长期股权投资初始计量与后续计量.docx
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长期股权投资初始计量与后续计量
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长期股权投资初始计量与后续计量
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第五章长期股权投资
第一节长期股权投资的初始计量
本章涉及的长期股权投资是指应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》进行核算的权益性投资，主要包括两个方面：
一是企业持有的对子公司、联营企业及合营企业的投资；二是企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
除以上两方面权益性投资以外，其他的权益性投资，包括为交易目的持有的权益性投资及投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定核算。
一、企业合并形成的长期股权投资
企业合并形成的长期股权投资，初始投资成本的确定应遵循《企业会计准则第20号——企业合并》的相关原则，即应区分企业合并的类型，分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定形成长期股权投资的成本。
1.同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益；合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
具体进行会计处理时，合并方在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或负债科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；如为借方差额，应借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。
上述业务如以发行权益性证券方式进行的，应按发行权益性证券的面值总额，贷记“股本”科目。
在确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资时，应注意企业合并前合并方与被合并方适用的会计政策不同的，在以被合并方的账面价值为基础确定形成的长期股权投资成本时，首先应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。
在按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。
【例5-1】20x9年6月30日，A公司向其母公司P发行1000万股普通股（每股面值为1元，市价为4.34元），取得母公司P拥有对S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。
合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。
20x9年6月30日S公司净资产的账面价值为40020000元。
假定A公司和S公司在企业合并前采用的会计政策相同。
合并日，A公司与S公司所有者权益的构成如表5-1所示。
表5-1
A公司和S公司所有者权益的构成
20x9年6月30日单位：
元
S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日A公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期股权投资，其成本为合并日享有S公司账面所有者权益的份额，账务处理为：
借：
长期股权投资——S公司40020000
贷：
股本10000000
资本公积——股本溢价30020000
2.非同一控制下的企业合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用。
非同一控制下的企业合并，是将合并行为看作是一方购买另一方的交易，原则上，购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量，所有为进行企业合并而支付对价的公允价值之和以及发生的各项相关费用作为合并中形成长期股权投资的成本。
其中，支付非货币性资产为对价的，所支付非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额应作为资产处置损益，计入企业合并当期的利润表。
【例5-2】A公司于20x9年3月31日取得了B公司70%的股权。
合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表5-2所示。
合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用1000000元。
本例中假定合并前A公司与B公司及其股东不存在任何关联方关系。
A公司支付的有关资产购买日的账面价值和公允价值
表5-220x9年3月31日单位：
元
分析：
本例中因A公司于B公司及其股东在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。
A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按支付对价的公允价值确定其初始投资成本。
A公司应进行的账务处理为：
借：
长期股权投资51000000
累计摊销12000000
贷：
无形资产40000000
银行存款9000000
营业外收入14000000
除了通过一次性的交换交易实现的企业合并外，如果企业合并中通过多次交换交易，分布取得股权最终形成企业合并的，在达到企业合并时点的合并成本为每一单项交换交易的成本之和。
其中：
形成企业合并前企业对持有的对被购买方长期股权投资采用成本法核算的，其长期股权投资在购买日的成本应为原账面价值加上购买日为取得进一步的股份支付的对价公允价值之和；形成企业合并前企业对持有的对被购买方长期股权投资采用权益法核算的，在购买日应对权益法下长期股权投资的账面价值进行调整，调整至其最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。
【例5-3】A公司于20x8年3月1日以40000000元取得B公司30%的股权，因能够派人参与B公司的财务和生产经营决策，对所取得的长期股权投资按照权益法核算并于20x8年确认对B公司的投资收益1500000元。
20x9年1月2日，A公司又以50000000元现金取得B公司30%的股权。
本例中假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未分派现金股利或利润。
A公司按净利润的10%计提盈余公积。
分析：
本例中A公司是通过分步购买最终取得对B公司的控制权，形成企业合并。
在购买日，A公司应进行以下账务处理：
借：
盈余公积150000
利润分配——未分配利润1350000
贷：
长期股权投资——B公司——损益调整1500000
借：
长期股权投资——B公司——成本50000000
贷：
银行存款50000000
二、除企业合并外其他以方式取得的长期股权投资
1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出，但不包括被投资单位已宣告发放的现金股利或利润。
【例5-4】甲公司于20x9年2月10日，自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款80000000元。
在购买过程中支付手续费等相关费用1000000元。
该股份取得后能够对乙公司施加重大影响。
甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为：
借：
长期股权投资——乙公司——成本81000000
贷：
银行存款81000000
2.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值。
为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。
【例5-5】20x9年3月，A公司通过增发30000000股（每股面值1元）本企业普通股为对价取得对B公司20%的股权。
按照增发前一定时期的平均股价计算，该30000000股普通股的公允价值为52000000元。
为增发该部分普通股，A公司支付了2000000元的佣金和手续费。
取得B公司该部分股权后，A公司能够对B公司施加重大影响。
本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。
借：
长期股权投资——B公司——成本52000000
贷：
股本30000000
资本公积——股本溢价22000000
借：
资本公积——股本溢价2000000
贷：
银行存款2000000
3.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
投资者投入的长期股权投资，是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业，接受投资的企业在确定所取得的长期股权投资的成本时，原则上应按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为其初始投资成本。
例外的情况是，如果投资各方在投资合同或协议中约定的价值明显高于或低于该项投资公允价值的，应以公允价值作为长期股权投资的初始投资成本，由该项出资构成实收资本（或股本）的部分与确认的长期股权投资初始投资成本之间的差额，相应调整资本公积（资本溢价）。
【例5-6】A公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资，在C股份公司增资扩股的过程中投入C公司，取得C公司10000000股普通股（每股面值为1元）。
该项对B公司的投资本身不存在活跃的市场，无法取得其公允价值信息，但根据C公司股票在增资扩股后的价格判断，该项作为出资的长期股权投资的公允价值约为40000000元。
C公司取得B公司股权后，无法对B公司实施控制、共同控制或是施加重大影响，也无法通过合理的方式确定其公允价值。
C公司应进行的账务处理为：
借：
长期股权投资——B公司40000000
贷：
股本10000000
资本公积——股本溢价30000000
4.以非货币性资产交换、债务重组等方式取得的长期股权投资的初始投资成本的确定，分别参见本书第七章和第十二章的相关内容。
三、投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的处理
企业无论是以何种方式取得长期股权投资，取得投资时，对于被投资单位已经宣告发放的现金股利或利润应作为应收项目单独核算，不构成长期股权投资成本。
【例5-7】沿用【例5-4】中有关资料，假定在甲公司取得该项投资时，乙公司已经宣告发放现金股利或利润，甲公司按其持股比例计算确定可分得300000元。
则甲公司在确定该长期股权投资成本时，不应包括被投资单位已经宣告发放的现金股利：
借：
长期股权投资——乙公司——成本80700000
应收股利300000
贷：
银行存款81000000
第二节长期股权投资的后续计量
企业取得的长期股权投资，在确定其初始投资成本后，持续持有期间，视对被投资单位的影响程度等情况的不同，应分别采用成本法及权益法进行核算。
一、成本法及权益法核算的范围
投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。
投资企业持有的对子公司投资，在母公司个别财务报表中按成本法核算。
除此之外，投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，也应采用成本法进行核算。
二、长期股权投资的成本法
企业持有的对子公司投资以及对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资应当采用成本法核算。
采用成本法核算的长期股权投资，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值，同一控制下的控股合并形成的长期股权投资初始投资成本为合并日取得被合并方账面所有者权益的份额。
被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业享有的部分，应确认为当期投资收益。
投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。
在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等情况。
出现类似情况时，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对器厂股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。
【例5-8】甲公司于20x8年4月10日取得乙公司6%的股权，成本为12000000元。
20x9年2月6日，乙公司宣告分派利润，甲公司按照持股比例可取得100000元。
假定甲公司在取得乙公司股权后，对乙公司的财务和经营决策不具有控制、共同控制或重大影响，且该投资不存在活跃的交易市场、公允价值无法可靠取得。
乙公司于20x9年2月12日实际分派利润。
甲公司应进行的账务处理为：
借：
长期股权投资——乙公司12000000
贷：
银行存款12000000
借：
银收股利100000
贷：
投资收益100000
借：
银行存款100000
贷：
应收股利100000
进行上述处理后，如相关长期股权投资存在减值迹象的，应当进行减值测试。
三、长期股权投资的权益法
投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。
在确定能否对被投资单位实施共同控制或重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素的影响。
“共同控制”是指按照合同约定对某项经济活动共有的控制。
其特点是，合营各方均受到合营合同的限制和约束，任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动，涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意。
投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为投资企业的合营企业。
“重大影响”是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定。
重大影响通常体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表、参与被投资单位的政策制定过程、与被投资单位之间发生重要交易、向被投资单位派出管理人员或是向被投资单位提供关键技术资料等。
投资企业能够对被投资单位施加重大影响的情况下，被投资单位为其联营企业。
采用权益法核算的长期股权投资，一般的核算程序为：
一是初始投资或追加投资时，按照初始投资成本或追加投资的成本，增加长期股权投资的账面价值。
二是比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，对于初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不要求调整长期股权投资的成本；对于初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应对长期股权投资的成本进行调整，并计入取得当期的损益。
三是持有投资期间，随着被投资单位所有者权益的变动相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值，并分别情况处理：
对属于因被投资单位实现净损益产生的所有者权益的变动，投资企业按照持股比例计算应享有的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认为当期投资损益；对被投资单位除净损益以外其他因素导致的所有者权益变动，在持股比例不变的情况下，按照持股比例计算应享有或应分担的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认为资本公积（其他资本公积）。
四是被投资单位宣告分派现金股利或利润时，投资企业按持股比例计算应分得的部分，一般应冲减长期股权投资的账面价值。
（一）初始投资成本的调整
投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时点上投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别以下情况处理：
1.投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额体现为投资企业在购入该项投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉。
该部分差额不要求调整长期股权投资的成本。
2.投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为交易双方在作价过程中转让方对投资企业给予的让步或是出于其他方面的考虑给予投资企业的无偿经济利益流入，应计入取得投资当期的损益。
【例5-9】A公司于20x9年1月1日取得B公司30%的股权，实际支付价款30000000元。
取得投资时被投资单位账面所有者权益的构成如下（假定该时点被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，单位：
元）：
实收资本30000000
资本公积24000000
盈余公积6000000
未分配利润15000000
所有者权益总额75000000
假定在B公司的董事会中，所有股东均以其持股比例行使表决权。
A公司在取得对B公司的股权后，派人参与了B公司的财务和生产经营决策。
因能够对B公司的生产经营决策施加重大影响，A公司对该项投资采用权益法核算。
取得投资时，A公司应进行的账务处理为：
借：
长期股权投资——B公司——成本30000000
贷：
银行存款30000000
长期股权投资的成本30000000元大于取得投资时应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额22500000元（75000000×30%），不对其初始投资成本进行调整。
假定上例中取得投资时B公司可辨认净资产公允价值为120000000元，A公司按持股比例30%计算确定应享有36000000元，则初始投资成本与应享有B公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额6000000元应计入取得投资当期的损益。
借：
长期股权投资——B公司——成本36000000
贷：
银行存款30000000
营业外收入6000000
（二）投资损益的确定
1.一般原则
（1）在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，如果取得投资时被投资单位各项资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，投资企业在计算确定投资收益时，不能完全以被投资单位自身核算的净利润与持股比例计算确定，而是需要在被投资单位实现净利润的基础上经过适当调整后确定。
在确认应享有被投资单位的净利润或净亏损时，主要应考虑以下因素对被投资单位净利润的影响：
一是以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额对被投资单位净利润的影响。
如取得投资时被投资单位固定资产公允价值高于账面价值，对于投资企业来讲，相关固定资产的折旧额应以取得投资时该固定资产的公允价值为基础确定，并根据被投资单位已计提的折旧额与对于投资企业来讲应计提的折旧额之间的差额，对被投资单位的净利润进行调整。
二是被投资单位有关长期资产以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的减值准备金额对被投资单位净利润的影响。
三是被投资单位采用的会计政策和会计期间与投资企业不一致时，应按投资企业的会计政策和会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，以调整后的净利润为基础计算确认投资损益。
投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产公允价值的，或者投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与账面价值相比，两者之间的差额不具重要性的，或是无法取得对被投资单位净利润进行调整所需资料的，可以按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结果直接确认为投资损益。
【例5-10】沿用【例5-9】，假定A公司长期股权投资的成本大于取得投资时B公司可辨认净资产公允价值份额的情况下，20x9年B公司实现净利润8000000元。
A公司、B公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。
由于投资时B公司各项资产、负债的账面价值与其公允价值相同，不需要对B公司的净利润进行调整，A公司应确认的投资收益为2400000元（8000000×30%），一方面增加长期股权投资的账面价值，另一方面作为利润表中的投资收益确认。
A公司的会计处理如下：
借：
长期股权投资——B公司——损益调整2400000
贷：
投资收益——B公司2400000
【例5-11】甲公司于20x9年1月2日购入乙公司30%的股份，购买价款为20000000元，并自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。
取得投资日，乙公司可辨认净资产公允价值为60000000元，除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（单位：
元）。
账面原价已提折旧公允价值原预计使用年限剩余使用年限
存货50000007000000
固定资产100000002000000120000002016
无形资产600000012000008000000108
小计21000000320000027000000
假定乙公司20x9年实现净利润6000000元，其中在甲公司取得投资时的账面存货5000000元中有80%对外出售。
甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。
甲公司在确定其应享有乙公司20x9年的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）：
调整后的净利润=6000000－（7000000－5000000）×80%－（12000000÷16－10000000÷20）－（8000000÷8－6000000÷10）=3750000（元）
甲公司应享有份额=3750000×30%=1125000（元）
借：
长期股权投资——乙公司——损益调整1125000
贷：
投资收益1125000
（2）在确认投资收益时，除考虑有关资产、负债的公允价值与账面价值差异的调整外，对于投资企业与其联营企业和合营企业之间发生的未实现内部交易损益也应予以抵销。
即投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。
投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。
投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。
应当注意的是，该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易，其中，顺流交易是指投企业向其联营企业或合营企业出售资产的交易，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产的交易。
当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。
①对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时。
应抵销该未实现内部交易损益的影响。
当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在讲该资产出售给外部独立的第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。
因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值中。
投资企业对外编制合并财
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