职业利益笼罩下的法律制度创新对英国《有限责任合伙法》的评述刘燕
职业利益笼罩下的法律制度创新
——对英国《有限责任合伙法》的评述
刘燕北京大学副教授
上传时间:
2006-5-28
环球法律评论200502
【内容提要】有限责任合伙是90年代以来英美国家新出现的商业组织形式。
但与国内学者通常存在的理解——作为风险投资的载体——不同，有限责任合伙本质上是专业人士、特别是会计职业，为化解日益沉重的法律风险而推动的制度创新，力图在保留专业合伙组织的传统价值与合理规避法律责任之间探索出一条新路。
英国《有限责任合伙法》的立法过程，展现了一种普遍适用的商业组织形式与专业人士执业活动之间的互动关系，为我国的会计师事务所改制提供了有益的启示。
专业人士，特别是会计职业在商业组织形式法律制度创新过程中扮演的积极角色，也应当引起我们的关注。
【摘要题】外国法制
【关键词】英国有限责任合伙/专业责任/会计职业/会计师事务所改制/制度创新
2001年4月，英国《有限责任合伙法》开始实施，标志着英国正式引入有限责任合伙这一新的商业组织形式。
有意思的是，虽然有限责任合伙作为法律上新创设的一种企业组织形式，可以为各类人士从事各种商业活动所采用，但是它在英国的专业人士，特别是注册会计师心中唤起的情感，远远高于这部法律对律师或者一般工商人士的意义。
《有限责任合伙法》的立法动议，源于会计职业的不懈努力；而它的实施，不仅为会计职业提供了组织形式上的新选择，同时也意味着他们在探寻法律责任的合理边界之路上前进了一大步。
有限责任合伙在我国目前也成为一个热点问题。
但法学界主要关注其作为风险投资的组织载体的作用，鲜有人认识到它对于我国专业人士的职业化所具有的重大意义。
事实上，与英国的情形颇为相似，我国的专业人士，特别是会计职业对这一新的组织形式更寄予了厚望。
（注：
国内法学界对有限责任合伙的研究，主要停留在对美国有限责任合伙法的介绍，最有代表性的是宋永新所著的《美国非公司型企业法》。
但是，一些会计界的学者已经在呼吁修改《注册会计师法》，引入“有限责任合伙”这种组织形式。
参见张龙平：
“也论我国《注册会计师法》的修订问题”，载《审计研究》2001年第1期，第267页。
而财政部早在1993年颁布的《合伙会计师事务所设立及审批试行办法》中，就提出了“有限责任合伙人”的概念。
）这一点似乎与人们的常规理解有一些出入。
因为100多年来，合伙似乎是专业人士，特别是会计师们、律师们在组织形式上的惟一选择，甚至成为他们的职业道德守则或者立法中的戒条。
因此，当我国的专业人士开始走向市场，当近年来会计师事务所进行脱钩改制的体制变革时，（注：
脱钩改制是我国1999年以来进行的会计师事务所的体制改革。
原来的会计师事务所除了少许中外合作所外，都是由政府部门或单位出资设立的，类似于国有单位，与注册会计师这种市场经济中的中介服务机构的角色不匹配，也不利于会计师的成长。
1999年开始的体制改革要求所有的事务所与原开办单位或挂靠单位完全脱离关系，归还开办单位资金，重新由会计师自己出资组织会计师事务所，成为独立承担责任的社会中介机构。
有关我国会计师事务所脱钩改制的背景介绍，参见李克平：
“事务所体制改革与宏观经济体制改革”，载张佑才主编：
《合伙人与合伙所发展之路》，经济科学出版社1999年版，第115—126页。
）尽管法律上提供了“合伙”与“有限责任公司”两种组织形式，但管理层很自然地对合伙制情有独钟，并大力推行之。
（注：
李勇：
“新体制、新形势、新任务、新高度”，同上注书，第22页。
）在这一背景下，域外专业人士对传统合伙形式的一致摒弃，（注：
不仅是英国，美国得克萨斯州早在1991年就颁布了第一个《有限责任合伙法》。
1996年，美国统一州法委员会修改《统一合伙法》，采纳了有限责任合伙的组织形式，作为普通合伙的一种变型。
如今，有限责任合伙已成为最受专业人士青睐的组织形式。
国际著名的会计师事务所、律师事务所几乎都采用有限责任合伙的组织形式。
关于美国有限责任合伙法的规则，参见宋永新著《美国非公司型企业法》之第五编——“有限责任合伙法”，社会科学文献出版社2000年版。
）无疑令标榜“与国际惯例接轨”的中国会计师的职业化道路顿生变数。
问题已经摆在了研究者面前：
当合伙这种组织形式如此深厚地融入包括会计师在内的专业人士的理念之际，为什么域外的会计师要改制为有限责任合伙？
对于专业人士而言，有限责任合伙与传统的组织形式相比有什么特点？
域外的改革对我国正在进行会计师事务所的改制与发展有什么启示？
以及扩展开来，对于我们理解现有的专业人士法律责任的制度有什么启示？
英国《有限责任合伙法》或许是我们探讨这些问题的一个理想的起点。
而我将主要从注册会计师这一职业的组织形态的制度变迁来分析，但其中的意味将不限于会计师，而是可以延展到律师以及其他一般的职业人士。
一、背景：
诉讼爆炸下的专业合伙改制
（一）合伙：
理想与现实的差距
长期以来，英国的会计师、律师等专业人士的执业方式无非是两种：
个人独立执业或者合伙执业。
会计师事务所、律师事务所（或会计师行、律师行）通常称为“firm”，但“firm”并非是一个严格的描绘特定组织形态的法律术语。
当我们需要了解一个“firm”的法律地位，如对外的主体资格、法律责任的承担或者内部关系时，我们还必须把它链接到“个人”、“合伙”或者“公司”这样的法律主体概念上。
“合伙”、“个人”与“公司”法律主体的一个根本区别在于法律责任范围的不同。
这也就意味着，在前两种执业方式下，作为出资人的会计师需要对事务所的债务承担个人连带无会计职业无限责任；而如果采取公司形式，出资人则可以享有有限责任的保护。
从历史源流来看，注册会计师作为一个职业的发展时序，本来就与公司组织形式的发展时序同步。
（注：
会计职业基本上是股份公司制度的一个伴生物。
对于这一历史源流的考察，请参见笔者：
“国外会计职业历史发展的法律视角”，载《中国注册会计师》2000年第7期。
）但是，早期的会计师毅然决然地拒绝了以“公司”的方式进行运作，哪怕因此而放弃有限责任的庇护。
这是因为，对于专业人士，特别是正在诉求一个公正、权威、以服务于社会公益为导向的职业地位的会计师而言，“公司”具有太强烈的商业色彩，与专业人士的社会服务角色相冲突；公司的组织结构也凸显着等级与序列的色彩，而专业人士的执业活动强调的是每个人的品格与技能；（注：
参见ICAEW，JointandSeveralLiability：
FindingaFairSolution，（London，May1996），para.49。
）商业公司的资产投入往往主要是有形资产，而在专业人士组成的合伙中，资产投入主要是这些专业人士个人的无形资产——他们的智力和社会交易能力，这种资产具有更强的个人性。
相反，“合伙”这一组织形式则蕴蓄着成员平等、合作、共同决定和个人责任的理念，与会计师的职业诉求非常接近。
而合伙制下的个人无限责任，似乎成为会计师们为树立一个权威而公正的专业人士形象、为追求一个独立的职业地位而自愿承受的代价。
当然，这种责任约束也为会计师等专业人士充分发挥个人能力、塑造个人品格与技能创造了更有效率的制度条件。
于是，取合伙而弃公司的惯例就在会计职业的道德守则中确定下来。
当英国的公司法确认独立审计制度，并将“firm”解释为“一个合格的会计师或者会计师合伙”时，这一选择便不再只是一个职业的自主的愿望，而变成了法律的强制性规定。
然而，20世纪70年代以来，伴随着科学技术的进步、物质财富的增长、市场竞争的加剧、法律制度特别是侵权法的重大发展，专业人士的执业环境发生了显著改变。
（注：
有关上述因素的变化对会计职业影响的描述，可参看笔者，“在合伙与公司间踯躅前行——美国会计师事务所组织形式的演变与企业法律制度的创新”，《中国注册会计师》2003年第2期。
关于近30年来美国职业变化的综合描述，可参看，RichardA.Posner，TheProblematicsofMoralandLegalTheory，HarvardUniversityPress，1999，特别是第三章，分析了法律职业界以及医学、军人职业界发生变化的社会条件。
其中主要的是职业界内部的进一步分工，firm内有形资产投资的增加等。
需要说明的是，波斯纳的分析虽然是以美国社会为对象的，但基本可以适用到英国的情形上。
）这一变化过程中最突出的现象，就是针对会计师、律师、医生等专业人士的法律诉讼频繁爆发，巨额索赔纷至沓来。
其中，针对会计职业的法律诉讼尤其以原告众多、索赔巨大而引人注目。
这是因为，与医生、律师的每项业务只对一个客户负责不同，会计师的工作成果——审计报告往往为资本市场中广大投资人所使用。
在英国、美国等证券市场较发达的国家，上市公司在激烈的市场竞争和金融资本约束的双重压力下，日益滋长了财务报表舞弊和欺诈行为。
会计师或由于审计本身技术手段的局限性，或由于执业过失而难以发现。
其结果是，每一起公司经营失败的事件都会将负责审计的会计师推上被告席。
针对会计师的诉讼爆炸成为普通法国家80年代中的一个共同现象。
美国80年代末爆发储蓄信贷协会危机后，负责收拾残局的联邦存款保险公司也将矛头指向会计师等专业人士；（注：
储蓄信贷协会（Saving&LoanAssociation）以及性质相同的节俭社团（ThriftAssociation）是美国的小型地方性金融机构，主要业务限于吸纳一般存款，并给储户发放利率较低的购房款，存贷利差是其主要利润来源。
由于美国70年代中期以后出现通货膨胀，市场利率大幅上扬，这些机构发放的长期住房抵押贷款利率收益低，无法支付存款人索要的市场利率，政府遂放开了对它们的业务限制。
这些机构转向风险较高甚至投机性的业务，导致大量坏账损失，众多储蓄信贷协会在80年代破产，损失高达1000亿美元，称为储蓄信贷协会危机。
关于储蓄信贷协会危机以及会计师在其中的法律责任问题，可参看JeffreyN.Leibell，“Accountant’sLiabilityintheSavingandLoanCrisis：
AnArgumentinFavorofAffirmativeDefenses，”ColumbiaBusinessLawReview，1991，p.71.）而在英国，1991年国际商业信贷银行关闭后，清算人向负责审计的普华和安永两家会计师行提起的索赔额竟然高达800亿美元。
（注：
有关针对会计师的诉讼爆炸的一个简要描述，可参见MarcJ.Esptein&AlbertD.Spalding，TheAccountant’sGuidetoLegalLiabilityandEthics，Homewood，Illinous：
BusinessOneIrwin，1993，pp.1—5。
）
在执著于合伙制近百年以后，专业人士突然发现，合伙制下凸显的专业人士个人信誉、品格与技能的光环，已经成为其生命中无法承受之重。
80年代中期，为专业人士提供责任保险的市场在骤然扩张的索赔面前迅速萎缩，而保险费用却急剧增长。
会计师们发现，每一笔审计业务可能都将他们的身家财产毁于一旦。
1996年，英国历史最悠久的一家会计师行BDOBinderHamlyn因未发现某公司高估资产价值的舞弊行为，被判决向依赖其审计报告而收购了该公司的另一家公司赔偿6500万英镑。
由于BDOBinderHamlyn的职业保险金只有3100万英镑，因此3400万英镑的缺口就只能由该所的150余位合伙人来共同承担，每位合伙人平均为此付出20万英镑，而这家会计师行中的许多合伙人甚至根本没有听说过引起诉讼的这一审计业务！
（注：
ADTLtdv.BDOBinderHamlyn（1996）BCC808.）
（二）公司化改制：
一只烫手山芋
从80年代后期开始，会计职业界寻求合理限制合伙人法律责任风险的努力就开始了，（注：
这些措施包括澄清法定审计下会计师的义务和责任范围，改革连带责任制度为比例责任制度，引进德国式的盖帽责任制度，用合同条款限制责任，等等。
但是，由于每一项改革措施都牵涉到特定职业的利益与公众利益之间的协调这一核心问题，因此迄今为止，所有的改革动议都毫无成效。
然而，也正是在其他方面的改革受挫后，会计职业坚决推动了组织形式的改革，并最终取得了成功。
关于会计职业界推动的上述改革动议的消极评价，可参见Freedman，Judith&Finch，Vanessa（1997），“LimitedLiabilityPartnerships：
HaveAccountantsSewnUptheDeepPockets’Debate”，36J.B.L.387.）其中在组织形态上的改革举措就是会计师行从合伙改制为有限责任公司。
实际上，对于一些大的会计师事务所而言，合伙人多达上百人，管理结构与一个公司几乎没有任何区别。
如果它所从事的是一般的商业活动的话，恐怕早就以公司的形式进行营业了。
这样庞大的组织结构与合伙法律责任的基础理念并不相符。
这是因为，合伙人之间既然能够彼此设定义务，而且最终连带承担责任，就需要相互之间是熟悉和了解的，人数不能太多。
英国合伙法的传统规则将合伙人的数目限制在20人以内，就是这个道理。
但是，会计师行、律师行等专业组织的发展，早已突破20人的界限。
为适应这种现实，英国在1985年取消了对会计师、律师等专业性合伙的20名合伙人的限制，（注：
英国迄今已经对15类合伙豁免了合伙人人数限制，导致这一限制实际上形同虚设。
因此，英国政府2001年初公布了一份咨询文件，拟全面取消合伙法中对合伙人人数的限制。
参见Editorial，“AnachronismsInPartnershipLaw”，CompanyLawyer，2001，p.2。
）但是合伙法下的法律责任的配置并没有相应地调整。
因此，在大会计师行或者大律师行中，发生一个合伙人替另一个素不相识的合伙人承担赔偿责任的事情也并不稀罕。
这显然不合情理。
然而，不合情理的事却符合法理。
1989年，英国修改了《公司法》，认可从事公司年度审计的会计师行可以采取公司的组织形式，从而消除了会计师行进行公司化改制的最大的法律障碍。
但是，公司化的成本令会计师望而生畏。
因为，英国的公司法不像美国的公司法那样灵活，而是对公司的内部结构和管理有严格的程式要求，同时公司还需要承担较合伙更重的税负，（注：
组建公司，意味着专业人士的收入在所得税、资本利得税等方面都有双重税负，且公司董事和雇员缴纳的社会保险金比合伙人缴纳的要高。
）必须公开披露财务报表，接受强制审计。
这一切令公司化成为会计师合理规避法律责任的一个成本很高的策略。
因此，在公司化禁令解除后的10年中，会计师行对改制公司并不积极，英国8000多家会计师行中只有100家改制为公司。
1996年，或许是BDOBinderHamlyn案给会计职业的刺激太大，毕马威会计师行的合伙人投票赞同公司化改制，开“六大”会计师行（注：
“六大”，是当时会计职业界对全球最大的六家国际会计师行的简称，其成员包括：
普华、安达信、安永、永道、毕马威、德勤。
它们构成了会计职业界的第一阵营。
1998年普华与永道合并，成为普华—永道，因此对第一阵营的简称改为“五大”。
）改制之先河。
然而，对合伙的价值取向的认同与留恋，导致毕马威的改制过程颇像一幕“壮士断腕”的场面：
毕马威仅仅是将上市公司的审计业务剥离出去组成一个公司——“毕马威审计有限责任公司”，而从事非上市公司审计业务以及非审计业务的人员仍然保留在原来的合伙中。
显然，这纯粹是规避上市公司审计法律风险的无奈之举。
即便如此，会计师行改制为公司仍然招致公众的反感情绪。
在毕马威将上市公司审计业务分拆改制为公司后，英国一家管理着65亿英镑资产的基金——英国钢铁退休基金就明确表示，其所投资的公司不得聘请毕马威进行年度审计。
该基金管理人认为，公司化以及合伙人责任的减轻可能会降低会计师行内部保持足够的职业谨慎、保证审计质量的动力。
（注：
Kelly，“WhenAlltheGoodWorkIsUndone”，FinancialTimes，September12，1996。
）
公众的压力，公司组织形式的高昂成本，特别是公司的商业色彩与专业人士传统理念之间的差异，迫使各家大会计师行打消了公司化改制的念头。
那么，能否在合伙与公司两种基本组织形态之间找到一条中间道路，既保留合伙组织形式的精髓，又为合伙人提供法律责任上的保护呢？
（注：
在英国法中，合伙除了普通合伙外，还有一种特殊的合伙形式——有限合伙（limitedpartnership），它是指至少有一名普通合伙人与一名负有限责任的合伙人组成的合伙。
因此，在一个有限合伙中，存在两类合伙人：
负无限责任的合伙人与负有限责任的合伙人。
负有限责任的合伙人类似于公司的股东，他们对合伙债务的承担仅以出资额为限，但他们不享有对合伙事务的经营管理权。
如果有限责任合伙人参与了合伙事务的管理，他就丧失了有限责任的保护，而与普通合伙人一样对合伙债务承担连带责任。
对于会计师、律师等专业人士而言，其职业道德守则特别强调专业人士对合伙事务的管理，因此他们不可能成为有限责任的合伙人。
这也意味着有限合伙无法成为专业人士的商业组织形式。
参见NapierC.J.（1998），“IntersectionsofLawandAccountancy：
UnlimitedAuditorLiabilityintheUnitedKingdom”，Accounting，OrganizationandSociety，Vol.23，No.1，p.109。
）
美国90年代以来风行的有限责任合伙这种组织形式，让英国会计师看到了新的希望。
然而，会计职业对有限责任合伙的热情似乎并没有能够感染英国法律委员会，会计师们只能另辟蹊径。
（三）泽西岛的诱惑
泽西岛是英吉利海峡中一个风景宜人的小岛，也是英属殖民地。
与众多缺乏自然资源但又谋求经济发展的岛国一样，泽西岛也力图以创造宽松的法律与金融环境来换取离岸金融中心（或称避税天堂）的地位。
当英国的会计师们在英伦三岛上的公司化改制无疾而终，引进有限责任合伙受挫后，泽西岛则成为他们尝试有限责任合伙制的最理想的改革实验场。
1996年9月，在普华、安永等会计师行的积极推动下，泽西岛颁布了《有限责任合伙法》，许可英国的专业人士在泽西岛注册为有限责任合伙。
泽西岛的《有限责任合伙法》规定：
有限责任合伙以其全部资产对合伙的债务（不论是合同债务还是侵权债务）承担责任；合伙人仅对直接由其行为引起的债务承担责任。
考虑到合伙资产的有限性，《有限责任合伙法》也专门规定了对债权人的保护措施，即有限责任合伙必须将一张500万英镑的负债证书交给一家泽西岛银行或者保险公司保管。
当债权人因向合伙行使债权不能而需要清算合伙时，银行或保险公司就将该负债证书支付给债权人。
或许是因为顾虑《有限责任合伙法》对企业组织形式的重大创新可能会被某些居心不良之徒滥用，历来实行自由注册制度的泽西岛政府一反常态地规定了注册审查制度，保留对专业组织注册为有限责任合伙进行实质审查的权力，审查的内容包括：
注册是否符合泽西岛的利益，申请注册人的规模、地位等等。
不过，这样一来，泽西岛的有限责任合伙俨然就是为大会计师行、大律师行度身定做的了。
一时间，英国的会计师行以及其他专业性合伙纷纷表示要到泽西岛注册。
专业人士大量外流的前景引起了英国政府的极大恐慌。
英国税务当局威胁说，在泽西岛注册的英国合伙组织将视为英国的公司纳税人，承担比英国合伙更重的税负；并警告普华会计师行，改制为泽西岛有限合伙将在英国引起清算合伙收益的税法后果。
英国政府贸工部则声明，即使是泽西岛的有限责任合伙，也需要在英国进行信息披露，就像一个英国本土公司一样。
不过，这些政府行为的合法性引起了很大争议，普华会计师行甚至申请法院对税务当局的决定进行司法审查。
最终，英国政府意识到，有限责任合伙这种新的组织形式在风行了美国之后，（注：
有限责任合伙最早于1991年在美国得州获得法律承认，并迅速被美国各州所接受。
各州的有限责任合伙法都有“合伙人对合伙债务不承担个人连带责任”这一基本的责任保护规则，但各州对于合伙人责任的范围和保护条件都不完全相同。
泽西岛和英国的有限责任合伙规则与美国的也存在诸多差异。
）已经借助泽西岛这个桥头堡，顽强地敲开了英国的大门。
二、过程：
不同立法目的的冲撞
（一）为谁立法？
1997年2月，英国政府公布了名为《有限责任合伙：
面向专业人士的新的组织形式》的咨询文件，后又颁布了有限责任合伙的立法草案。
咨询文件开宗明义，强调引进有限责任合伙这种新的组织形式的基本目的，是在英国“建立有竞争力的、反映实际需要的商业活动的基本法律框架，提高英国专业人士的竞争力”。
具体来说，这一立法旨在：
（1）为专业人士提供一个有限责任的组织形式；
（2）保留合伙制度的价值；（3）为与专业组织进行交易的第三方提供利益保障机制；（4）建立合伙的信息披露制度；（5）在清算时为债权人提供保护。
显然，政府毫不避讳这一有限责任合伙的立法是应对域外有限责任合伙立法对英国造成的巨大压力的产物。
所拟引进的“有限责任合伙”是一个类同于公司的独立法人，合伙人对合伙的债务不承担个人连带责任；但是，在税收地位和缴纳国民保险金方面，有限责任合伙视为普通合伙。
与泽西岛相似，英国政府拟将这一新的企业组织形式仅适用于规模较大的专业组织。
有限责任合伙的立法动议立刻在社会中引起强烈反响。
对于自70年代以来陷入法律诉讼困境的各类专业合伙组织来说，有限责任合伙法草案的公布犹如久旱逢春雨，而会计职业界比其他专业人士对此更为关注。
他们不仅是这一立法的积极推动者，而且介入到这一咨询文件的起草过程中。
有限责任合伙法草案的咨询文件甚至用相当的篇幅讨论有限责任合伙的会计处理问题——尽管有限责任合伙的会计处理确有特殊之处——全然不像一般的立法文件那样，重点讨论有关各方的权利义务，以至于一位公司法专家尖刻地嘲讽道：
“有限责任合伙的咨询文件是不是专门请会计师们提意见的？
”（注：
同注释（11）。
）
当然不是。
有限责任合伙作为法律上拟确认的一种商业活动的组织形式，毕竟是一项基础法律制度，似乎不应当只为特定职业活动或专业人士所享有，更不可能成为会计职业的专利。
时值英国《合伙法》颁布100余年，（注：
英国《普通合伙法》是1890年颁布的，但普通法关于合伙的判例与规则在17世纪末就出现了。
关于英国合伙法的历史发展的简要描述，参见RobertW.Hamilton，CorporationsIncludingPartnershipsandLimitedPartnerships：
CasesandMaterials（3rded.），ST.Paul，Minn：
WestPublishingCo.，1986，p.42。
）欧盟公司法指令也正在起草过程中，因此，英国的众多法律学者将制定有限责任合伙法的过程视为改革英国商业组织法律制度的最佳契机，强烈反对只为了满足专业人士限制责任的需要而创设有限责任合伙形式。
他们认为，有限责任合伙作为对公司、合伙等传统商业组织形式的重大突破，是企业组织法律制度的重大变革，应当进行充分的论证以及详细的社会收益——成本分析，不应如此草率行事。
（注：
这些措施包括澄清法定审计下会计师的义务和责任范围，改革连带责任制度为比例责任制度，引进德国式的盖帽责任制度，用合同条款限制责任，等等。
但是，由于每一项改革措施都牵涉到特定职业的利益与公众利益之间的协调这一核心问题，因此迄今为止，所有的改革动议都毫无成效。
然而，也正是在其他方面的改革受挫后，会计职业坚决地推动了组织形式的改革，并最终取得了成功。
关于会计职业界推动的上述改革动议的消极评价，可参见Freedman，Judith&Finch，Vanessa（1997），“LimitedLiability
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