增值税历史沿革与改革动向基于国际实践和国内发展的研究.docx

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增值税历史沿革与改革动向基于国际实践和国内发展的研究

　　一、世界增值税制度沿革

　　1954年，法国率先开征增值税，以取代存在多重征税问题的营业税。

其余欧共体创始成员国（德国、意大利、荷兰、比利时和卢森堡等）于20世纪60年代末70年代初紧随其后，纷纷引入并开征增值税。

由于增值税征税范围相对广泛，税率设计灵活，计税方式合理，一定程度上避免重复征税，并能显著增加财政收入，因此，很快在世界范围内受到重视并被采纳。

20世纪70年代至80年代，拉丁美洲、亚洲等地区的国家，尤其是其中的发展中国家和新兴经济体逐渐开征增值税。

目前，世界上已有约170个国家（地区）开征增值税。

除美国以外，经济合作与发展组织（OECD）成员国均已开征增值税。

　　在欧共体成员国开征增值税初期，商品和货物虽然可以在成员国间自由流动，但由于各成员国政治经济发展水平、商品课税制度和征管执行力度等方面存在差异，各成员国确立的增值税各项税收要素（如纳税人注册要求、征税范围、税率、免税项目等）并不统一，进而触发有害税收竞争和税负公平问题。

1977年，欧共体发布指令，明确消费型增值税的基本内涵，同时对增值税征税范围、应纳税额的计算标准、免税交易等都做出了相关规定，以求逐步协调各成员国增值税制度。

1992年，各成员国达成了关于尽量统一税率的指令，规定标准税率最高不超过25%，最低不低于15%。

1997年，欧盟规定将进出口环节的增值税取消。

1999年，欧盟理事会决定对部分劳动密集型服务行业试行增值税低税率，但税率不得低于5%。

2007年，欧盟各成员国就增值税基本税制要素方面达成一致：

征税环节方面，各成员国都规定在货物销售和劳务提供环节征税；税率方面，设置一档标准税率，辅以一到两档低税率，仅个别成员国（如意大利、卢森堡）设三档低税率，低税率主要适用于食品、饮料、水电气等基本生活用品，以及药品、餐饮服务、交通运输服务、体育文化事业和文化交流等产品和服务。

　　除典型的欧盟模式外，世界范围内的增值税还衍生发展出一种现代型模式，即新西兰模式，其最大的特点是征税范围广、税率单一、尽可能保持税收中性等。

1986年10月，新西兰开始在全国范围内征收增值税（货物与劳务税），所有境内发生的销售货物、提供劳务及进口货物的行为都被纳入征税范围。

政府机关也被纳入课税主体范畴。

新西兰增值税税率统一为15%，除年销售额在6万新西兰元以下的小企业不用缴纳增值税，其他企业均需缴纳增值税。

新西兰模式在一定程度上能够解决欧盟模式多档税率固有的重复征税和价格扭曲问题，尽可能保证增值税抵扣链条的完整性。

从经济效率的角度来看，新西兰模式被誉为增值税制度的发展方向和最佳模式。

　　二、世界增值税改革动向

（一）增值税开征及税率变化情况　　近年来，开征增值税的国家（地区）数量仍在继续增加。

2019年10月1日，安哥拉取消消费税，改征增值税，税率统一为14%。

2020年7月1日，不丹颁布《商品及服务税法案》，开征全国统一的商品及服务税，以取代销售税、关税、消费税等多种税率不一、造成双重乃至三重征税的各种间接税。

此外，根据2016年海湾合作委员会（GulfCooperationCouncil,GCC）签署的增值税合作框架协议，GCC六个成员国计划于2018年同步开征增值税，税率规定为5%。

其中，沙特阿拉伯、阿联酋已于2018年1月1日开征，巴林已于2019年1月1日开征，其他三个成员国虽尚未正式开征，但开征计划维持不变。

2020年10月12日，阿曼签署《增值税法》，决定于2021年4月10日起对货物和服务统一征收增值税，税率为5%，届时，阿曼将成为GCC开征增值税的第四个成员国。

　　2020年，世界多数国家（地区）的增值税标准税率保持不变，个别国家（地区）的标准税率有所变动。

一些国家（地区）提高或计划提高增值税税率。

如加那利群岛自2020年起提高增值税整体税率，将标准税率从6.5%提高到7%，将高税率从13.5%提高到15%。

尼日利亚自2020年起将增值税税率由5%提高到7.5%。

沙特阿拉伯从2020年7月起将增值税标准税率从5%提高至15%，并强调提高税率是长久性措施，意在缓解财政压力。

意大利原计划2021年将增值税标准税率从22%提高至25%，将低税率从10%提高至12%，并计划2022年进一步将标准税率提高至26.5%，但受新冠肺炎疫情影响，意大利宣布取消提高增值税税率的计划。

　　2020年，也有一些国家（地区）降低增值税税率或计划降低税率。

如牙买加自2020年4月1日起，将增值税标准税率由16.5%降至15%。

俄罗斯计划将增值税税率由20%降到15%。

乌克兰计划将增值税税率由20%降至17%。

波兰原计划于2021年将23%、8%两档增值税税率下调至22%、7%，但受新冠肺炎疫情影响，财政赤字大幅增加，为保障财政收入，政府决定推迟下调增值税税率的计划。

　　2020年，部分国家（地区）调整特定行业增值税税率，以改善民生。

例如，土耳其将批发鸡蛋、新鲜蔬菜水果和鱼类适用的增值税税率从8%降至1%，将家具适用的增值税税率从18%降至8%。

俄罗斯规定从欧亚经济联盟（EurasianEconomicUnion）成员国进口的水果和浆果适用增值税税率由原税率20%降至10%。

突尼斯自2020年起，对药品按7%低税率征收增值税。

另外，西班牙从健康角度考虑，计划提高含糖和甜味饮料适用的增值税税率，由10%提高至21%，以预防儿童肥胖症和其他相关疾病。

（二）增值税登记标准变动情况　　近年来，多个国家（地区）提高增值税登记和征收标准，以减轻小规模纳税人税收负担。

德国2020年起将增值税登记标准从17500欧元提高到22000欧元,奥地利自2020年1月起将居民企业增值税注册标准从30000欧元提高到35000欧元,马耳他计划2021年起将增值税的注册标准从年营业额20000欧元提高至30000欧元。

此外，个别国家（地区）降低增值税登记标准，如加蓬规定增值税登记标准从1.5亿中非法郎降至6000万中非法郎，以扩大税基。

　　（三）数字产品及服务增值税政策　　近年来，随着社交媒体、远程购物、在线教育等新业态的发展，数字化企业在某些行业已经处于主导地位。

由于其依赖数据和网络、流动性较强的特点，易对国家税基造成一定的侵蚀并对涵养税基产生挑战。

个别行业数字化形式产品与传统形式产品适用的税率不同，造成了税负不公平现象。

为应对经济数字化带来的税收挑战，各国在增值税领域采取了一些措施。

　　一是对跨境数字产品或电子服务征收增值税。

2020年之前，俄罗斯、哥伦比亚、乌干达、新加坡等国就已经对此作出规定，对跨境数字产品或电子服务征收增值税，2020年更多国家（地区）加入此行列。

例如，阿尔及利亚自2020年起对非居民提供的电子服务，包括在线提供下载服务、电子学习、电子书阅览、云软件和云存储服务、APP应用等，按9%的低税率征收增值税。

2020年5月1日起，智利对非居民提供的流媒体或视频、应用程序、电子书阅览、电子游戏、电子学习和其他基于互联网技术的电子产品与服务征收税率为19%的增值税，并且需要进行增值税登记。

墨西哥规定，2020年6月1日起，非居民向位于墨西哥的用户提供数字服务应缴纳增值税。

厄瓜多尔规定，自2020年9月16日起，国外服务提供商向厄瓜多尔居民提供的数字服务需缴纳增值税，但如果提供的是网站域名、服务器托管和云计算服务，适用零税率。

厄瓜多尔还规定，非居民服务提供商可自愿进行增值税登记，登记后则按有关规定进行纳税；未进行增值税登记的，若款项是通过借记卡或信用卡支付的由发卡方（即金融机构）负责代扣代缴增值税税款，若采用其他方式支付的则由付款居民（即客户）通过“自我扣缴机制”缴纳增值税税款。

乌克兰、菲律宾等也计划对非居民提供的电子服务和数字产品征收增值税。

　　二是调整电子书刊适用税率，使其与纸质书刊保持一致。

在一些国家（地区），电子书刊适用增值税标准税率，而纸质书刊则适用低税率。

同一行业存在两档差距较大的税率，对该行业的企业容易造成极大的不公平。

近年来，部分国家（地区）开始调整电子书刊和纸质书刊适用税率。

冰岛、德国、芬兰、卢森堡、挪威、瑞典在2020年之前就已对此作出相应调整。

奥地利规定自2020年起，将电子书刊适用税率由此前的20%标准税率改为纸质书刊适用的10%低税率，从而统一两者税率。

2020年1月1日起，荷兰电子书刊适用9%低税率，斯洛文尼亚电子图书适用5%低税率。

波兰自2020年4月1日起，电子书籍与纸质书籍同样适用5%低税率，电子期刊与纸质期刊同样适用8%低税率。

捷克自2020年5月1日起，电子书籍适用10%低税率，与纸质书籍保持一致。

　　（四）跨境电子商务增值税政策　　欧盟2019年公布《电子商务增值税改革实施条例》，计划于2021年1月起实行，但受新冠肺炎疫情影响，推迟至2021年7月起实行。

该条例经过欧盟成员国和在线交易平台协商一致后制定，从而确保欧盟此前颁布的《电子商务增值税条例》顺利实施。

欧盟跨境电子商务增值税新政主要包括以下四个方面：

　　一是取消低于22欧元低价值商品免征进口增值税的规定。

新政规定，所有进口到欧盟境内的货物，无论价值大小，都要征收增值税。

这既能减少滥用豁免条款产生的欺诈现象，也能减缓进口商品对欧盟境内同类产品的冲击。

事实上，除了欧盟成员国，其他国家（地区）近两年也相继取消对进口低价值商品免征增值税的规定。

例如：

澳大利亚2018年规定进口低价值商品（不超过1000澳元）不再免征增值税，由该商品的电子销售交易平台代收10%的增值税；2019年12月起，新西兰对进口低价值商品（不超过1000新西兰元）不再免征增值税，改征15%的增值税。

　　二是取消成员国各自规定的远程销售起征点标准，在欧盟内部设置统一的起征点标准--年销售额1万欧元。

欧盟内部线上远程销售货物或服务年销售额不超过1万欧元的纳税人可适用货物囤积国的增值税规定，仅在货物囤积国缴纳增值税；而年销售额超过1万欧元的纳税人必须到货物销售国缴纳增值税。

统一欧盟内部远程销售起征点标准，有利于欧盟成员国之间公平竞争。

　　三是推出“商对客”（Business-to-Customer，B2C）模式进口交易“一站式申报系统”（one-stop-shop）。

对于欧盟境外的供应商进口至欧盟境内低于150欧元的低价值货物，“一站式申报系统”允许供应商仅在欧盟一个成员国进行增值税注册登记，就可以将向其他成员国的所有销售业务集中在一张申报表上进行缴税申报，无需分别注册与申报。

低价值货物进口放行后，在欧盟各成员国之间流通可免征进口环节增值税。

　　四是明确电商平台代扣代缴增值税的义务。

当通过电商平台进行B2C跨境交易时，若进口商品价值不超过150欧元，则由电商平台代扣代缴；或者无论商品价值多少，所有非欧盟卖家通过电商平台向欧盟境内销售商品，也由电商平台代扣代缴。

因此，电商平台实际上被认为是从原销售方购进商品，然后再销售给最终消费者，同时向最终消费者收取增值税，并将税款汇给税务机关。

　　（五）应对增值税欺诈采取的措施　　1.采用新型征收机制　　

（1）反向征收机制　　增值税反向征收机制（ReverseChargeMechanism）是将供应商的增值税申报缴纳义务转移给购货方，主要针对境内“商对商”（Business-to-Business，B2B）交易中供应商收到增值税税款后，却不向税务机关交付的欺诈行为。

欧盟成员国对增值税反向征收机制的应用较为广泛，主要用于电子设备销售（如笔记本电脑、平板电脑、手机、游戏机等）、燃气与电力销售、建筑工程、废料废物回收、黄金销售、提供二氧化碳排放证书等行为。

（2）拆分缴税机制　　增值税拆分缴税机制（SplitPaymentMechanism）是指供应商正常向购货方收取货款和增值税税款，但购货方支付的全部款项并不直接转到供应商账户，而是购货方支付款项后，银行等金融机构或在线支付服务提供商将其支付的款项拆分为商品价款与增值税税款两部分，之后将商品价款支付给供应商，将增值税税款直接支付给税务机关。

在这种机制下，税款直接由购货