中级会计实务财务报告教案.docx
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中级会计实务财务报告教案
第二十章：
财务报告（2012年18分、2013年4分、2014年18分、2015年6分）
本章内容非常重要
本章主要考点：
1、合并财务报表范围的确定***
2、合并财务报表相关的调整分录、抵销分录***
3、特殊交易在合并财务报表中的会计处理***
4、其他综合收益***
一、财务报告概述
*财务报告（又称财务会计报告）是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。
*财务报告至少包括以下三层含义：
一是财务报告应当是对外报告……；二是财务报告应当综合反映企业的生产经营情况……；三是财务报告必须形成一套系统的文件。
*财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。
财务报表是财务报告的核心内容。
二、财务报表概述
*财务报表是会计要素确认、计量的结果和综合性描述……
*财务报表的构成：
财务报表由报表本身及其附注两部分构成。
一套完整的财务报表至少应当包括“四表一注”……
*财务报表的分类：
一是按财务报表编报期间的不同分类：
中期财务报表和年度财务报表；
二是按财务报表编报主体的不同分类：
个别财务报表和合并财务报表。
三、财务报表列报的基本要求（9个方面）（新增内容，重点关注）
（一）依据各项会计准则确认和计量的结果编制财务报表
企业应当根据实际发生的交易和事项，遵循基本准则、各项具体会计准则及解释的规定确认和计量，并在此基础上编制财务报表
（二）列报基础
持续经营是会计的基本前提，是会计确认、计量及编制财务报表的基础
（三）权责发生制
除现金流量表按照收付实现制编制外，企业应当按照权责发生制编制其他财务报表
（四）列报的一致性可比性是会计信息质量的一项重要质量要求，目的是使同一企业不同期间和同一期间不同企业的财务报表相互可比
（五）重要性和项目列报
总的原则：
如果某项目单个看不具有重要性，则可将其与其他项目合并列报；如具有重要性，则应当单独列报
1、性质或功能不同的项目，一般应当在财务报表中单独列报，但是不具有重要性的项目可以合并列报
2、性质或功能类似的项目，一般可以合并列报，但是对其具有重要性的类别应当单独列报
3、项目单独列报的原则不仅适用于报表，还适用于附注
4、无论是财务报表列报准则规定的单独列报项目，还是其他具体会计准则规定单独列报的项目，企业都应当予以单独列报
（六）财务报表项目金额间的相互抵销***
财务报表项目应当以总额列报，资产和负债、收入和费用、直接计入当期利润的利得项目和损失项目的金额不能相互抵销，即不得以净额列报，但企业会计准则另有规定的除外
例题：
关于财务报表项目金额间的相互抵消，下列说法中正确的有（）。
A、汇兑损益应当以净额列报，不属于抵销
B、资产按扣除减值准备后的净额列报，不属于抵销
C、非流动资产处置形成的利得或损失，应当按处置收入扣除该资产的账面价值和相关销售费用后的净额列报，不属于抵销
D、为交易目的而持有的金融工具形成的利得和损失应当以净额列报，不属于抵销
【答案】ABCD
（七）比较信息的列报
企业在列报当期财务报表时，至少应当提供所有列报项目上一可比会计期间的比较数据
（八）财务报表表首的列报要求
（九）报告期间
四、合并财务报表概述
*合并财务报表概念：
是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
*与个别财务报表相比，合并财务报表又具有三大特点：
一是反映的对象是由母公司和其全部子公司组成的会计主体；二是编制者是母公司，但所对应的会计主体是由母公司及其控制的所有子公司所构成的企业集团；三是合并财务报表是站在合并财务报表主体的立场上，以纳入合并范围的企业的个别财务报表为基础……
例题：
下列关于合并财务报表的说法正确的有（）
A、合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表
B、合并财务报表的编制者或编制主体是母公司
C、合并财务报表是以企业集团中母公司和其全部子公司的账簿记录为基础编制
D、合并财务报表编制有其独特的方法
【答案】ABD
*合并财务报表的作用主要有两个方面……
*合并财务报表合并范围的确定：
合并财务报表合并范围是指纳入合并财务报表编制的子公司的范围。
合并财务报表合并范围应当以控制为基础予以确定。
（新增内容，重点关注）
（一）控制的定义和判断：
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
*投资方要实现控制，必须同时具备以下两个要素，才能控制被投资方：
一是因涉入被投资方而享有可变回报；
二是拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
①相关活动：
是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。
②“权力”是一种实质性权力：
实质性权力是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权力。
与之相对应的是保护性权利，仅持有保护性权力的投资方不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。
例题：
关于合并范围，下列说法中正确的有（）。
A、在判断投资方是否拥有被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的实质性权利
B、在判断投资方是否拥有被投资方的权力时，应同时考虑投资方及其他方享有的实质性权利和保护性权利
C、投资方仅持有保护性权利不能对被投资单位实施控制，也不能阻止其他方对被投资单位实施控制
D、在判断投资方是否拥有被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的保护性权利
【答案】AC
③权力的持有人应为主要责任人
④权力的一般来源——来自表决权
表决权的情形有三：
情形一：
通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力
情形二：
持有被投资方半数以上表决权但并无权力
情形三：
直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可以通过表决权判断拥有权力
⑤权力来自表决权以外的其他权力——来自合同安排
⑥权力与回报之间的联系：
只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。
例题：
在确定对被投资单位能够实现控制时，应考虑的因素有（）。
A、拥有对被投资方的权力
B、能够参与被投资方的相关活动而享有可变回报
C、有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额
D、从被投资单位获得固定回报
【答案】ABC
*在实际工作中，投资方在判断其能否控制被投资方时，应综合考虑所有相关事实和情况，以判断是否同时满足控制的两个要素。
相关事实和情况主要包括：
一是被投资方的设立目的和设计；二是被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策；三是投资方享有的权力是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动；四是投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；五是投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额；六是投资方与其他方的关系。
其中，对被投资方的设立目的和设计的分析，贯穿于判断控制的始终，也是分析上述其他事实和情况的基础。
如果事实和情况表明上述控制要素中的一个或多个发生变化，投资方应当重新判断其还能否控制被投资方。
*投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。
在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：
一是权力只表明投资方在主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权力；二是权力是一种实质性权利，而不是保护性权利；三是权力是为自己行使的，而不是代其他方行使的；四是权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。
*投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。
*相关活动
相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。
对许多企业而言，经营和财务活动通常对其回报产生重大影响。
但是，不同企业的相关活动可能是不同的，这些活动可能包括但不限于：
一是商品或劳务的销售和购买；二是金融资产的管理；三是资产的购买和处置；四是研究与开发活动；五是确定资本结构和获取融资。
同一企业在不同环境和情况下，相关活动可能有所不同。
例题：
会计准则中关于“控制”的定义中提及的“相关活动”是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。
被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常不包括（）。
A、商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理
B、资产的购买和处置
C、研究与开发活动及融资活动
D、对被投资方回报影响甚微或没有影响的行政活动
【答案】D
*两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生最重大影响活动的一方拥有对被投资方的权力。
*“权力”是一种实质性权力
*权力的持有人应为主要责任人
*权力的一般来源——来自表决权
*权力来自于表决权以外的其他权力——来自合同安排
*权力与回报之间的联系
表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的，但公司章程另有规定的除外。
包括三大情形：
情形一：
通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力；情形二：
持有被投资单位半数以上表决权但无权力；情形三：
直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可以通过表决权判断拥有权力：
主要包括四个方面的事实和情况：
P374教材
例题：
在判断投资方对被投资方所拥有的权力时，下列表述不正确的是（）。
A、应仅考虑投资方及其他方享有的实质性权力
B、实质性权力应是在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权力
C、对于投资方拥有的实质性权力，如果投资方并未实际行使，在判断投资方是否对被投资方拥有权力时不予考虑
D、仅享有保护性权力的投资方不拥有对被投资方的权力
【答案】C
例题：
下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）
A、甲公司持有其38%的表决权的股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业
B、甲公司持有其43%的表决权股份，甲公司的子公司A公司持有其8%的股份的被投资企业
C、甲公司持有其40%的表决权股份，且受托代管B公司持有其30%的股份的被投资企业
D、甲公司持有其40%的表决权股份，甲公司的母公司持有其11%的股份的被投资企业
【答案】ABC
（二）母公司与子公司
母公司和子公司是相互依存的，有母公司必然存在子公司，同样，有子公司必然存在母公司。
母公司，是指控制一个或一个以上主体的主体。
必须同时满足两个条件：
一是必须有一个或一个以上的子公司；
二是母公司可以是企业，也可以是非企业形式的，但形成会计主体的其他组织，如基金等。
子公司是指被母公司控制的主体。
同时具备两个条件：
一是作为子公司必须被母公司控制，并且只能是一个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制；
二是子公司可以是企业，也可以是非企业形式的，但形成会计主体的其他组织，如基金以及信托项目等主体等。
三是不论子公司规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，只要是能够被母公司施加控制的，都应纳入合并范围。
但是，已宣告被清理整顿的或已宣告破产的原子公司，不再是母公司的子公司，不纳入合并财务报表范围。
例题：
下列各项中，母公司在编制合并财务报表时，应纳入合并范围的有（）
A、经营规模较小的子公司
B、已宣告破产的原子公司
C、资金调度受到限制的境外子公司
D、经营业务性质有显著差别的子公司
【答案】ACD
*纳入合并范围的特殊情况——对被投资方可分割部分的控制
投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。
但在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分：
1、该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；2、除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权力，也不享有与部分资产剩余现金流量相关的权力。
*合并范围的豁免——投资性主体
母公司应当将其全部子公司纳入合并范围（包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体）。
但是，如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
例题：
如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应编制合并财务报表。
（）
【答案】√
一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。
当母公司同时满足以下三个条件时，该母公司属于投资性主体：
一是该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金；二是该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；三是该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。
投资性主体通常应当符合四个特征
当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不应予以合并，其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则。
当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，将转变日视为购买日，按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。
例题：
关于合并范围，下列说法中正确的有（）。
A、母公司是投资性主体，应将其全部子公司纳入合并范围
B、母公司是投资性主体，其全部子公司均不纳入合并范围
C、当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围
D、当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不应予以合并
【答案】CD
*控制的持续评估
（2015年考题）下列各项中，投资方在确定合并财务报表合并范围时应予考虑的因素有（ ）。
A.被投资方的设立目的
B.投资方是否拥有对被投资方的权力
C.投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报
D.投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额
【答案】ABCD
（2015年考题）母公司在编制合并财务报表前，对子公司所采用会计政策与其不一致的情形进行的下列会计处理中，正确的有（ ）。
A.按照子公司的会计政策另行编报母公司的财务报表
B.要求子公司按照母公司的会计政策另行编报子公司的财务报表
C.按照母公司自身的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整
D.按照子公司的会计政策对母公司自身财务报表进行必要的调整
【答案】BC
五、合并财务报表的编制原则
合并财务报表的编制除应遵循财务报表编制的一般原则和要求，如真实可靠、内容完整之外，还应当遵循以下原则和要求:
1、以个别财务报表为基础编制（客观性）
2、一体性原则
3、重要性原则
六、合并财务报表编制的前期准备事项
1、统一母子公司的会计政策
2、统一母子公司的资产负债表日及会计期间
3、对子公司以外币表示的财务报表进行折算
4、收集编制合并财务报表的相关资料
七、合并财务报表的编制程序
1、设置合并工作底稿
2、将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并汇总各项目合计数额
3、编制调整分录和抵销分录，将母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别财务报表有关项目的影响进行调整抵销处理
4、计算合并财务报表各项目的合并数额
5、填列合并财务报表
八、合并资产负债表***
合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表，由合并资产、负债和所有者权益项目组成。
（一）对子公司个别财务报表进行调整
在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。
1、属于同一控制下企业合并中取得的子公司
对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。
2、属于非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。
对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外；如果购买日备查登记（母公司为该子公司设置备查簿）的子公司可辨认资产（常见的为固定资产、无形资产和存货等）、负债等公允价值与账面价值存在差额，则还应对其进行调整，一般分录如下：
（以管理用固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）
1、第一年：
（投资当年、且假设固定资产公允价值大于其账面价值）
（1）借：
固定资产—原价（公允价值-账面价值）
贷：
资本公积
（2）借：
资本公积
贷：
递延所得税负债
（3）借：
管理费用等（（公允价值-账面价值）/尚可使用年限*购买日至年末的月份数/12）（假设固定资产折旧采用直线法）
贷：
固定资产—累计折旧
（4）借：
递延所得税负债
贷：
所得税费用
以存货为例，假设存货的公允价值大于账面价值：
第一年（投资当年）
（1）借：
存货（公允价值-账面价值）
贷：
资本公积
（2）借：
资本公积
贷：
递延所得税负债
（3）借：
营业成本（公允价值-账面价值）*本期销售比例
贷：
存货
（4）借：
递延所得税负债
贷：
所得税费用
2、以后年度：
（固定资产）
应予说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应于上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（实收资本）、资本公积、其他综合收益、盈余公积项目，在本期编制合并财务报表调整或抵销分录时均应用“年初”；对予上期编制调整或抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”项目，在本期编制合并财务报表调整或抵销分录时均应用“年初”。
（1）借：
固定资产—原价
贷：
资本公积—年初
（2）借：
资本公积—年初
贷：
递延所得税负债
（3）借：
未分配利润—年初
贷：
固定资产—累计折旧
（4）借：
递延所得税负债
贷：
未分配利润—年初
（5）借：
管理费用
贷：
固定资产—累计折旧
（6）借：
递延所得税负债
贷：
所得税费用
假设是存货：
（1）借：
存货（公允价值-账面价值）
贷：
资本公积—年初
（2）借：
资本公积—年初
贷：
递延所得税负债
（3）借：
未分配利润—年初
贷：
存货
（4）借：
营业成本（公允价值-账面价值）*本期销售比例
贷：
存货
（5）借：
递延所得税负债
贷：
所得税费用
备注：
从2014年开始，合并报表考试都不考虑对所得税的影响
（二）按权益法调整对子公司的长期股权投资
1、投资当年：
（1）调整被投资单位盈利
借：
长期股权投资
贷：
投资收益
（2）调整被投资单位亏损
借：
投资收益
贷：
长期股权投资
（3）调整被投资单位分派现金股利
借：
投资收益
贷：
长期股权投资
在成本法下，被投资单位宣告发放现金股利时：
借：
应收股利
贷：
投资收益
在权益法下，被投资单位宣告发放现金股利时：
借：
应收股利
贷：
长期股权投资
所以按权益法调整为：
借：
投资收益
贷：
长期股权投资
（4）调整子公司其他综合收益（假定其他综合收益增加）
借：
长期股权投资
贷：
其他综合收益—本年
（若减少作相反会计分录）
（5）调整子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动（假设所有者权益增加）
借：
长期股权投资
贷：
资本公积—本年
（若减少作相反会计分录）
以后年度：
（1）调整以前年度被投资单位盈利
借：
长期股权投资
贷：
未分配利润—年初
（若为亏损作相反会计分录）
（2）调整被投资单位本年盈利
借：
长期股权投资
贷：
投资收益
（3）调整子公司以前年度亏损
借：
未分配利润—年初
贷：
长期股权投资
（4）调整子公司本年亏损
借：
投资收益
贷：
长期股权投资
（5）调整子公司以前年度分派的现金股利
借：
未分配利润—年初
贷：
长期股权投资
（6）调整被投资单位本年分派的现金股利
借：
投资收益
贷：
长期股权投资
（7）调整子公司以前年度其他综合收益变动（假定是增加）
借：
长期股权投资
贷：
其他综合收益—年初
（8）调整子公司本年度其他综合收益变动（假定是增加）
借：
长期股权投资
贷：
其他综合收益—本年
（9）调整子公司以前年度除净损益、其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益的增加）
借：
长期股权投资
贷：
资本公积—年初
（10）调整子公司当年除净损益、其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益的增加）
借：
长期股权投资
贷：
资本公积—本年
例题1：
假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。
2014年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元，拥有S公司80%的股份。
P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。
该投资为2014年1月1日P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。
购买日，S公司有一栋办公楼，其公允价值为700万元，账面价值为600万元，按年限平均法计提折旧，预计尚可使用年限为20年，无残值。
假定该办公楼用于S公司的总部管理。
其他资产和负债的公允价值和账面价值相等。
2014年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中：
股本2000万元，资本公积为1500万元，其他综合收益为0，盈余公积为0，未分配利润为0.
2014年S公司实现净利润为1000万元，提取法定盈余公积100万元，分派现金股利600万元，未分配利润300万元。
S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期其他综合收益的金额为100万元。
2015年S公司实现净利润为1200万元，提取法定盈余公积120万元，无其他所有者权益变动事项。
假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并报表中的资产、负债的所得税影响。
要求：
（1）在合并工作底稿中编制2014年12月31日对S公司个别财务报表的调整
（2）在合并工作底稿中编制2015年12月31日对S公司个别财务报表的调整
（3）在合并工作底稿中编制2014年12月31日对长期股权投资的调整分录
（4）在合并工作底稿中编制2015年12月31日对长期股权投资的调整分录
答案：
（1）2014年第一年（投资当年）
借：
固定资产—原价100
贷：
资本公积100
借：
管理费用5
贷：
固定资产—累计折旧5
（2）连续编制
借：
固定资产—原价100
贷：
资本公积—年初100
借：
未分配利润—年初5
贷：
固定资产—累计折旧5
借：
管理费用5
贷：
固定资产—累计折旧5
（3）以S公司2014年1月1日的各项可辨认资产、负债的公允价值为基础，重新确定的S公司2012年的净
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