浅析会计计量属性与公允价值.docx

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浅析会计计量属性与公允价值

浅析会计计量属性与公允价值

【摘要】2006版会计准则的颁布与实施，将我国会计计量属性由以历史成本为基础转向历史成本与公允价值相结合的会计计量属性。

本文辨析了传统会计计量属性，并通过公允价值的涵义指出公允价值的本质是资产内在的客观价值。

阐明了今后财务会计中历史成本与公允价值相结合的双重计量模式是我国的主流。

【关键词】历史成本；公允价值；计量属性

引言

财务会计作为一个信息系统，主要包括会计确认、会计计量、会计记录和会计报告四个环节,其中，财务会计计量是财务会计理论与方法体系的核心。

美国著名会计学家井尻雄士在其《会计计量的理论》中就明确指出：

“会计计量是会计系统的核心职能”。

会计计量又包括计量单位和计量属性两个部分，一般而言会计计量单位是指这个国家或地区的名义货币，所以会计计量的主要问题是选择计量属性。

一、传统会计计量属性

所谓计量属性是指在会计实务中必须计量的财务会计要素的特征或外在表现形式。

1984年美国财务会计准则委员会（以下简称FASB）在其发布的第5号财务会计概念公告中，提出了五种计量属性：

历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值以及未来现金流量的现值。

历史成本是指取得一项资产时付出的现金或现金等价物。

历史成本假定以币值不变为假设，以实际发生的交易结果为依据，强调权责发生制和配比等基础性原则。

由于具有这些特点，历史成本具有能真实、客观地取得资料，容易被信息使用者认可，可验证的优点，因而长期以来在会计实务中被广泛应用，成为会计计量中最重要的和最基本的属性。

但是正因为这一计量属性反映的主要是企业已发生的交易和事项,并在账面上一直保持金额不变，其缺点也很明显。

它与社会经济环境变化的适应性差、利润确定不真实且费用的配比在逻辑上不一致，在一定程度上会影响信息使用者的决策。

这样的后果是计算的利润会偏高，企业把资本作为利润分配，影响其可持续发展。

正因为这样，会计学家们针对历史成本计量属性存在的缺陷，提出了几种可能的计量属性，其中包括FASB第5号概念中罗列的其他4种。

这些计量属性虽然从一定程度上弥补了历史成本计量属性的不足，但也存在着许多固有的缺点，现分别予以简要评述。

（一）现行成本

现行成本，又称重置成本，是指在当前市场条件下购置相同或类似的资产或保持同样生产能力所支付的现金或现金等价物。

它通常表示在本期重置或重建持有资产的一种计量属性。

采用现行成本以资产保全为前提，收益确定，能提供现实信息避免虚计利润，确实反映企业维持再生产能力，而且达到现行成本与现行收入逻辑上的统一，从而更好地评价受托责任。

但是相对而言在实际操作中，一方面，现行成本的确定较为困难，消耗的成本过高，会花费很多时间，影响到会计信息提供的及时性；另一方面，当市场上没有同类资产时只能采取估价方法，存在较大的主观随意性，影响会计信息的可靠性。

这些都会使得财务报表项目之间缺乏可比性，降低决策的价值。

（二）现行市价

现行市价又称脱手价值，是指在正常清算情况下销售或假定销售某项资产时渴望获得的现金或现金等价物。

现行市价能提供评估企业应变能力和变现价值的相关信息，资产的信息与现金是等值的，能较好的评价受托责任的履行情况。

但其缺点也是显而易见的，表现在以下几点：

1、它假定企业资源随时处于清算状态，违背了持续经营的会计假设。

2、放弃了实现原则，在生产时即确认经营收益，但生产的产品不一定都能实现收益从而导致信息失真。

3、现行市价本身难以确定,需要职业判断，而且有些资产项目本身没有现行市价。

（三）可变现净值

可变现净值是指正常生产经营过程中，以产品的预计售价减去深加工成本和销售所需的预计费用后形成的净值。

采用这种方式计量，能准确反映预期变现能力，反映的信息与现金等值，提高决策的相关性，克服费用分配上的主观性。

但是这种计量属性对于未来价格的确定或未来能带来的现金流入或流出是基于目前状态做出的判断，运作较困难，更难以避免主观随意性，而且并不适用于全部资产，不易反映受托责任。

（四）未来现金流量现值

未来现金流量现值是指资产预计未来现金流量的折现值或负债未来现金流出的折现值。

它侧重于未来的计量，最能反映主体的经济价值，会计信息与决策的相关性最强，最有利于财务决策。

但是由于未来现金流量、贴现率和收益期都存在着不确定性，未来现金流量现值计量的会计信息可靠性最差。

著名的经济学家和会计学家葛家澍教授曾指出：

“财务会计是一门历史学科，作为一项事务是一个信息系统，其任务是为企业提供历史的财务信息”。

由于只有基于历史成本计量基础所形成的信息才是最可靠、最真实而且是可以稽核的，决定了长期以来历史成本都是财务会计主导的计量属性。

二、公允价值

（一）公允价值的定义

公允价值计量于20世纪80年代被正式引入会计界。

在2000年2月发布的第7号“财务会计概念公告”中，FASB将公允价值定义为“在交易双方自愿的前提下（即排除强迫或清算的情况），当前资产的购置或出售金额”。

在公告中还对第5号概念公告提出的五种计量属性进行了简要评论，指出历史成本、现行成本、现行市价在不同情况下都分别符合公允价值的定义。

（二）公允价值计量属性的实质

在对公允价值计量属性的认识上，国内目前主要有两种代表性观点。

一种观点认为，公允价值是一种组合属性，是历史成本、现行成本、现行市价、现值等属性的集合体；另一种观点认为，公允价值本身并不是一种计量属性，而是一个检验尺度。

[2]在第7号“财务会计概念公告”中，FASB对这一问题采取了回避的态度。

但从它对公允价值的定义看，它似乎承认公允价值是客观存在着的资产价值，是区别于历史成本、现行成本、现行市价的，它们只是分别在不同状况下符合公允价值的定义。

公允价值就是特指在双方自愿的前提下，当前客观存在着的资产交易价格。

当认为历史成本符合公允价值标准时，就使用历史成本计量属性；当认为现行成本或现行市价符合公允价值标准时，则使用现行成本或现行市价计量属性。

FASB是将公允价值作为独立于历史成本、现行成本、现行市价等计量属性的一种新的、单独存在的计量属性而提出来的，是对资产客观价值的认可。

在竭力提倡公允价值的过程中，FASB将现值作为公允价值的核心加以推广，并一再强调，使用现值计价的唯一目的在于估计资产的公允价值，而公允价值则是资产的当前市价。

当有可观察市价时，应尽可能使用可观察市价而不是现值进行资产计价。

现值只是公允价值的表现形式之一，公允价值有时表现为市价，有时则表现为其它形式。

因此，公允价值的本质是资产内在的客观价值，而这个客观价值就是资产的当前市价。

它的确定不在于业务是否发生，而在于双方一致同意就会形成一个价值。

[3]也可以说，公允价值以假定交易为前提取决于交易双方，是某一项目在某一时点上以上计量属性的一种。

三、历史成本计量与公允价值计量的特点

（一）历史成本计量及其所产生的历史成本信息的特点

历史成本计量的主要特点如下：

第一，计量以实际发生的交易为依据，计量的形成是交易双方认可的市场价格或交换价格；

第二，交易按这种价格完成后有一系列可以事后稽核的客观证据；

第三，这种过去的市场价格一旦据以进行交换，按这种价格取得资产的一方，就依此价格为资产的购置成本，除非使用、出售和转移，其成本长期保持不变，因而被称为历史成本；

第四,由于资产的历史成本不再同市场挂钩,因而无须在持有期间，每逢报告日重新计量，但若当前的市价已明显地高于资产的成本，可以进行减值测试。

（二）公允价值计量及其所产生的公允价值信息的特点

公允价值计量的主要特点如下:

第一,以若干假定为基础，并允许估计。

第二,公允价值入账后并非一成不变。

每当报告期，它必须按当时的脱手价格重新计量并确认由公允价值变动而产生的利得或损失。

除以预期交易为对象,允许按企业估计价格计量外,还需要确认未实现的持有利得或损失,这又表现为公允价值计量不同于历史成本计量的重要特点。

对比历史成本与公允价值两种计量的特点之后,可以看到历史成本信息与公允价值信息的区别在于:

一个是过去的,但却是比较真实可靠的;一个是预期的,但却是当前的市值信息。

由于这两种计量属性都有不同的合适对象,因而在理论和实务上，都有它们各自存在的价值。

在财务报告中同时并存两类信息，一般不存在什么问题。

相反,还能互相补充，相辅相成，相得益彰。

[7]

四、会计计量属性的选择

我国在2006版《企业会计准则》中大量引入了公允价值这一计量属性，然而2008年的金融危机却让公允价值计量属性受到广泛的质疑，更有甚者把金融危机归咎于公允价值，但是我们认为，按公允价值计量金融工具并在报表中反映,是一种透明的信息,并无弄虚作假,它决不是金融危机的罪魁祸首。

[7]没有一种计量属性是完美无缺的，没有一种计量属性能够完美地计量一切要素。

由于经济业务的复杂与多样性，个别会计计量属性已不能满足财务会计的需要。

历史成本不可能，其他计量属性也不可能。

（一）历史成本与公允价值计量属性分析

尽管历史信息不能向使用者提供无根据的预期数据,但它能有根据地告诉使用者有关企业重要的已发生的财务事实。

历史成本计量的这一优点,是其他计量属性难以取代的。

因此历史成本才能长久立足于财务会计计量领域，而且可以预测在将来很长一段时间仍将长期存在。

从20世纪80年代起，一方面，企业在决策时更偏好有较强相关性的预测信息，而对历史信息不感兴趣。

另一方面，金融创新引起企业投资结构与融资手段发生重大变化，不少企业开始投资于金融工具，或通过发行金融工具进行融资，而金融工具的特点就是价值波动很大。

因此，跟踪反映其价值的不确定性是金融工具对会计的要求，也是现代许多投资者对会计信息的需求。

历史成本计量属性显然无法满足需要，公允价值应用而生。

因此，只要金融创新存在,公允价值会计就不会消失。

（二）财务会计目标分析

目前主流的观点是认为，会计目标是会计研究的逻辑起点，也是会计实践活动的出发点和归宿。

在我国，依据企业会计准则的规定，财务报告的目标是：

向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出经济决策。

财务报告外部使用者主要包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等；其中，满足投资者的信息需要是企业财务报告编制的首要出发点。

而投资者最为关心的就是利于报告使用者评估主体的未来现金流量的企业现金流量的金额、时间安排与不确定性的信息。

（三）会计计量属性未来展望

由以上分析可知，今后的财务会计与财务报告，多种计量属性并存，特别是历史成本与公允价值并存的双重计量是大势所趋。

也就是说，在一个企业中，对于大多数的非金融资产和非金融负债，仍然需要按历史成本（或摊余成本）计量，从而产生相应的历史的即实际的信息，而对于金融资产和金融负债则仍需要按公允价值计量，从而产生相应的按当前脱手价格反映的预期信息。

虽然双重计量有利于财务报表的改进,促进财务报告目标的实现，更为真实地反映企业的经营成果和经营状况。

但是，任何一种会计计量模式都不可能成为财务会计唯一的计量模式。

会计计量模式受经济利益、政治因素、技术因素、环境因素多方面的影响，必然随着社会经济环境变化而不断向前发展。

主要参考文献

[1]葛家澍,林志军.现代西方会计理论.厦门大学出版社.2001.

[2]石本仁.以市场为导向的会计计量：

现值与公允价值会计—FASB第7号财务会计概念公告简介与评析.广东财会.2001

（1）：

10～15.

[3]任世驰、程炳辉.公允价值会计研究.财经理论与实践.2005,26

（1）.

[4]葛家澍.会计计量属性研究：

市场价格、历史成本、现行成本与公允价值.会计研究.2006（11）.

[5]葛家澍.关于在财务会计中采用公允价值的探讨.会计研究.2007,11.

[6]贾海珍.现行会计计量属性的影响因素及存在问题.现代会计.2008,4.

[7]葛家澍、窦家春、陈朝.财务会计计量模式的必然选择:

双重计量.会计研究.2010，2.