CPA 注册会计师 会计知识点及习题 第二章 会计政策会计估计及其变更和差错更正.docx
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CPA注册会计师会计知识点及习题第二章会计政策会计估计及其变更和差错更正
第二章 会计政策、会计估计及其变更和差错更正
内容框架
1.会计政策及其变更的概述
2.会计估计及其变更的概述
3.会计政策与会计估计及其变更的划分
4.会计政策和会计估计变更的会计处理
5.前期差错及其更正
历年真题分析
本章属于重要章节，在考试中所占分值通常为18分左右。
从历年考试情况来看，会计政策变更与会计估计变更的划分通常以客观题形式出现；会计差错更正的处理几乎每年必考主观题。
另外，会计政策变更内容也可以与其他章节内容结合，如与投资性房地产、长期股权投资、金融资产以及所得税等内容结合，通常以主观题的形式进行考查。
方法&技巧
★关于差错更正的考查，在实行机考前侧重于金额差错的计算，在机考后侧重于科目差错的判断。
在备考中，对本章内容，应当通过典型例题掌握其核算原则。
具体核算包括：
会计政策变更累积影响数的计算，会计估计变更对当期损益影响的计算等。
尤其是，应重点掌握会计差错更正的常见题型，如与日后事项的结合。
第一节 会计政策及其变更的概述
◇知识点：
会计政策及其变更（★）
★会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
原则是特定会计原则、基础如计量基础（计量属性）、会计处理方法是适合于本企业的具体会计处理方法。
会计政策具有选择性、强制性和层次性。
企业应当披露重要的会计政策。
应披露的重要会计政策
1
发出存货成本的计量是采用先进先出法还是其他方法。
2
长期股权投资的后续计量采用成本法还是权益法。
3
投资性房地产的后续计量采用成本模式还是公允价值模式。
4
固定资产的初始计量使用购买价款还是购买价款的现值。
5
无形资产内部研发项目开发阶段的支出确认无形资产还是计入当期损益。
6
非货币性资产交换是以公允价值为基础还是以账面价值为基础确定换入资产成本。
7
收入确认时所采用的会计原则。
8
借款费用的会计处理是资本化还是费用化。
9
合并财务报表合并范围的判断。
【例题·多选题】甲公司专门从事大型设备制造与销售，设立后即召开董事会会议，确定有关会计政策和会计估计事项。
下列各项关于甲公司董事会确定的事项中，属于会计政策的有（ ）。
A.投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量
B.合并报表编制时合并范围的确定原则
C.在客户取得相关商品控制权时确认收入
D.按照与生产设备有关的经济利益的预期消耗方式合理选择折旧方法
『正确答案』ABC
『答案解析』选项D，属于会计估计。
会计政策变更
定义
企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
（相同的交易不同的政策）
情形
1.法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更；
2.有证据表明能够提供更可靠、更相关的会计信息。
注意区分
1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别；
2.对初次发生的或不重要的交易或者事项。
【例题·多选题】下列关于会计政策变更的表述中，正确的有（ ）。
A.本期发生的交易或事项与前期相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更
B.因执行新会计准则将商品流通企业的商品采购进货费用计入所购商品的成本，属于会计政策变更
C.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式属于会计政策变更
D.因执行新会计准则对子公司长期股权投资由权益法改为成本法属于会计政策变更
『正确答案』ABCD
『答案解析』本题考核的是会计政策变更的有关知识。
第二节 会计估计及其变更的概述
◇知识点：
会计估计及其变更（★）
会计估计
定义
是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
特点
（1）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响；
（2）进行会计估计时往往以最近可利用的信息或资料为基础；（3）会计估计不会削弱会计确认和计量的可靠性。
企业应当对外披露重要的会计估计。
应披露的重要会计估计
1
存货可变现净值的确定，非流动资产可收回金额的确定。
2
采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。
3
固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法。
4
使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命、残值、摊销方法。
5
合同完工进度的确定。
6
权益工具公允价值的确定。
7
债务重组中的公允价值的确定。
8
预计负债初始计量的最佳估计数的确定。
9
金融资产公允价值的确定。
10
非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。
会计估计变更
定义
是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
情形
1.赖以进行估计的基础发生了变化；
2.取得了新的信息、积累了更多的经验。
注意
会计估计变更并不意味着以前期间会计估计是错误的；如果以前期间的会计估计是错误的，则属于前期差错,应按前期差错的会计处理方法进行处理。
举例：
企业购买一台设备，应按10年计提折旧，但企业实际处理时，按20年计提折旧，从而使得每年折旧费用减少，从而利润增加。
假定已计提了8年折旧，企业预计原使用年限不合理，应将设备总的使用年限按10年核算。
在本例中，属于前期会计差错，并不是会计估计变更。
【例题·多选题】甲公司20×4年经董事会决议作出的下列变更中，属于会计估计变更的有（）
A.将发出存货的计价方法由移动加权平均法改为先进先出法
B.改变离职后福利核算方法，按照新的会计准则有关设定受益计划的规定进行追溯
C.因车流量不均衡，将高速公路收费权的摊销方法由年限平均法改为车流量法
D.因市场条件变化，将某项采用公允价值计量的金融资产的公允价值确定方法由第一层级转变为第二层级
『正确答案』CD
『答案解析』选项AB，属于会计政策变更。
第三节 会计政策与会计估计及其变更的划分
◇知识点：
会计政策变更与会计估计变更的划分（★★★）
划分标准
1
以会计确认是否发生变更作为判断基础。
（研发支出）
2
以计量基础是否发生变更作为判断基础。
（延期支付）
3
以列报项目是否发生变更作为判断基础。
（商品采购）
◇当至少涉及上述一项划分基础变更时，该事项是会计政策变更；一项都不涉及时，该事项可能判断为会计估计变更。
【注意】
（1）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。
（2）企业通过判断会计政策变更和会计估计变更划分基础，仍然难以对某项变更进行区分的，应当将其作为会计估计变更处理。
业务事项
政策变更
估计变更
1
研发费用原确认管理费用改为可以资本化
√
2
交易性金融资产成本市价孰低改公允价值计量
√
3
分期付款购买固定资产改按现值计价
√
4
存货期末计量改按成本与可变现净值孰低计量
√
5
投资性房地产后续计量由成本模式改为公允价值模式
√
6
存货发出计价方法由先进先出法改为个别计价法
√
7
所得税应付税款法改为资产负债表债务法
√
8
合并报表中对合营企业按比例合并改为权益法
√
9
因执行准则新规定而发生的会计处理变化
√
10
固定资产折旧年限、方法和预计净残值的变更
√
11
无形资产使用寿命、摊销方法和残值的变更
√
12
坏账准备的计提比例由10%改为20%
√
13
因或有事项确认的预计负债因新情况而发生的调整
√
14
对股权投资的核算由金融资产改按长期股权投资
×
×
15
长期股权投资由成本法核算改为权益法核算
×
×
16
低值易耗品摊销由一次摊销法变更为分次摊销法
×
×
17
企业对初次发生的某交易事项采用的会计处理方法
×
×
【例题·单选题】甲公司董事会做出下列决议，属于会计政策变更的是（ ）。
A.将发出存货计价方法由先进先出法变为个别计价法
B.将自行研发无形资产的摊销年限由8年调整为6年
C.账龄在1年内的应收账款坏账计提比例由5%调整至8%
D.将符合持有待售条件的固定资产由非流动资产重分类为流动资产列报
『正确答案』A
『答案解析』选项B、C，属于会计估计变更；选项D，既不属于会计估计变更，也不属于会计政策变更。
【例题·单选题】下列各项中，属于会计政策变更的是（ ）。
A.将一项固定资产的净残值由20万元变更为5万元
B.将产品保修费用的计提比例由销售收入的2%变更为1.5%
C.将发出存货的计价方法由移动加权平均法变更为个别计价法
D.将一台生产设备的折旧方法由年限平均法变更为双倍余额递减法
『正确答案』C
『答案解析』选项A、B、D均属于会计估计变更；选项C，存货计价方法的变更属于会计政策变更。
【例题·单选题】甲公司为某集团母公司，其与控股子公司（乙公司）会计处理存在差异的下列事项中，在编制合并财务报表时，应当作为会计政策予以统一的是（ ）。
A.甲公司产品保修费用的计提比例为售价的3%，乙公司为售价的2%
B.甲公司对机器设备的折旧年限按不少于10年确定，乙公司为不少于15年
C.甲公司对投资性房地产采用成本模式进行后续计量，乙公司采用公允价值模式
D.甲公司对1年以内应收款项计提坏账准备的比例为期末余额的5%，乙公司为期末余额的10%
『正确答案』C
『答案解析』选项A、B、D均属于会计估计方面的差异，只有选项C属于会计政策上的差异，在编制合并报表时要将子公司的会计政策调整至母公司的会计政策。
【例题·多选题】下列各项中属于会计政策变更的有（ ）。
A.按新的控制定义调整合并财务报表合并范围
B.会计准则修订要求将不具有控制、共同控制和重大影响的权益性投资由长期股权投资转为其他权益工具投资
C.公允价值计量使用的估值技术由市场法变更为收益法
D.因处置部分股权投资丧失了对子公司的控制导致长期股权投资的后续计量方法由成本法转变为权益法
『正确答案』AB
『答案解析』选项C，属于会计估计变更；选项D，由于处置股权导致的核算方法的改变，不属于相同的交易，不属于会计政策变更。
第四节 会计政策与会计估计变更的会计处理
◇知识点：
追溯调整法（★★）（2016年单选）
追溯调整法
定义
追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
思路
（1）对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各期间净损益各项目和其他相关项目，视同在比较期间一直采用（新的会计政策）；
（2）对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益和其他相关项目。
步骤
一计算；二分录；三调表；四附注。
（四步）
累积影响数
定义
会计政策变更累积影响数是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
（新-旧）
公式
按变更后的会计政策追溯计算所得到列报前期最早期初留存收益（应有的）金额－（现有的）列报前期最早期初留存收益金额＝累积影响数；留存收益金额包括盈余公积和未分配利润等项目，不考虑由于损益的变化而应当补分的利润或股利。
（净利润就是留存收益）
步骤
税前差异——所得税影响——税后差异
【提示口诀】
假如当初既如此，一直调到早年初，
留存收益相比较，就是累积影响数；
当期递延要分清，以前损益不使用，
每股收益重计算，最终现有变应有。
【链接】当企业追溯应用会计政策时，根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》等的规定，企业应当在一套完整的财务报表中列报最早可比期间期初的财务报表，即应当至少列报三期资产负债表、两期其他各报表及相关附注。
其中，列报的三期资产负债表分别指当期期末的资产负债表，上期期末（即当期期初）的资产负债表、以及上期期初的资产负债表。
【例题·计算分析题】甲公司20×5年、20×6年分别以450万元和110万元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。
公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。
公司从20×7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。
假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。
公司发行普通股4500万股，未发行任何稀释性潜在普通股。
两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表所示（单位：
万元）
成本与市价孰低
20×5年年末公允价值
20×6年年末公允价值
A股票
450
510
510
B股票
110
－
130
根据上述资料，甲公司的会计处理如下：
1.计算：
（1）甲公司20×7年12月31日的比较财务报表列报前期最早期初为20×6年1月1日。
（2）甲公司在20×5年年末按新政策计量的账面价值为510万元，按旧政策计量的账面价值为450万元，两者税前差异为60万元，所得税影响为15万元，两者差异的税后净影响额为45万元，即为该公司20×6年期初由成本与市价孰低改为公允价值的累积影响数。
（3）甲公司在20×6年年末按新政策计量的账面价值为640万元，按旧政策计量的账面价值为560万元，两者的税前差异为80万元，所得税影响为20万元，两者差异的税后净影响额为60万元。
其中，45万元是调整20×6年累积影响数，15万元是调整20×6年当期金额。
（4）甲公司按照公允价值重新计量20×6年年末B股票账面价值，其结果为公允价值变动收益少计20万元，所得税费用少计5万元，净利润少计15万元。
2.分录：
（1）对20×5年有关事项的调整分录：
①对20×5年有关事项的调整分录：
借：
交易性金融资产——公允价值变动 60
贷：
利润分配——未分配利润 45
递延所得税负债 15
②调整利润分配：
共计提盈余公积45×15%＝6.75（万元）
借：
利润分配——未分配利润 6.75
贷：
盈余公积 6.75
（2）对20×6年有关事项的调整分录：
①对20×6年有关事项的调整分录：
借：
交易性金融资产——公允价值变动 20
贷：
利润分配——未分配利润 15
递延所得税负债 5
②调整利润分配：
共计提盈余公积15×15%＝2.25（万元）
借：
利润分配——未分配利润 2.25
贷：
盈余公积 2.25
3.调表（财务报表略）
甲公司在列报20×7年财务报表时，应调整20×7年资产负债表有关项目的年初余额（20×6年末）、利润表有关项目的上年金额（20×6年）及所有者权益变动表有关项目的上年金额（20×6年）和本年金额（20×7年）。
（所有者权益变动表第一行是上年年末余额）
①资产负债表项目的调整：
调增交易性金融资产年初余额80万元；调增递延所得税负债年初余额20万元；调增盈余公积年初余额9万元；调增未分配利润年初余额51万元。
②利润表项目的调整：
调增公允价值变动收益上年金额20万元；调增所得税费用上年金额5万元（递延所得税）；调增净利润上年金额15万元；调增基本每股收益上年金额（15/4500）0.0033元。
③所有者权益变动表项目的调整：
调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额6.75万元（在20×5年年末数基础上调增），未分配利润上年金额38.25万元，所有者权益合计上年金额45万元。
调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额2.25万元（在20×6年年末数基础上调增），未分配利润本年金额12.75万元，所有者权益合计本年金额15万元。
20×7年度所有者权益变动表（简表）
项目
本年金额（20×7）
上年金额（20×6）
…
盈余公积
未分配利润
所有者权益合计
…
盈余公积
未分配利润
所有者权益合计
一、上年年末余额
加：
会计政策变更
2.25
12.75
15
6.75
38.25
45
二、本年年初余额
……
……
……
……
……
……
……
四、本年年末余额
◇知识点：
未来适用法（★）（2017年综合）
未来适用法
定义
未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
思路
1.不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。
2.企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。
【例题·计算分析题】乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，按其规定，公司从20×7年1月1日起改用先进先出法。
20×7年1月1日存货的价值为250万元，公司当年购入存货的实际成本为1800万元，20×7年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为450万元，当年销售额为2500万元，假设该年度其他费用为120万元，所得税税率为25%。
20×7年12月31日按后进先出法计算的存货价值为220万元。
乙公司由于法律环境变化而改变会计政策，假定对其采用未来适用法进行处理。
乙公司采用先进先出法销售成本＝250＋1800－450＝1600（万元），采用后进先出法销售成本＝250＋1800－220＝1830（万元），公司因会计政策变更使当期净利润增加172.5万元。
计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表所示（单位：
万元）：
当期净利润的影响数计算表
项目
先进先出法
后进先出法
营业收入
2500
2500
减：
营业成本
1600
1830
减：
其他费用
120
120
利润总额
780
550
减：
所得税
195
137.5
净利润
585
412.5
差额
172.5
◇知识点：
会计估计变更的会计处理（★）（2016年单选）
一般原则
企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。
如果会计估计变更只影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；如果既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。
注意
企业应当严格区分会计估计变更和前期差错更正
会计估计变更和前期差错的鉴别
对于前期根据当时的信息、假设等做了合理的估计，在当期按照新的信息、假设等需要对前期估计金额做出变更的，应当作为会计估计变更处理,不应作为前期差错更正处理。
只有在企业能够提供证据表明，由于重大人为过失或舞弊等原因，未能合理使用前期报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未恰当反映当时情况，才能认定前期会计估计存在差错。
【例题·单选题】甲公司2×15年2月购置了一栋办公楼，预计使用寿命40年，因此，该公司2×15年4月30日发布公告称：
经公司董事会审议通过《关于公司固定资产折旧年限会计估计变更的议案》，决定调整公司房屋建筑物的预计使用寿命，从原定的20-30年调整为20-40年。
不考虑其他因素，下列关于甲公司对该公告所述折旧年限调整会计处理的表述中，正确的是（ ）。
A.对房屋建筑物折旧年限的变更应当作为会计政策变更并进行追溯调整
B.对房屋建筑物折旧年限变更作为会计估计变更并应当从2×15年1月1日起开始未来适用
C.对2×15年2月新购置的办公楼按照新的会计估计40年计提折旧不属于会计估计变更
D.对因2×15年2月新购置办公楼折旧年限的确定导致对原有房屋建筑物折旧年限的变更应当作为重大会计差错进行追溯重述
『正确答案』C
『答案解析』选项A，固定资产折旧年限的改变属于会计估计变更；选项B，会计估计变更按照未来适用法处理，应在变更当期及以后期间确认；选项D，固定资产折旧年限的改变不作为前期差错更正处理。
第五节 前期差错及其变更
◇知识点：
前期差错概述及其会计处理（★）（2017年综合；2016年综合；2014年综合）
◆前期差错是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。
相关信息
编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；
前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等。
分类
不重要的前期差错
是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。
重要的前期差错
是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。
前期差错更正会计处理
不重要
采用未来适用法，调整发现当期与前期相同的相关项目。
重要的
采用追溯重述法，确定前期差错影响数不切实可行的除外。
◆前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。
◆对于所得税的调整：
应当兼顾当期所得税和递延所得税。
◆对以前年度损益追溯重述的，应当重新计算各列报期间每股收益。
◇知识点：
不同情形下会计差错的处理（★★）
差错类型
举例
处理方法
1
当期发现当期的差错
2019年3月1日发现2月份少计提折旧200万元
不论是否属于日后期间，也不论差错是否重大，发现当日补提折旧,涉及损益的直接计入相关损益类科目。
2
资产负债表日后期间发现报告年度差错
2019年3月1日发现2018年少计提折旧200万元
发现当日补提折旧,涉及损益的记入以前年度损益调整；2018年度汇算清缴尚未完成的,同时调整应交所得税；并调整2018年度资产负债表期末数和利润表的本年数。
3
资产负债表日后期间发现报告年度以前期间的重大差错
2019年3月1日发现了201
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