注册会计师《会计》140.docx
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注册会计师《会计》140
【案例引入】碧桂园提前采用新收入会计准则对财务报表的影响
来源：
会说2017-9-19作者：
季丰
2017年9月11日，碧桂园控股有限公司在香港联合交易所发布《2017中期报告》，披露了2017年上半年业绩。
碧桂园在中期报告中披露：
“由于提早采纳香港财务报告准则第15号的影响，本集团于2017年1月1日的权益中的留存收益期初余额增加了人民币3152.3百万元。
”
新的收入准则打破劳务和商品界限，将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型，收入确认采用以合同为基础的模型，以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。
同时，碧桂园在财务报表附注中披露了采纳香港财务报告准则第15号对当期业绩和财务状况的影响：
2017年6月30日
不考虑提早采纳香港财务报告准则第15号的结果（人民币千元）
提早采纳香港财务报告准则第15号的调整数字（人民币千元）
报告结果（人民币千元）
综合财务状况表（摘录）
在建物业
371,093，991
（14,787,275）
356,306,716
贸易及其他应收款
194,179,983
（4,641,859）
189,538,124
合同资产
-
9,932,187
9,932,187
预收客户账款
290,930,455
（290,930,455）
-
贸易及其他应付款
233,543,945
1,179,329
234,723,274
合同负债
-
270,042,724
270,042,724
递延所得税负债
10,420,861
3,289,679
13,710,540
留存收益
42,538,049
5,906,092
48,444,141
非控制性权益
14,886,273
1,015,684
15,901,957
收入
62,987,757
14,749,997
77,737,754
销售成本
51,015,016
9,626,193
60,641,209
营销及市场推广成本
3,120,249
217,063
3,337,312
行政开支
4,074,949
（36,618）
4,038,331
所得税费用
2,427,182
1,609,393
4,036,575
根据上述碧桂园披露数据估算，由于提早采纳香港财务报告准则第15号，调增期初留存收益人民币31.5亿元，调增本期收入147.5亿元，调增本期净利润33.3亿元。
本章框架
考情分析
本章收入部分学习难度较大，考试既可以考客观题，也可以考主观题，既可以单独出题，也可以和差错更正、资产负债表日后事项等内容结合出题，属于非常重要的章节。
重要考点
（1）收入确认和计量的“五步法”模型☆☆☆
（2）合同成本的确认和计量☆☆
（3）与收入有关的特定交易的会计处理☆☆☆
（4）期间费用的核算内容☆
（5）不同层次利润指标的计算☆☆
（6）营业外收支的核算内容等☆
第一节 收入
一、收入准则的适用范围
本章不涉及企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利、保险合同取得的保费收入等。
企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产以及长期股权投资等，按照本章进行会计处理；其他非货币性资产交换，按照非货币性资产交换准则进行会计处理。
企业处置固定资产、无形资产等的，在确定处置时点以及计量处置损益时，按照本章的有关规定进行处理。
二、收入的确认和计量
收入确认和计量的五步法模型
【案例】正小宝公司2020年1月4日与注会菌公司签订合同，约定4月初注会新教材下发时向注会菌公司销售注会全套辅导课程课件，并提供答疑等售后服务，答疑服务持续到9月30日。
该套课件单独出售的价格为20万元，答疑服务的单独售价为5万元，考虑新型冠状病毒引发的肺炎疫情影响，为履行企业社会责任，合同价款最终确定为19.9万元。
注会菌公司于2月1日支付上述款项，正小宝公司于4月1日新教材下发时向注会菌公司售出并开通全套注会辅导课程。
假定不考虑相关税费及其他因素的影响。
要求：
说明正小宝公司如何确认与上述合同有关的收入，并编制相关的会计分录。
『答案解析』
步骤一：
识别出与客户（注会菌公司）签订的合同；
步骤二：
识别合同中的单项履约义务有两个，一个是出售课件，一个是答疑服务；
步骤三：
确定交易价格为19.9万元；
步骤四：
将交易价格分摊到课件中的金额=19.9×20/（20+5）=15.92（万元），将交易价格分摊到答疑服务中的金额=19.9×5/（20+5）=3.98（万元）；
步骤五：
出售课件属于在某一时点履行的履约义务，该履约义务在4月1日已经履行完成，客户已取得产品控制权，可以确认收入15.92万元。
答疑服务属于在某一时段履行的履约义务，按照履约进度分6个月确认收入，由于每个月提供的答疑服务大致相当，因此可以按照直线法确定履约进度，每月确认收入=3.98/6=0.66（万元）。
账务处理如下：
2月1日收客户款项：
借：
银行存款 19.9
贷：
合同负债 19.9
4月1日确认销售课件收入：
借：
合同负债 15.92
贷：
主营业务收入 15.92
4月30日确认答疑服务收入：
借：
合同负债 0.66
贷：
主营业务收入 0.66
资产负债观下的收入确认
【解释】资产代表企业享有的权利，负债代表企业承担的义务，资产-负债=净资产，在履行履约义务后，负债减少，资产并没有改变，所以净资产增加，并伴随着收入的确认。
（一）识别与客户订立的合同
这里所称合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，包括书面形式、口头形式以及其他可验证的形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。
1.收入确认的原则
企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。
取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。
2.收入确认的前提条件
企业与客户之间的合同同时满足下列条件的，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：
（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；
（2）该合同明确了合同各方与所转让的商品（或提供的服务，以下简称转让的商品）相关的权利和义务；
（3）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；
（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；
（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。
【解释】A石油销售公司所在地有A加油站和B加油站，B石油销售公司所在地也有A加油站和B加油站，原则上应该由本公司向本公司的加油站供应石油，但是由于A所在地和B所在地距离较远，为了节约交易成本，由A石油销售公司向A所在地的B加油站供应石油，同时B石油销售公司向B所在地的A加油站供应石油。
【教材例16-1】（不符合收入确认的前提条件、不确认收入）
甲房地产开发公司与乙公司签订合同，向其销售一栋建筑物，合同价款为100万元。
该建筑物的成本为60万元，乙公司在合同开始日即取得了该建筑物的控制权。
根据合同约定，乙公司在合同开始日支付了5%的保证金5万元，并就剩余95%的价款与甲公司签订了不附追索权的长期融资协议：
乙公司计划在该建筑物内开设一家餐馆，计划以该餐馆产生的收益偿还甲公司的欠款，除此之外并无其他的经济来源，乙公司也未对该笔欠款设定任何担保。
如果乙公司违约，甲公司可重新拥有该建筑物，即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，甲公司也不能向乙公司索取进一步的赔偿。
在该建筑物所在的地区，餐饮行业面临激烈的竞争，但乙公司缺乏餐饮行业的经营经验。
要求：
对上述业务进行会计处理。
『答案解析』本例中，如果乙公司违约，甲公司虽然可重新拥有该建筑物，但即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，甲公司也不能向乙公司索取进一步的赔偿。
因此，甲公司对乙公司还款的能力和意图存在疑虑，认为该合同不满足合同价款很可能收回的条件。
甲公司应当将收到的5万元确认为一项负债。
3.几个关注的问题
（1）对于在合同开始日（即合同生效日）即满足上述收入确认条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。
（2）在合同开始日不符合规定的合同，企业应当对其进行持续评估，并在其满足规定条件时确认收入。
（3）对于不能同时满足上述收入确认的五个条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务（例如，合同已完成或取消），且已向客户收取的对价（包括全部或部分对价）无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。
（4）没有商业实质的非货币性资产交换，无论何时，均不应确认收入。
【教材例16-2】甲公司与乙公司签订合同，将一项专利技术授权给乙公司使用，并按其使用情况收取特许权使用费。
甲公司评估认为，该合同在合同开始日满足本节合同确认收入的五个条件。
该专利技术在合同开始日即授权给乙公司使用。
在合同开始日后的第一年内，乙公司每季度向甲公司提供该专利技术的使用情况报告，并在约定的期间内支付特许权使用费。
在合同开始日后的第二年内，乙公司继续使用该专利技术，但是乙公司的财务状况恶化，融资能力下降，可用现金不足，因此，乙公司仅按合同支付了当年第一季度的特许权使用费，而后三个季度仅按名义金额付款。
在合同开始日后的第三年内，乙公司继续使用甲公司的专利技术，但是，甲公司得知，乙公司已经完全丧失了融资能力，且流失了大部分客户，因此，乙公司付款能力进一步恶化，信用风险显著升高。
要求：
对上述业务进行会计处理。
『答案解析』本例中，该合同在合同开始日满足收入确认的前提条件，因此，甲公司在乙公司使用该专利技术的行为发生时，按照约定的特许权使用费确认收入。
合同开始日后的第二年，由于乙公司的信用风险升高，甲公司在确认收入的同时，按照金融资产减值的要求对乙公司的应收款项进行减值测试。
合同开始日后的第三年，由于乙公司的财务状况恶化，信用风险显著升高，甲公司对该合同进行了重新评估，认为“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一条件不再满足，因此，甲公司不再确认特许权使用费收入，同时对现有应收款项是否发生减值继续进行评估。
【计算分析题】X供电公司与Y客户签订2年的供电合同，合同约定：
X公司自2×19年1月1日起每月向Y客户供电，并在月末收取电费，每月电费10000元。
在合同签订时，X公司向Y客户收取了一次性入网费1000元（无需退还），并预期能够取得2年的全部电费收入。
Y客户从第7个月起未支付电费，根据当地相关法律规定，X公司不能立即停止供电，需要先履行催交程序。
7、8月份，客户Y停止缴费，但是X经过评估认为仍很可能取得对价。
Y客户经催告后，仍不缴费，则X公司可自首次欠费后的第5个月（即该年12月）起停止供电。
9月份，客户已持续2个月未缴费，企业经评估认为不是很可能收回对价。
要求：
说明上述业务的会计处理。
『答案解析』1.对于每月供电收入
前6个月每个月正常确认收入。
借：
银行存款 10000
贷：
主营业务收入 10000
7、8月份，客户Y停止缴费，但是X经过评估认为仍很可能取得对价，所以此时仍满足收入确认的条件，每个月仍应继续确认供电收入，但同时需要考虑对应收账款计提坏账准备。
借：
应收账款 10000
贷：
主营业务收入 10000
9月份，客户Y已持续2个月未缴费，企业经评估认为不是很可能收回对价，此时已不再满足收入确认的条件，不再继续确认供电收入。
2.对于一次性入网费收入
收款时：
借：
银行存款 1000
贷：
合同负债 1000
分2年（24个月摊销）确认收入，每个月确认收入如下：
借：
合同负债 41.67
贷：
主营业务收入 41.67
前8个月按照已摊销金额累计确认收入333.33元（41.67×8）。
9月份，合同已经不再满足收入确认的前提条件，X收取的一次性入网费（在24个月内摊销，已摊销8个月）无需退还，但是企业仍负有向客户转让商品的剩余履约义务（需要持续供电到12月份），所以此时不应将入网费确认为收入，而应作为负债反映。
12月份，此时X收取的一次性入网费无需退还，并且企业不再负有向客户转让商品的剩余履约义务（已经持续供电到12月份），所以此时可将尚未摊销的入网费确认为收入。
借：
合同负债 666.67
贷：
主营业务收入 666.67
4.合同合并与合同变更
（1）合同合并
企业与客户之间合同的会计处理是以单个合同为基础，为了便于实务操作，企业可以将其应用于具有类似特征的合同组合，前提是企业能够合理预计，在该组合层面或者在该组合中的每一个合同层面进行会计处理，将不会对企业的财务报表产生显著不同的影响。
企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：
①该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损；
②该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额；
③该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成后面所述的单项履约义务。
（2）合同变更
合同变更，是指经合同各方同意对原合同范围或价格（或两者）作出的变更。
企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：
处理原则
条件
情形一
将合同变更部分作为单独合同进行会计处理
合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的
情形二
将合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理
合同变更不属于上述第①种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的
情形三
将合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理
合同变更不属于上述第①种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的
①将合同变更部分作为单独合同进行会计处理
合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更作为一份单独的合同进行会计处理。
【计算分析题】A公司与B公司合同规定每件商品价格为50元，销售数量200件，产品在4个月内转移给客户，分批交付，当A公司向客户转移了100件产品后，双方对原合同进行了变更，B公司要求额外再增加50件产品，额外50件产品的单价，按变更合同时的市场价格每件45元确定。
要求：
判断上述合同变更的部分符合哪种情形，如何进行会计处理?
『解析』根据上述条件判断符合第一种情况。
增加的50件产品与原产品可以明确区分，合同价格改为45元/件，能够反映合并变更时的单独售价，因此按照第一种情形处理，即该公司对原合同的200件产品确认每件产品收入为50元，而对新合同的50件产品确认每件产品收入为45元。
②将合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理
合同变更不属于上述第①种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理（未来适用法）。
新合同的交易价格应当为下列两项金额之和：
一是原合同交易价格中尚未确认为收入的部分（包括已从客户收取的金额）；
二是合同变更中客户已承诺的对价金额。
【教材例16-3】A公司与客户签订合同，每周为客户的办公楼提供保洁服务，合同期限为三年，客户每年向A公司支付服务费10万元（假定该价格反映了合同开始日该项服务的单独售价）。
在第二年末，合同双方对合同进行了变更，将第三年的服务费调整为8万元（假定该价格反映了合同变更日该项服务的单独售价），同时以20万元的价格将合同期限延长三年（假定该价格不反映合同变更日该三年服务的单独售价），即每年的服务费6.67万元，于每年年初支付。
上述价格均不包含增值税。
要求：
判断上述合同变更的部分符合哪种情形，如何进行会计处理?
『解析』本例中，在合同开始日，A公司认为其每周为客户提供的保洁服务是可明确区分的，但由于A公司向客户转让的是一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的服务，因此将其作为单项履约义务（见后文所述）。
在合同开始的前两年，即合同变更之前，A公司每年确认收入10万元。
在合同变更日，由于新增的三年保洁服务的价格不能反映该服务在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独的合同进行会计处理，由于在剩余合同期间需提供的服务与已提供的服务是可明确区分的，A公司应当将该合同变更作为原合同终止，同时，将原合同中未履约的部分与合同变更合并为一份新合同进行会计处理。
该新合同的合同期限为四年，对价为28万元，即原合同下尚未确认收入的对价8万元与新增的三年服务相应的对价20万元之和，新合同中A公司每年确认的收入为7万元（28万元÷4年）。
③将合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理
合同变更不属于上述第①种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度（在某一时段内确认收入），并调整当期收入和相应成本等（累计追补调整法）。
【教材例16-4】20×9年1月15日，乙建筑公司和客户签订了一项总金额为1000万元的固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为700万元。
假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定履约进度（成本法）。
截至20×9年末，乙公司累计已发生成本420万元，履约进度为60%（420万元÷700万元）。
因此，乙公司在20×9年确认收入600万元（1000万元×60%）。
2×10年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总成本由此分别增加200万元和120万元。
要求：
判断上述合同变更的部分符合哪种情形，如何进行会计处理?
『解析』在本例中，合同变更没有增加可明确区分的商品，由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更日或之前已提供的服务不可明确区分（即该合同仍为单项履约义务），因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。
合同变更后的交易价格为1200万元（1000万元＋200万元），乙公司重新估计的履约进度为51.2%[420万元÷（700万元＋120万元）]，乙公司在合同变更日应额外确认收入14.4万元（51.2%×1200万元－600万元）。
如果在合同变更日未转让商品为上述第②和第③种情形的组合，企业应当按照上述第②或第③种情形中更为恰当的一种方式对合同变更后尚未转让（或部分未转让）商品进行会计处理。
【单选题】20×7年2月1日，甲公司与乙公司签订了一项总额为20000万元的固定造价合同，在乙公司自有土地上为乙公司建造一栋办公楼。
截至20×7年12月20日止，甲公司累计已发生成本6500万元，20×7年12月25日，经协商合同双方同意变更合同范围，附加装修办公楼的服务内容，合同价格相应增加3400万元，假定上述新增合同价款不能反映装修服务的单独售价。
不考虑其他因素，下列各项关于上述合同变更会计处理的表述中，正确的是（ ）。
A.合同变更部分作为单独合同进行会计处理
B.合同变更部分作为原合同组成部分进行会计处理
C.合同变更部分作为单项履约义务于完成装修时确认收入
D.原合同未履约部分与合同变更部分作为新合同进行会计处理
『正确答案』B
『答案解析』合同变更后增加商品的合同价款不能反映装修服务的单独售价，已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。
合同变更的会计处理流程图
（二）识别合同中的单项履约义务
履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。
企业应当将下列向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：
1.企业向客户转让可明确区分商品（或者商品或服务的组合）的承诺
同时满足如下两个条件，应当作为可明确区分商品：
（1）客户能够从该商品本身或者从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益，即该商品能够明确区分；
（2）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，即转让该商品的承诺在合同中是可明确区分的（合同层面可明确区分）。
下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分：
情形
举例
情形一
重大服务、整合、组合产出
为客户建写字楼
情形二
重大修改、定制
卖软件并提供安装
情形三
高度关联
设计并生产样品
一是，企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。
【案例】企业为客户建造写字楼的合同中，企业向客户提供的砖头、水泥、人工等都能够使客户获益，但是，在该合同下，企业对客户承诺的是为其建造一栋写字楼，而并非提供这些砖头、水泥和人工等，企业需提供重大的服务将这些商品或服务进行整合，以形成合同约定的一项组合产出（即写字楼）转让给客户。
因此，在该合同中，砖头、水泥和人工等商品或服务彼此之间不能单独区分，需要将所有商品和服务整体作为一项单独的履约义务进行会计处理。
二是，该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。
【案例】企业承诺向客户提供其开发的一款现有软件，并提供安装服务，虽然该软件无需更新或技术支持也可直接使用，但是企业在安装过程中需要在该软件现有基础上对其进行定制化的重大修改，以使其能够与客户现有的信息系统相兼容。
此时，转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺（安装）在合同层面是不可明确区分的。
三是，该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。
也就是说，合同中承诺的每一单项商品均受到合同中其他商品的重大影响。
【案例】企业承诺为客户设计一种新产品并负责生产10个样品，企业在生产和测试样品的过程中需要对产品的设计进行不断的修正，导致已生产的样品均可能需要进行不同程度的返工。
此时，企业提供的设计服务和生产样品的服务是不断交替反复进行的，二者高度关联，因此，在合同层面是不可明确区分的。
【计算分析题】甲公司签订一项电梯销售合同，根据合同规定甲公司负责生产设
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