慎性原则在财务会计中的应用郭卫doc.docx

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谨慎性原则在财务会计中的应用

郭卫

摘要：

谨慎性原则在会计工作中的应用体现在诸多方面,要求会计人员在会计处理上要保持谨慎态度,应尽可能选用不虚增利润和夸大所有者权益的会计处理方法,正确合理核算可能发生的损失和费用。

本文从财务会计核算和实际应用角度阐述了谨慎性原则在会计工作中的应用情况。

关键词：

谨慎性;会计核算;实际应用；改进思路

谨慎性原则是一项重要的会计原则，并较早地得到各国会计界的认可。

它源于会计中的不稳定性并植根于存在风险的经营环境，有其存在的客观依据与必然要求。

在为会计信息带来科学性的同时，谨慎性原则也存在不可避免的负面效应。

关于这个问题的争论一直是会计理论研究领域极具魅力的主题，特别是在我国经济体制改革后，市场的稳定因素的增加，谨慎性原则越来越显示出其应用的必要性。

一、谨慎性原则的涵义及目的

谨慎性原则又称稳健性原则，指的就是企业在对不确定经济业务的估计时，凡是可以预见的负债、损失、费用都应当确认入账，相反，对于某些项目，如资产和收入等，如果没有充足的把握，则不予以确认入账，这就是谨慎性原则。

谨慎性原则并不是一条中心性的原则，它是对其他的一般性原则的补充，主要是企业为了净化其资产和损益，不少纪录负债、损失和费用，也不多纪录资产和收益，最终真实的体现企业内部的财务状况，减少人为控制的不良记录行为。

企业应用谨慎性原则可以防止资产过高估价，收益确定时过分乐观估计而造成决策失误，因此有利于财务报表使用者做出正确的经济决策。

我国的财务会计改革，从一定意义上赋予企业一定的选择权和决策权，使企业会计核算有一定的弹性，以降低市场经济条件下存在的风险和不确定性。

然而，从我国采用稳健性原则以来，在实施过程中出现的主观随意性影响了政策的稳定性。

主要表现为以下两个方面的问题：

一是过度谨慎。

谨慎性原则作为一种原则性规定，是较为抽象的，并带有一定的模糊性，因此，对这一原则的确存在着可能对它进行滥用的潜在危险。

例如，有时可能会把谨慎性原则理解成“宁可多计损失，不能预计收益”，导致对应当入账的收入不入账，对应当按规定标准计算的集体的成本费用，故意扩大集体的范围和标准等。

对此，我们应当加强对过度谨慎的限制。

事实上，会计准则内部也存在着相互制约的关系。

我们可以参照权责发生制原则检查属于本期的收入和成本费用是否已经计入本期；按一贯原则检查计入成本费用的开支是否遵守了一贯的会计程序和处理方法。

另外，还应在会计要素准则中具体规定谨慎性原则的处理方法，这样做，既可按国际会计惯例进行会计处理，又可防止对谨慎性原则的曲解和滥用，防止过度谨慎。

如我国企业在实施承包经营过程中，为了自身利益，行为短期化进行掠夺式生产，而谨慎原则成为企业承包者隐瞒利润，逃漏税收的秘密武器。

有些上市公司为了使自己的股票价格上升，故意提高企业利润，这种行为本身就违背了谨慎性原则制定者的初衷。

另一个是谨慎不足问题。

企业运用谨慎原则的关键在于适度。

这个“度”，就是要在照顾各方利益的基础上建立一个能被广泛接受的有一定灵活性的标准。

由于我国企业转换经营机制过程中广泛实施了股份制改造，以资本市场为核心的资源配置市场化机制也逐步建立和完善，企业财务会计目标也从满足国家宏观管理需要转为满足企业多元投资主体需要。

谨慎性原则的运用牵涉到企业有关各方利益，突出地表现在企业公开披露会计信息质量上。

因此，充分估计风险的损失，避免虚增利润、虚计资产，保证会计信息的决策有用性是企业应用谨慎性原则的目的。

二、谨慎性原则在会计核算中的运用

（一）谨慎性原则在财务会计中的运用情况

1.短期偿债能力分析中的运用

谨慎性原则在短期偿债能力分析中的作用是通过流动比率和速动比率来体现的。

在流动比率指标时予扣除或根据具体情况按一定比例扣除。

另外，在资产负债表的流动负债中最好应加上将有可能发生的可以预计的或有负债，如产品质量保证金、诉讼赔偿金等。

速动资产是指变现能力较强的流动资产，速动比率更充分地体现了谨慎性原则的要求。

2.企业资产营运效率分析中的运用

谨慎性原则在企业资产营运效率分析中的运用是通过应收账款周转率和固定资产周转率来体现的。

应收账款周转率是指在一个会计年度内应收账款转为现金的次数。

存货周转率指标反映在一个会计期间存货周转次数，一般越高越好。

固定资产周转率指标越大，表示固定资产周转率越高。

（二）谨慎性原则对具体会计核算行为起着非常重要的指导性地位

1．存货计价的运用

企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况合理的选择存货成本的计算方法，以合理确定当期发出存货和结存存货的实际成本。

恰当地选择存货计价方法，对于真实反映存货的价值是非常重要的。

根据我国《企业会计准则》规定，允许采用先进先出法计算存货的成本。

有助于较客观地反映企业现实条件下的经营成果，特别是在物价下跌的情况下，据此计价能使出售和耗用存货的成本接近当前水平，可使企业不致虚增利润。

资产负债表日，对存货采用成本与可变现净值孰低法计量，其理论基础主要是使存货符合资产的定义。

当存货的可变现净值下跌至成本以下时，表明该存货会给企业带来的未来经济利益低于其账面成本，因而应将这部分损失从资产价值中扣除，计入当期损溢。

否则，存货的可变现净值低于成本时，如果仍然以其成本计量，就会出现虚计资产的现象。

2.固定资产折旧方法的运用

在物价水平相对不稳定的条件下，如何依据企业实际选择折旧方法，使其既谨慎又具活力，是企业面临的又一问题。

我国《企业会计准则》规定，固定资产折旧方法在一定范围内允许采用加速折旧法，加速折旧法在西方早已被广泛采用，其原因在于：

它可以更好地贯彻收入与费用相配比的原则；可以均衡国家资产各期使用成本；可以使企业取得缓交所得税的财务利益，增强企业后劲。

依据固定资产使用的经济属性，固定资产的效能与其使用时间成反比，理应加快企业成本费用的补偿速度，加快企业技术装备更新，从而提高企业自我发展能力。

特别是在物价持续上涨的条件下，可提前收回部分投资，减少因物价上涨而发生的货币时间价值损失，实现固定资产价值补偿和实物补偿的统一。

从长远角度看，加速折旧法不会降低企业应纳所得税总额，企业通过迅速地对固定资产进行技术改造而提高劳动生产率和盈利水平，从而提高国家财政收入。

3．坏账损失的核算

我国采用备抵法核算坏账损失，在备抵法下，如何正确地估计每一个会计期间的坏账损失数，是采用这种方法的关键。

赊销百分比法，这一方法是以本期销货总额或赊销总额的一定百分比估计坏账。

由于坏账仅和当期因赊销而发生的应收账款有关，与当期的现销无关，因而采用赊销总额为基础估计坏账更为合理。

但由于各赊销项目收账期间长短不同，发生坏账损失的风险相差很大，笼统地按一个百分比计提坏账准备不尽合理。

因此，我国不采用这一方法。

账龄分析法，它是根据各应收账款账龄的长短来估计坏账。

理论上讲，应收账款被拖欠的期限越长，客户的信用级别越低，以至偿债能力越差，发生坏账的可能性就越大。

采用这种方法，企业利用账龄分析表所提供的信息来确定坏账准备金额。

账龄分析法较实用，能直接表明应收账款的估计可变现金额。

但这种方法并没有将坏账损失反映于其应属的会计期间。

也就是说，坏账损失将和与其相应的营业收入分别在每个不同的会计期间入账，从而使各期的收益计算不够准确。

应收账款余额百分比法，是按应收账款余额百分比来估计坏账损失，确定应计入“坏账准备”科目的数额。

当“坏帐准备”尚有余额时，本期实际应计提数等于期末应收账款所提坏账准备总额减去坏账准备科目余额所得的数额。

这一方法同账龄分析法原理相同，同是按应收账款的余额来估计可能发生的坏账，所不同的是，出于简便而利用一个综合的百分比来进行估计。

从这一意义上讲，应收账款百分比法是账龄分析法的一种特殊形式。

两者都能较真实地反映坏账风险及其损失，但由于应收账款百分比法应用起来较简便，因而我国主要运用这一方法计提坏账准备，坏账计提比例为3—5‰。

4．对或有事项的处理

或有事项是指过去的交易或事项形成的，其结果须由未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。

作为过去的交易或事项形成的一种状况，或有事项的结果存在两种情况：

一种是导致利益流入企业；另一种是导致经济利益流出企业。

在会计实务中，需要会计人员根据经验加以判断。

如果或有事项的结果很可能导致经济利益流入企业，就形成企业的或有资产，需要在会计报表附注中加以披露；否则，如果或有事项的结果不是很可能导致经济利益流入企业，一般不需要在会计报表附注中加以披露；对或有资产，企业不应加以确认。

如果或有事项的结果很可能导致经济利益流出企业，同时满足负债确认条件，企业需要将其确认为负债，在会计核算中作为预计负债核算；如果不满足确认条件，企业不需要加以确认，但是需要在会计报表附注中披露。

显然，企业对或有资产和或有负债的处理是不同的，这种不同的处理遵循的是会计上的稳健原则。

三、谨慎性原则在实际应用中应注意的问题

（一）由于会计政策的可选择性较强，使资产和利润达到客观性要求的目的不一定能够完全实现

1.实际成本计价下，发出存货的成本按什么方法计价，是采用先进先出法，还是采用加权平均法、移动加权平均法或个别计价法。

企业做出的任何一种选择，都会使当期利润偏高或偏低。

2．固定资产采用加速折旧法还是采用直线法，也会影响到当期利润偏高或偏低。

3.企业计提坏账准备的方法（一般有应收账款余额百分比法、账龄分析法和销货百分比法）和比例由企业自定。

诸如以上情况，都会由于选择性较强而出现不同的结果，形成资产价值和利润不实的情况。

（二）《准则》中某些条款缺乏可操作性

1.准则要求对会计政策变更引起的差异要进行追溯调整。

而某些差异，如固定资产折旧政策变更引起的差异进行追溯调整可能好几年甚至几十年，既要调整企业所得，还要调整所得税费用，操作难度及工作量很大。

2.有些企业将计提准备作为盈余管理手段。

《企业会计准则》明确规定企业在运用谨慎性原则时“不得设置秘密准备”，但某些企业迫于业绩考核、申请贷款、发行债券或配股等需要，将计提准备作为粉饰业绩、进行盈余管理的主要手段。

（三）绩效评价体系不合理

目前，我国企业绩效评价仍然以利润为主。

企业主管部门和所有者对企业经理业绩评价也以利润为主要指标。

一些企业追求利润最大化甚至通过不计提准备或部分计提准备的做法达到目标。

财务中，“净资产收益率”、“每股收益”等利润指标，往往对企业上市、配股产生深远的影响。

这些做法无疑为谨慎性原则的应用设置了制度障碍。

（四）由于谨慎性原则本身具有较强的倾向性，本期利润处理谨慎了，对后期却不合理

比如存货，计提存货跌价准备使得当期利润计算偏低，期末存货价值减少，会导致以后期间销售成本偏低，从而使利润反弹。

对于期末存货占资产比重较大的企业（如房地产开发公司）来说，这不失为操纵利润的手段。

由此，企业可能在某一会计年度注销巨额呆滞存货，计提巨额存货跌价准备，实现对存货成本的巨额冲销，然后次年就可以顺利实现数额可观的净利润。

这种盈余管理只需对期末存货可变现净值作过低估计，而无需在次年度大量冲回减值准备即可实现，因而具有更强的隐蔽性。

（五）谨慎性原则在实务操作中带有极大的主观臆断性，受会计人员的业务素质、职业判断能力的影响，从而导致会计信息的不可验证性

成本与可变现净值中的“可变现净值”如何计量确定。

可变现净值，是指日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关耗费后的金额。

这几个估计，任何一个估计脱离实际较大，可变现净值就难以计算正确。

由于谨慎性原则具有主观臆断和不可验证性，致使该原则易被滥用，从而极大地破坏了会计信息的客观性，使会计信息失去可靠性，而为不同企业、不同经营者用于不同目的，为企业经营者调节年度损益，均衡股利分配甚至逃避税款大开方便之门。

四、加强谨慎性原则在财务会计中应用的改进思路

（一）体现谨慎性原则的会计准则、制度和相关条款应尽量具有可操作性

从我国现有会计规范看，有些体现谨慎性原则的具体方法操作性是比较强的，如备抵法、加速折旧法等。

但企业会计制度中关于资产发生减值的判断标准不够明确，特别是存货、固定资产、无形资产等，由于受多种因素的影响，使得作为决定资产减值准备数额决定因素的“可变现净值”的确定较为困难，这为企业利用谨慎性原则进行操纵留下了一定的空间。

因此，应就“可变现净值”的确定指定具有可操作性的具体标准，以指导企业的会计实践。

（二）对慎性原则的应用进行必要的约束

在适度谨慎性的会计实务中，可以对谨慎性原则的应用前提和应用条件进行必要的约束，这在一定程度上可以减少会计人员的主观性和随意性。

例如，对存货应用“成本与可变现净值孰低法”，制定了预期销售价格下降；制成和销售存货的成本将增加两项应用前提，并且规定存货的市价只能在一个有上下限的范围内应用。

此外，对固定资产折旧的提取额不能超出其原始成本。

由于这些约束条件限制，使得谨慎性的会计程序与将要依据客观前提而定，减少了操作上的随意性，在一定程度上能有效地预防和避免谨慎性原则与其他会计原则冲突。

（三）推行谨慎性原则要循序渐进

由于谨慎性原则贯穿于会计工作各个方面，因此，涉及各个方面的利益关系，谨慎性原则的运用会减少企业利润，在一定程度上会减少国家财政收入，有关部门应加强对谨慎性原则运用的监管，在非上市公司执行谨慎性原则时，应指定若干事实细则和操作指南，推行时必须循序渐进，逐步有计划的进行。

（四）扩大谨慎性原则运用范围与适度运用相结合

通过逐步扩大谨慎性原则的应用范围，促使各不同类型的企业在同一市场中进行公平竞争，使投资者及债权人对企业的分析有较强的可比性，从而使会计信息成为其真正决策的有效信息。

应用谨慎性原则的优劣，很大程度上取决于对它的运用程度，过度谨慎性或谨慎性不够都会降低应用谨慎性原则的优点，使企业的财务情况和经营成果得不到准确的揭示，从而使企业会计信息的使用者在决策等方面受到误导。

可行的方案是寻找一个应用谨慎性原则的平衡点，以使谨慎性原则的优点得到最大限度的发挥，而将其自身的缺陷约束在最小的范围内。

当然，“适度”的把握有赖于会计人员准确的职业判断，需要会计人员正确理解和把握谨慎性原则的精神实质与制约因素。

因此，提高会计人员的素质是确保谨慎性原则适度运用的关键所在。

（五）加强诚信，提高会计人员职业水平和判断能力

目前我国企业会计人员的职业判断能力还不能满足实际工作的需要。

提高会计人员职业判断能力可以从以下三个方面入手：

第一，应加强会计专业职业道德教育，会计人员具有良好的职业道德才会有求真意识；第二，会计人员应系统地掌握会计专业知识，练好扎实的基本功；第三，会计人员应不断更新专业知识，加强后续教育。

环境的不断变化必然导致会计领域的不断拓宽，会计的不断完善和会计方法的不断更新，这就要求会计人员不断吸收新知识来解决问题。

由于谨慎性原则在实际操作过程中不免带有倾向性和主观随意性，因此，为了避免企业以运用谨慎性原则为借口，随意会计估计，高估损失，低估收入，虚列成本费用，歪曲真实的经营成果，把谨慎性原则当作成本、费用、收益的调节器，就必须加强审计监督，防止滥用和曲解谨慎性原则，避免人为地加剧与其他会计原则的冲突。

同时，强化企业内部约束机制，提高会计人员的职业道德意识，优化会计行为，使谨慎性原则得到合理的运用。