企业重组中税收政策汇总.docx
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企业重组中税收政策汇总
第一章企业重组中的税收政策概述
一、企业重组的类型及主要涉及的税种
（一）企业所得税
（二）增值税
（三）营业税
（四）土地增值税
（五）契税
（六）印花税
二、涉及企业重组的重要文件解读
（一）财税[2009]59号文件的特点和新意
（二）财税[2009]59号文件的模糊地带
第二章债务重组中的税务处理
一、企业所得税
（一）特殊性税务处理
（二）一般性税务处理
二、流转税
三、土地增值税
四、契税
五、印花税
第三章股权收购中的税务处理
一、企业所得税
（一）特殊性税务处理
（二）一般性税务处理
（三）企业转让上市公司限售股相关规定
二、个人所得税
（一）自然人股东转让股权应当缴纳个人所得税
（二）自然人股东股权转让缴纳个人所得税的计算依据
（三）自然人股东因股权转让缴纳个人所得税的时间
（四）承债式股权转让中个人所得税的计算方式
（五）个人在股权转让中获得的违约金应当缴纳个人所得税
（六）股权转让不成功，股权转让款被返还的情况已缴个人所得税的退还问题
（七）转让改组改制企业的量化资产股权时个人所得税的征收
（八）限售股转让所得个人所得税的征收
三、增值税
四、营业税
五、契税
六、印花税
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第四章资产收购中的税务处理
一、企业所得税
（一）特殊性税务处理
（二）一般性税务处理
二、增值税
以下举例说明：
三、营业税
四、契税
五、印花税
第五章企业合并中的税务处理
一、企业所得税
（一）特殊性税务处理
（二）一般性税务处理
二、增值税
三、营业税
四、契税
五、印花税
第六章企业分立中的税务处理
一、企业所得税
（一）特殊性税务处理
（二）一般性税务处理
二、增值税
三、营业税
四、契税
五、印花税
第七章企业法律形式改变的税务处理
一、企业所得税
（一）不改变企业税收征管实质义务的改变
（二）财税[2009]59号文件中所述的企业法律形式的改变导致税收征管处理
二、增值税
三、营业税
四、契税
五、印花税
第八章重组业务中的其他税收问题
一、非居民企业的股权转让税收问题
（一）非居民企业之间
（二）居民企业与非居民企业之间
（三）相关规定
二、清算
（一）清算中的纳税义务
（二）清算资产的范围及计税基础
（三）清算所得纳税
（四）企业清算和税收优惠的关系
（五）清算所得和弥补以前年度亏损
企业重组中的税收政策解读
第一章企业重组中的税收政策概述
企业重组是对企业的资金、资产、劳动力、技术、管理等要素进行重新配置，构建新的生产经营模式，实现价值增值、效益增长的经营方式。
税务问题涉及企业重组的各个环节，因为税收政策导致的直接税负，金额可能非常巨大，甚至和重组金额本身为同一数量级，如果操作之前没有税收方面的考虑和安排，将会对企业重组收益产生重大影响，因此关注企业重组中的税收政策，最大限度降低税收风险，选择最低的税务成本，对于实现企业重组的目标，提升企业竞争力具有重要意义。
一、企业重组的类型及主要涉及的税种
从资源整合的角度来看，企业重组是指企业对其拥有或控制的经济资源进行的改组。
经济资源包括人的资源、物的资源和财的资源。
从业务整合的角度来看，企业重组是指企业以提高公司整体质量或获利能力为目的，通过各种途径对企业内部和外部业务进行整合的行为。
从资源配置角度来看，企业重组是指对存量资产的再配置过程，也就是通过改变存量资源在不同所有制之间、不同的产业之间、不同地区之间，以及不同企业之间的配置格局，实现产业结构优化和提高资源利用目标。
从产权角度来看，企业重组是指以产权为纽带，对企业的各种生产要素和资产进行新的配置和组合，以提高资源要素的利用效率，实现资产最大限度的增值行为。
根据财政部、国家税务总局发布《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号，以下称财税[2009]59号文件），企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。
根据本文的主题，主要从这个定义出发，来探讨企业重组中的各项税收政策。
1、企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。
2、债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务做出让步的事项。
3、股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。
收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。
4、资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让方）实质经营性资产的交易。
受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
5、合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。
6、分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。
企业重组往往涉及企业所得税、增值税、营业税、土地增值税、契税、印花税等，其中企业所得税处理是最主要的税收问题。
按不同方法处理企业重组涉及的企业所得税，会形成不同的企业重组税收成本。
（一）企业所得税
企业所得税征管依据的核心法律是《企业所得税法》，但是其中并没有直接涉及企业重组的法律规定。
在《企业所得税法实施条例》中，第75条明确了企业重组的基本税务处理原则：
“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。
”2009年4月30日，财政部和国家税务总局联合发布财税[2009]59号文件，较为全面地界定了企业重组的几种形式，明确了特殊性税务处理的标准和原则，是计算企业重组中企业所得税的重要依据。
此后，国家税务总局出台的《企业重组业务所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号），对企业重组业务的税务处理进行了详细规定，并对财税[2009]59号文件的部分内容进行了补充和细化。
（二）增值税
有关增值税的核心法规是《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》，这两部法规在2008年进行修订，于2009年1月1日开始实施。
其中对于企业重组涉及到的增值税有明确规定的最新文件为《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号），对企业重组中是否征收增值税的问题做了明确说明，《财政部国家税务总局关于中国邮政集团公司邮政速递物流业务重组改制有关税收问题的通知》（财税[2011]116号），并同时废止《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函[2002]420号）、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税政策问题的批复》（国税函[2009]585号）、《国家税务总局关于中国直播卫星有限公司转让全部产权有关增值税问题的通知》（国税函[2010]350号）。
（三）营业税
有关营业税的核心法规是《营业税暂行条例》、《营业税暂行条例实施细则》，这两部法规同样于2008年进行修订，于2009年1月1日开始实施。
和增值税相比，营业税对于资本运作的税收征免相对宽松，在大多数情况下不视同销售，暂不纳税，但同时也有一些限制性条件。
根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）、《关于海南南山旅游发展有限公司企业重组中股权转让不征收营业税的批复》（国税函[2005]1174号）、《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局2011年第51号）等相关文件规定，对于企业产权转让、股权转让等情况免征营业税。
（四）土地增值税
相对于所得税和流转税，土地增值税在资本运作中的相关问题要简单很多。
主要原因是，土地增值税和所得税等与企业几乎所有经济行为相关的重要税种相比，它只与有偿转让房地产相关；与其他几乎直接涉及所有企业的税种相比，土地增值税主要和房地产企业相关。
土地增值税作为以“增值额”为征税对象的调节税种，如无增值则无税负，其真正的难度是增值额的计算过程。
国家税务总局通过《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）、《关于房地产企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）对清算问题也进行了具体规定。
（五）契税
在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属属于契税的应税行为，承受的单位和个人为契税纳税人，应当依照相关规定缴纳契税。
契税征管依据的基本法规有《契税暂行条例》和《契税暂行条例实施细则》，与企业重组相关的重要文件有《关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2008]175号）、《关于企业改制重组契税政策若干执行问题的通知》（国税发[2009]89号）、《关于企业改制过程中以国家作价出资（入股）方式转移国有土地使用权有关契税问题的通知》（财税[2008]129号）、《财政部国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税[2012]4号）。
（六）印花税
印花税征管依据的核心法律法规是《印花税暂行条例》和《印花税暂行条例实施细则》。
除此之外《财政部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税[2003]183号）、《财政部国家税务总局关于明确中国邮政集团公司邮政速递物流业务重组改制过程中有关契税和印花税政策的通知》（财税[2010]92号）等规范性文件对印花税的征免进行了一定程度的细化和明确，可操作性较强。
总的来说，对于企业重组过程中判断是否应该缴纳印花税，除了需要了解印花税的税收特性以外，还要注意两个问题：
第一，是否缴税的判断标准是合同（经济行为）的性质，而不能仅仅机械地依赖合同的名称。
如以房抵债，可能名义上是债务重组协议，但实质上是有偿转让房地产，债务重组协议本身不在印花税列名征缴合同范围内，但是该协议本质上是“产权转让书据”，属于印花税的征缴范围。
第二，一项重组活动本身可能不需要缴纳印花税，但是不等于该运作和印花税没有关系，常常是重组的结果会导致缴纳印花税。
如，企业增资合同（包括债转股等债务重组协议）本身不需要缴纳印花税，但是因为增资导致注册资本增加却是需要缴税的。
二、涉及企业重组的重要文件解读
企业所得税是企业重组过程中涉及的主要税种，企业重组一般涉及较大资本金额，因此企业所得税对企业重组的影响是尤为突出，准确把握企业重组中的企业所得税政策，对于降低重组税收成本，规避税收风险，取得最大化重组收益至关重要。
2009年，财政部和国家税务总局联合发布的财税[2009]59号文件，这是一部规范企业重组中企业所得税的纲领性文件，统一了此前关于企业重组中企业所得税政策较为零散和模糊、存在某些不确定性的状况，规范了企业不同重组方式下的所得税处理办法，确定了企业重组中适用的特殊性税务处理的标准，明确了一般税务处理和特殊税务处理的办法。
此后国家税务总局又出台了《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号），进一步明确了企业重组业务企业所得税操作层面涉及的事宜。
（一）财税[2009]59号文件的特点和新意
1、鼓励正当目的的商业重组
在现代企业经营运作过程中，除了一般商品交易以外，经常发生金额巨大、主体复杂的资产和股权的重组。
此类重组业务从宏观上看，是产业调整和整合的必由之路；从微观上看，是企业真正做大做强的捷径。
没有资本层面的运作，仅凭一般商品交易的缓慢积累，企业能够超常规发展的可能性微乎其微。
也就是说，企业重组是具有重要战略意义、不可或缺的企业经济行为。
此外，因为重组业务具有“涉及金额巨大、现金流量小、收益以后才能真正实现”的特点，所以如果依据一般的税务规则按照一般商品交易进行征税，则会产生如下问题：
税负过于沉重，纳税义务人无现金可以支付，在收益理论上实现之后、货币性实现之前即确认缴税义务。
这些问题会在很大程度上对重组活动构成障碍，甚至导致重组活动无法进行。
财税[2009]59号文件明确规定了对于符合“免税”条件（即特殊性税务处理）的重组活动，以“原有纳税基础”确定各方面税法义务，在实质上递延处理了因为重组活动而直接导致的纳税义务。
这种处理方法，一方面维护了国家的税收权利，另一方面也不会导致企业因为税负剧增而无力重组，充分体现了鼓励正当商业目的的重组交易的立法宗旨。
2、内容既全面又简洁，涵盖了企业重组的所有基本形式
财税[2009]59号文件将企业重组的形式定义为“企业法律形式的改变、债务重组、股权收购、资本收购、合并、分立”。
此分类非常简洁，和《公司法》、《合同法》等基本法规保持一致，而且，如果合理解释，也确实涵盖了企业重组的所有基本形式。
其实，除了企业联盟、托管等极个别情况外，绝大多数企业重组活动均已被纳入财税[2009]59号文件的规范范围内。
当然，由于财税[2009]59号文件使用了高度概括的语言并在条款间同通过定义等进行复杂的转致指引，所以仅从表面难以看出其涵盖的各种企业重组，还需要仔细研究推敲。
如常见的企业重组类型——“增资”，虽然没有明确列举在规范范围内，但是通过“股权收购”、“资产收购”、“（非）股权支付”等定义可以看出，“增资”已经包括在股权收购、资本收购中，即如果是投资方使用股权增资，就包括在股权收购中（投资方相当于股权收购中的转让方），如果接受投资方（受让方）使用接受投资企业（受让方）的股权作为对价支付，则同时也是“换股”；如果是投资方（转让方）使用资产增资，就包括在“资产收购”中，视同接受投资企业（受让方）以本企业的股权作为对价支付。
3、基本术语的创新
使用了“一般性税务处理”和“特殊性税务处理”的表述方式，新颖准确。
如果把所有的主体和全部的时间作为一个整体看待，财税[2009]59号文件并无税收豁免的内容，即整体的税负并没有因为重组而有所增减。
所以使用免税重组、应税重组的常用提法是不准确的，此中的“免税”充其量是对该主体的暂不确认所得而已。
使用“特殊性税务处理”的表达方式定义此种“免税”既准确又有创造性。
财税[2009]59号文件对符合特殊性税务处理条件的企业重组，采用了“递延纳税”的处理方法，也就是说，原则上保持各方纳税义务和计税基础不变，是企业重组各方既不会因为重组行为直接增加税负，也不会因为重组行为减少税负。
4、旗帜鲜明地反避税
财税[2009]59号文件中，为了防范企业使用重组行为进行避税活动，规定了种种技术细节和认定标准，如“合理商业目的”、“维持实质性经营活动”、“12个月锁定期”、“多步骤交易合并看待”。
最重要的是对涉及的资产比例、股权比例、股权支付比例给出了严格的规定，并且规定了非股权支付部分需当期确认所得或损失，使得以股权支付为主的“免税重组”也不完全免税——只要有非股权支付的对价，对由此对应的收益仍应缴税。
5、对涉外重组规定严格
对于涉及境外的股权和资产重组，财税[2009]59号文件规定了更为严格的“免税重组”条件，即除了符合一般条件外，还要同时符合“不得滥用税收协定”、“100%直接控股关系”等特别条件。
其中，“非居民企业向其100%控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担的变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权”的规定，主要是为了防止境外控股公司利用“避免双重征税”规定，将直接控股公司设置或者转移设置在股息预提所得税低税率国家（地区），进而直接减税。
财税[2009]59号文件同时规定，对于居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额，此条款对于境外上市的境内企业具有特别意义。
（二）财税[2009]59号文件的模糊地带
1、“合理的商业目的”的判断标准
“具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”是判断企业重组是否属于特殊重组的第一个条件，但“具有合理的商业目的”的含义是什么？
具体判断标准如何？
财税[2009]59号文件没有规定。
随后出台的《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）对“合理的商业目的”要求企业在备案时从以下几方面进行说明，具体为：
（1）重组活动的交易方式。
即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规；
（2）该项交易的形式及实质。
即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。
另外，交易实际上或商业上产生的最终结果；（3）重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化；（4）重组各方从交易中获得的财务状况变化；（5）重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务；（6）非居民企业参与重组活动的情况。
2、时间及连续性判断标准
“企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动”，是特殊重组对经营连续性的要求；“企业重组中取得股权支付的原主要股东权，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权”，是特殊重组对原主要股东权益的连续性要求。
财税[2009]59号文件对于这里“12个月”的判断标准没有给出明确说明。
《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）对此给出了说明，“企业重组后的连续12个月内”，是指自重组日起计算的连续12个月内。
重组日确定方法如下：
（1）债务重组，以债务重组合同或协议生效日为重组日。
（2）股权收购，以转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日。
（3）资产收购，以转让协议生效且完成资产实际交割日为重组日。
（4）企业合并，以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。
（5）企业分立，以分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。
此外《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）还指出了原主要股东的判断标准——原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。
3、比例规定的高要求
财税[2009]59号文件规定，特殊重组中被收购、合并或分立部分的资产或股权需要符合规定的比例，即被收购的股权或资产比例不得低于被收购企业全部股权或资产的75%，收购、合并、分立中交易对价的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
在现实中，受《反垄断法》及国家投资准入的限制，某些特殊行业投资人的投资比例有上限，大多达不到75%的比例。
此外，在上市公司的股权收购、置换中，往往也很难达到75%的比例。
财税[2009]59号文件对此没有规定例外条款，如果严格执行75%的比例，这些企业将无法享受特殊重组的税收优惠。
在目前的企业重组中，收购方在收购资产和股权时，支付对价中往往规定有承担被收购方原有债务的条款。
承担对方的债务是收购成功的关键，收购价款中债务承担占有很大比例。
承担的债务是否算股权支付？
如果不算，一些企业重组的股权支付很难达到85%的比例。
4、比例的计算标准
股权收购和资产收购中，特殊性税务处理的条件中规定的收购企业购买的股权或资产占被收购企业全部股权或资产的比例、股权支付金额占其交易支付总额比例的计算方法在财税[2009]59号文件中没有明确规定，文件没有指明计算有关比例的资产价值应当使用公允价值，还是计税基础。
5、亏损结转弥补限额规定
财税[2009]59号文件规定，符合特殊重组条件的企业合并和分立，企业未弥补的历史亏损允许结转到新企业弥补，但是有限额限制。
计算方法为：
可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率
财税[2009]59号文件没有明确这里的限额是年度限额还是总限额，《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）给予了说明：
“是指按《税法》规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。
”
本文为企业重组中的税收政策解读
（二），供大家参考。
第二章债务重组中的税务处理
根据财税[2009]59号文件，企业债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者经法院裁定，就其债务人的债务做出让步的事项。
此定义与企业会计准则中债务重组的定义基本一致。
债务重组有以下几种形式：
（1）以现金或非现金资产清偿全部或部分债务；
（2）通过修改负债条件（如减少债务本金、减少债务利息）清偿全部或部分债务；（3）将债务转为资本，即债务人将债务转为资本，同时，债权人将债权转为股权；（4）以经上三种形式组合的方式清偿全部或部分债务。
下列情况不属于债务重组：
（1）债务人发行的可转换债券按正常条件转为其股权；
（2）债务人破产清算时发生的债务重组；（3）债务人改组；（4）债务人借新债偿旧债。
一、企业所得税
根据财税[2009]59号文件的规定，对于债务重组应区分不同情况和条件，分别适用一般性税务处理和特殊性税务处理。
（一）特殊性税务处理
1、特殊性税务处理的条件及处理原则
具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
符合特殊性税务处理条件的债务重组，企业所得税处理原则如下：
（1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
（2）企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿的所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定，企业的其他相关所得税事项保持不变。
2、特殊税务处理中要注意的几个问题
（1）根据2010年10月27日《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号），“企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。
”这里提到的债务重组收入除另有规定外，应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税，但是没有明确指出所谓“另有规定”为哪些规定，因此财税[2009]59号文件第六条中“债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额”当前的适用性与否并不清楚，有待商榷。
根据向国家税务总局的咨询的结果，上述规定属于“另有规定”的范围。
（2）债务重组中重组日的确定。
根据《企业重组业务企业所得税管理办法》（2010年第4号），债务重组以债务重组合同或协议生效日为重组日。
（二）一般性税务处理
不符合特殊税务处理的债务重组即按照一般税务处理，具体处理原则如下：
1、以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。
债务人应当确认有关资产的转让所得或损失，债权人取得的非货币资产，应当按照该有关资产的公允价值确定计税基础。
如果甲
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