第十九章债务重组.docx
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第十九章债务重组
第84讲-债务重组的定义和重组方式，债务重组的会计处理
（1）
第十九章 债务重组
本章考情分析
本章难度不大，作为会计要素核算的基础性内容，客观题和主观题中均有可能出现。
近几年的分值在2分左右。
本章教材主要变化
本章内容无实质性变化。
本章基本结构框架
第一节 债务重组的定义和重组方式
一、债务重组的定义
债务重组：
是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
【特别提示】
①债务人发生财务困难：
是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。
②债权人作出让步：
是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。
③债权人作出让步的情形主要包括：
债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。
【补充例题•单选题】（2018年）
下列各项交易或事项中，应按债务重组会计准则进行会计处理的是（ ）。
A.向银行出售应收账款
B.因债务人发生财务困难债权人豁免其部分债务
C.以未来应收货款本金及其利息进行资产证券化
D.签发商业承兑汇票支付购货款
【答案】B
【解析】债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项，选项B属于债务重组。
二、债务重组的方式
1.以资产清偿债务（包括：
货币资金和非现金资产）。
2.将债务转为资本（债转股：
实收资本、股本）。
注意：
债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转为资本，不能作为本章所指债务重组。
3.修改其他债务条件（一般与延期有关），如减少债务本金、降低利率、减少或免去债务利息、延长偿还期限等。
4.以上三种方式的组合（混合重组）
【补充例题•多选题】
债务人发生财务困难，债权人作出让步是债务重组的基本特征。
下列各项中，属于债权人作出让步的有（ ）。
A.债权人同意免去债务人部分债务本金
B.债权人免去债务人全部应付利息
C.债权人同意债务人以公允价值高于重组债务账面价值的股权清偿债务
D.债权人同意债务人以公允价值低于重组债务账面价值的非现金资产清偿债务
【答案】ABD
【解析】只要债权人收回金额比原计入本金和利息合计金额少，就是债权人做出让步。
那么免除本金或是利息，或是允许债务人用低于债权价值的资产抵债，都是少收回钱。
第二节 债务重组的会计处理
一、以资产清偿债务
（一）以现金（广义）清偿债务
1.债务人
应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入
2.债权人
①应当在满足金融资产终止确认条件时，终止确认重组债权（债权的减少），并将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，计入营业外支出
②债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的（出现借差），计入营业外支出；冲减后减值准备仍有余额的（出现贷差），应予转回并抵减当期信用减值损失
其中：
①相关重组债务应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认。
②债务重组的账面价值，一般为债务的面值或本金、原值，如应付账款；如有利息的，还应当加上应计未计利息，如长期借款等。
相关账务处理
债务人
债权人
借：
应付账款
贷：
银行存款
营业外收入——债务重组利得
借：
银行存款
营业外支出——债务重组损失（借差）
坏账准备
贷：
应收账款
信用减值损失（贷差）
【补充例题•计算题】
甲企业于20×6年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200000元，增值税税率为17%，按合同规定，乙企业应于20×6年4月1日前偿付货款。
由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协议于7月1日进行债务重组。
债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业30000元债务，余额用现金立即偿清。
乙企业于当日通过银行转账支付了该笔剩余款项，甲企业随即收到了通过银行转账偿还的款项。
甲企业已为该项应收债权计提了20000元的坏账准备。
【答案】
乙企业（债务人）
甲企业（债权人）
借：
应付账款——甲企业 234000
贷：
银行存款 204000
营业外收入——债务重组利得 30000
借：
银行存款 204000
坏账准备 20000
营业外支出——债务重组损失
10000（倒挤）
贷：
应收账款——甲公司 234000
【另一种情况】
如果甲企业已计提了60000元的坏账准备，则账务处理是：
借：
银行存款 204000
坏账准备 60000
贷：
应收账款 234000
信用减值损失 30000
（二）以非现金资产清偿某项债务
1.债务人
（1）债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入。
（债务-物的公允价值=营业外收入）
（2）转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益，计入当期损益等。
（两个差额不能抵销）（物的公允价值-物的账面价值=资产处置损益）
【特别提示】
债务人在转让非现金资产过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入资产转让损益
2.债权人
总原则：
接受的物以公允价值入账
（1）债权人应当在满足金融资产终止确认条件时，终止确认重组债权，并将重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外支出）。
（一个差额）
（2）债权人已对债权计提信用准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的（借差）计入营业外支出，冲减后减值准备仍有余额的（贷差），应予转回并抵减当期信用减值损失
【特别提示】
债权人收到非现金资产时发生的有关运杂费等，应当计入相关资产的价值
【手写板】
甲公司欠乙公司200万元，甲公司以库存商品偿债，该商品的成本为80万元，公允价值（交易价格）100万元，增值税税率为16%。
甲公司（债务人）账务处理：
借：
应付账款 200
贷：
营业外收入——债务重组利得 84
银行存款 116
借：
银行存款 116
贷：
主营业务收入 100
应交税费——应交增值税（销项税额） 16
借：
主营业务成本 80
贷：
库存商品 80
乙公司（债权人）账务处理：
借：
库存商品 100
应交税费——应交增值税（进项税额） 16
营业外支出——债务重组损失 84
贷：
应收账款 200
【特别提示】换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：
换出资产
账务处理
①存货
应当视同销售处理，按收入准则的规定确定交易价格，确认销售收入，同时结转销售成本
②固定资产、无形资产
换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入资产处置损益
③长期股权投资（或金融资产）
换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益等
注意：
（同时结转）
a.长期股权投资：
其他综合收益、资本公积
b.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：
其他综合收益
1．以库存材料、商品产品抵偿债务
债务人
债权人
借：
应付账款
贷：
主营业务收入/其他业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
营业外收入——债务重组利得（倒挤）
借：
主营业务成本/其他业务成本
贷：
库存商品/原材料
借：
库存商品/原材料（公允价值）
应交税费——应交增值税（进项税额）
坏账准备
营业外支出——债务重组损失（倒挤）
贷：
应收账款
信用减值损失（倒挤）
【例19—1】甲公司欠乙公司购货款350000元。
由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于20×7年5月1日到期的货款。
20×7年7月1日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。
该产品的公允价值为200000元，实际成本为120000元。
甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。
不考虑其他相关税费和其他因素。
乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库；乙公司对该项应收账款计提了50000元的坏账准备。
【答案】
甲公司（债务人）
乙公司（债权人）
借：
应付账款 350000
贷：
主营业务收入 200000
应交税费——应交增值税（销项税额）
34000
营业外收入——债务重组利得
116000
借：
主营业务成本 120000
贷：
库存商品 120000
借：
库存商品 200000（公允价值）
应交税费——应交增值税（进项税额）
34000
坏账准备 50000
营业外支出——债务重组损失
66000（倒挤）
贷：
应收账款 350000
【补充例题•单选题】（2012年）
甲公司与乙公司均为增值税一般纳税人。
因甲公司无法偿还到期债务，经协商，乙公司同意甲公司以库存商品偿还其所欠全部债务。
债务重组日，重组债务的账面价值为1000万元；用于偿债商品的账面价值为600万元，公允价值为700万元，增值税额为119万元。
不考虑其他因素，该债务重组对甲公司利润总额的影响金额为（ ）。
A.100万元
B.181万元
C.281万元
D.300万元
【答案】C
【解析】该债务重组对甲公司利润总额的影响金额=1000-（700+119）+（700-600）=281（万元）。
借：
应付账款 1000
贷：
主营业务收入 700
应交税费——应交增值税（销项税额） 119
营业外收入——债务重组利得 181
借：
主营业务成本 600
贷：
库存商品 600
【补充例题•单选题】（2013年）
甲公司（债务人）应付乙公司购货款2000万元于20×4年6月20日到期，甲公司无力按期支付。
经与乙公司协商进行债务重组，甲公司以其生产的200件A产品抵偿该债务，甲公司将抵债产品运抵乙公司并开具增值税专用发票后，原2000万元债务结清，甲公司A产品的市场价格为每件7万元（不含增值税税额），成本为每件4万元。
6月30日，甲公司将A产品运抵乙公司并开具增值税专用发票。
甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。
乙公司在该项交易前已就该债权计提500万元坏账准备。
不考虑其他因素，下列关于该交易或事项的会计处理中，正确的是（ ）。
A.甲公司应确认营业收入1400万元
B.乙公司应确认债务重组损失600万元
C.甲公司应确认债务重组收益1200万元
D.乙公司应确认取得A商品成本1500万元
【答案】A（详见后附分录）
【解析】
甲公司（债务人）
乙公司（债权人）
借：
应付账款 2000
贷：
主营业务收入 1400（200×7）
应交税费——应交增值税（销项税额）
238（1400×17%）
营业外收入──债务重组利得 362
借：
主营业务成本 800（200×4）
贷：
库存商品 800
借：
库存商品 1400（公允价值）
应交税费——应交增值税（进项税额）
238（1400×17%）
坏账准备 500
贷：
应收账款 2000
信用减值损失 138
【补充例题•单选题】（2018年）
甲公司与乙公司均为增值税一般纳税人，因乙公司无法偿还到期债务，经协商，甲公司同意乙公司以库存商品偿还其所欠全部债务。
债务重组日，甲公司应收乙公司债权的账面余额为2000万元，已计提坏账准备1500万元，乙公司用于偿债商品的账面价值为480万元，公允价值为600万元，增值税额为96万元，不考虑其他因素，甲公司因上述交易应确认的债务重组损失金额是（ ）。
A.0万元
B.-196万元
C.1304万元
D.196万元
【答案】A
【解析】甲公司会计处理如下：
借：
库存商品 600
应交税费——应交增值税（进项税额） 96
坏账准备 1500
贷：
应收账款 2000
信用减值损失 196
甲公司因上述交易应冲减原多计提的信用减值损失的金额，并未产生债务重组损失，所以确认的债务重组损失金额（即计入营业外支出的金额）为0。
2．以固定资产抵偿债务
债务人
债权人
①借：
固定资产清理（账面价值）
累计折旧
固定资产减值准备
贷：
固定资产
②借：
应付账款
贷：
固定资产清理（公允价值）
应交税费——应交增值税（销项税额）
营业外收入——债务重组利得
借：
固定资产（公允价值）
应交税费——应交增值税（进项税额）
坏账准备
营业外支出——债务重组损失（倒挤）
贷：
应收账款
信用减值损失（倒挤）
③公允价值与账面价值的差额
借：
固定资产清理
贷：
资产处置损益（公允价值＞账面价值）
或者：
借：
资产处置损益（公允价值＜账面价值）
贷：
固定资产清理
【例19-2】20×6年11月5日，甲公司向乙公司赊购一批材料，含税价为1170000元，因甲公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，20×7年9月10日，与乙公司协商进行债务重组，双方达成的债务重组协议如下：
乙公司同意甲公司用其固定资产（生产设备）抵偿该账款，20×7年9月20日，抵债设备已转让完毕，其中，抵债设备的账面原价为1000000元，累计折旧为300000元，公允价值为750000元。
假定乙公司已对该项债权计提坏账准备10000元，乙公司在接受抵债资产时，乙公司员工自行安排设备发生的人工成本为5000元。
不考虑其他相关税费和设备运输过程中的费用和其他因素。
【答案】
乙公司（债权人）
甲公司（债务人）
①结转债务重组损失：
借：
在建工程—在安装设备 750000（公允价值）
坏账准备 10000
营业外支出—债务重组损失410000
贷：
应收账款—甲公司 1170000
①将固定资产净值转入固定资产清理：
借：
固定资产清理—××设备 700000
累计折旧—××设备 300000
贷：
固定资产—××设备 1000000
②支付安装成本：
借：
在建工程—在安装设备 5000
贷：
银行存款 5000
②结转债务重组利得及转让资产损益：
借：
应付账款—乙公司 1170000
贷：
固定资产清理—××设备 750000
营业外收入—债务重组利得 420000
③安装完毕达到可使用状态：
借：
固定资产—××设备 755000
贷：
在建工程—在安装设备 755000
③确认转让资产损益；
借：
固定资产清理—××设备 50000
贷：
资产处置损益 50000
【补充例题•多选题】（2017年）
甲公司欠乙公司货款1500万元，因甲公司发生财务困难，无法偿还已逾期的货款。
为此，甲公司与乙公司经协商一致，于2×17年6月4日签订债务重组协议：
甲公司以其拥有的账面价值为650万元、公允价值为700万元的设备，以及账面价值为500万元、公允价值为600万元的库存商品抵偿乙公司货款，差额部分于2×18年6月底前以现金偿付80%。
其余部分予以豁免。
双方已于2×17年6月30日办理了相关资产交接手续。
甲公司与乙公司不存在关联方关系。
不考虑相关税费及其他因素，下列各项关于甲公司上述交易于2×17年会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.甲公司确认债务重组利得40万元
B.甲公司确认延期偿付乙公司货款280万元的负债
C.甲公司抵债库存商品按公允价值600万元确认营业收入
D.甲公司抵债设备按公允价值与其账面价值的差额50万元确认处置利得
【答案】ACD
【解析】不考虑相关税费的账务处理如下：
借：
固定资产清理 650
累计折旧
贷：
固定资产
借：
应付账款 1500
贷：
固定资产清理 650
资产处置损益 50（700－650）
主营业务收入 600
应付账款 160[（1500－700－600）×80%]
营业外收入——债务重组利得 40（倒挤）
借：
主营业务成本 500
贷：
库存商品 500
所以选项ACD正确。
第85讲-债务重组的会计处理
（2）
第二节 债务重组的会计处理
一、以资产清偿债务
3.以股票、债券等金融资产抵偿债务（以别人的股票、债券进行债务重组）
债务人
债权人
借：
应付账款
投资收益等（公允价＜账面价）
贷：
交易性金融资产/其他债权投资等
营业外收入——债务重组利得
投资收益等（公允价＞账面价）
注意：
同时结转其他综合收益等。
借：
交易性金融资产/其他债权投资等（公允价值）
营业外支出——债务重组损失
（倒挤）
坏账准备
贷：
应收账款
信用减值损失（倒挤）
【补充例题•计算题】
甲公司于20×6年7月1日销售给乙公司一批产品，价值450000元（包括应收取的增值税额），乙公司于20×6年7月1日开出六个月承兑的商业汇票。
乙公司于20×6年12月31日尚未支付货款。
由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。
当日经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其所拥有并作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的某公司股票抵偿债务。
乙公司该股票的账面价值为400000元（假定该资产公允价值变动额为零），当日的公允价值380000元。
假定甲公司为该项应收账款提取了坏账准备40000元。
用于抵债的股票于当日即办理相关转让手续，甲公司将取得的股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产处理。
债务重组前甲公司已将该项应收票据转入应收账款；乙公司已将应付票据转入应付账款。
假定不考虑与商业汇票或者应付款项有关的利息。
【答案】
乙公司（债务人）
甲公司（债权人）
借：
应付账款 450000
投资收益 20000（公允价-账面价）
贷：
交易性金融资产400000
营业外收入——债务重组利得70000
借：
交易性金融资产380000（公允价值）
营业外支出——债务重组损失30000
（倒挤）
坏账准备 40000
贷：
应收账款 450000
二、债务转为资本（考核频率较高）
【手写板】
甲欠乙100万元，债务转为资产
10万股，面值1元，市价3元
甲公司（债务人）
借：
应付账款100万元
贷：
银行存款30万元
借：
银行存款10×3=30万元
贷：
股本（面值）10×3=10万元
资本公积——股本溢价20万元
营业外收入——债务重组利得70万元
乙公司（债权人）
借：
交易性金融资产/长期股权投资等（公允价值）10×3=30万元
营业外支出——债务重组损失70万元
贷：
应收账款100万元
1.
债务人
股份
有限公司
①应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本；股份的公允价值总额（市价）与股本之间的差额计入资本公积（股本溢价）
②重组债务的账面价值超过股份的公允价值总额的差额，作为债务重组利得计入当期营业外收入
其他企业
①应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将债权人因放弃债权而享有的股权份额确认为实收资本；股权的公允价值与实收资本之间的差额计入资本公积（资本溢价）
②重组债务账面价值超过股权的公允价值的差额，作为债务重组利得计入当期营业外收入
2.
债权人
①应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债券的账面余额与股份的公允价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取减值准备的，将该差额确认为债务重组损失，计入营业外支出；
②债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量，发生的相关税费，分别按照长期股权投资或金融工具确认和计量等准则的规定进行处理
债务人
债权人
借：
应付账款
贷：
股本（面值）/实收资本（份额）
资本公积——股本溢价（公允价-面值）
或者：
资本公积——资本溢价
营业外收入——债务重组利得（倒挤）
借：
长期股权投资/交易性金融资产等（公允价值）
营业外支出——债务重组损失（倒挤）
坏账准备
贷：
应收账款
信用减值损失（倒挤）
【例19—3】20×7年2月10日，乙公司销售一批材料给甲公司，应收账款100000元，合同约定6个月后结清款项，6个月后，由于甲公司发生财务困难，无法支付货款，与乙公司协商进行债务重组，经双方协议，乙公司同意甲公司将该债务转为甲公司的股份，乙公司对该项应收账款计提了坏账准备5000元，假定转股后甲公司注册资本为5000000元，净资产的公允价值为7600000元，抵债股权占甲公司注册资本的1%，假定相关手续已办理完毕，不考虑相关税费：
【答案】
甲公司（债务人）
乙公司（债权人）
借：
应付账款 100000
贷：
实收资本 50000
（5000000×1%）
资本公积——资本溢价 26000
（7600000×1%－50000）
营业外收入——债务重组利得24000
（100000－7600000×1%）
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