21 第二章变动成本法成本性态分析.docx
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21第二章变动成本法成本性态分析
第二章变动成本法
一、主要内容
本章介绍变动成本法，讲述成本按照成本形态的分类、混合成本的分解，完全成本法和变动成本法的计算与应用。
共有3节：
第一节成本及其分类、第二节混合成本的分解、第三节变动成本法。
本章共需理论教学6学时。
其中理论教学4学时、课内技能训练2学时。
二、学习目的与要求
通过本章的学习，掌握成本分类,混合成本的分解，明确变动成本法和完全成本法之间的区别和各自优缺点。
三、重点与难点
本章重点是混合成本分解,变动成本法,完全成本法；难点是变动成本法和完全成本法之间的区别和各自优缺点。
管理会计教案
第二章变动成本法（1/3）
任课教师
刘德道
教学学时
2学时
授课班级
2014级会计电算化1、2班
授课时间
与地点
星期三
锐思楼3号402教室
教学目标
明确成本的分类,掌握混合成本的分解。
教学重点
固定成本的特性、变动成本的特性、混合成本分解
教学难点
混合成本分解
教学方式方法
讲练结合；多媒体为主，板书为辅。
学习方法
听取讲授，做好笔记，课后复习，阅读课外资料，独立完成作业。
教学基本内容
及过程
复习上次课的内容，穿插提问。
问题有：
如何了解什么是管理会计？
管理会计的职能有哪些，管理会计的对象是什么？
介绍本次课的内容。
（5分钟）
第二章变动成本法
第一节成本及其分类
一、成本按经济用途分类（5分钟）
二、成本按性态分类
（一）固定成本（10分钟）
（二）变动成本（10分钟）
（三）混合成本（5分钟）
三、总成本公式及其性态模型（5分钟）
第二节混合成本的分解
一、技术测定法（5分钟）
二、直接分析法（5分钟）
（一）账户分析法（5分钟）
（二）合同确认法（5分钟）
三、历史成本分析法（5分钟）
（一）高低点法（5分钟）
（三）回归直线法（10分钟）
（二）散布图法（5分钟）
总结本次课的内容，不知课外阅读材料和课外作业。
（5分钟）
（详细内容附表后）
作业与
课外训练
思考题：
1.按成本性态划分企业全部成本可分为几类？
各自的含义、构成和相关范围时什么？
2.混合成本的分解方法有哪几种？
技能训练题：
见电子邮箱
课外阅读
资料
1、（美）威廉姆斯等主编，《企业决策的基础管理会计分册》（原书第13版），机械工业出版社，2006；
2、运用成本性态分析加强中小物流企业成本管理,潘晓玉,中国市场,2012/19
【下次课预习性作业】
1.什么是变动成本法？
2.变动成本法如何计算损益？
第二章变动成本法
通过本次课的教学，使学生了解成本性态的定义，掌握固定成本、变动成本和混合成本的含义、特点、内容、分类、降低途径、项目和相关范围，掌握混合成本的分解方法。
第一节成本及其分类
成本是为生产一定产品而发生的各种生产耗费的货币表现。
它包括产品生产中耗费的活劳动和物化劳动的价值。
产品成本指标是反映企业生产经营管理工作质量的综合性指标。
这一指标对于加强企业经营管理，降低成本，提高经济效益有重要意义。
管理会计要求成本信息的多样化，故“不同目标，不同成本”。
费用是指企业在日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与所有者分配利润无关的经济利益的总流出,包括两方面内容，即成本和期间费用。
成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的对象化费用。
即以产品为对象计算分配的费用。
比如企业本月共发生200万元生产费用，分摊到A、B、C三种产品头上，分别为80万元、70万元和50万元，这就变成A产品的生产成本为80万元、B产品的生产成本为70万元、C产品的生产成本为50万元。
我国财政部2006年2月15日发布的《企业会计准则-基本准则》第七章三十三至三十六条对有关成本费用作了相关的规定：
费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。
费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。
企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。
企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。
企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。
根据成本核算和成本管理的不同要求，可以按不同的标准对成本进行分类。
本部分介绍成本按照经济用途分类和成本按照性态分类，成本的其他分类在以后相关章节介绍。
一、成本按经济用途分类
成本种类很多，其中最重要的分类是按经济内容，兹以制造业企业为例予以说明。
按照经济内容，制造业企业在一定时期内所发生的成本可分为产品成本和期间成本。
（一）产品成本
产品成本是指与以销售为目的而购入或制造的产品相关的成本，一般分成直接材料、直接人工和制造费用，简称“料工费”。
直接材料就是产品制造过程中耗费的原材料，通常构成完工产品的实体。
例如电器公司生产电冰箱使用的薄钢板，杂志社出版杂志使用的纸张等等。
直接人工就是直接生产产品的员工的工资、津贴和奖金。
例如计算机装配厂装配工人的工资，汽车零部件厂车工的工资等等。
制造费用是为生产产品所发生的、不能直接追溯到产品上去的各项间接费用，并可进一步分成间接材料、间接人工和其他制造费用。
制造费用包括的内容很多，如折旧费、保险费、水气电等公用事业费、车间管理人员工资、厂场设备维护费等等。
对产品成本，还可以按计入产品的方式分成直接成本和间接成本。
前者包括直接材料和直接人工，后者包括制造费用。
由此推延出来的成本计算原则就是直接成本直接计入产品，间接成本先分门别类地归集，然后再分配计入产品。
（二）期间成本
企业一定时期内所发生的成本中除了产品成本，剩余的就是期间成本。
期间成本就是与特定期间相联系，当然也与产品的生产有关，但与产品的生产数量没有直接联系，在计算成本的过程中，期间成本直接在损益表中摊销，而不必追溯到特定产品之上。
期间成本一般包括销售费用、管理费用和财务费用三项。
销售费用主要包括营销成本、配送成本和客户服务成本；管理费用主要包括研究与开发成本、设计成本和行政管理成本。
财务费用主要包括利息、银行手续费和汇兑损益等。
二、成本按性态分类
以上所述的成本概念是按经济用途分类，是从传统的财务会计的角度出发的。
目的在于定期编制财务报表，为企业外界有经济利害关系的团体和个人服务。
而管理会计和财务会计不同，它主要通过规划和控制经济活动的各种专门方法，为企业内部各级管理人员提供有效经营和管理决策的有用信息，以便为改进经营管理人员，提高经济效益服务。
因此，根据管理上的需要，管理会计可运用多种成本概念进行决策、控制和考核，可按多种不同的标志对成本进行分类，而其中最基本、最重要的分类，是按成本习性将全部成本分为变动成本和固定成本两大类。
成本总额与业务量的依存关系是客观存在的、而且具有规律性。
对成本按性态分类可以说是管理会计这一学科的基石之一，管理会计作为决策会计的角色，其许多决策方法特别是短期决策方法都必须借助于成本性态这一概念。
成本性态：
又称成本习性,是指成本的总额与业务量（产量或销售量）之间的依存关系。
按照成本性态可以将企业的全部成本分为固定成本、变动成本和混合成本三大类。
（一）固定成本
1、固定成本的定义
固定成本是指一定期间和一定业务量范围内，成本总额不受业务量变动的影响而保持固定不变的成本。
2、固定成本的性态
固定成本的性态在于它在一定时间范围和业务量范围内其总额维持不变，但是，相对于单位业务量而言，单位业务量所分摊（负担）的固定成本与业务量的增减成反向变动。
固定成本总额只有在一定时期和一定业务量范围内才是固定的，这就是说固定成本的固定性是有条件的。
这里所说的一定范围叫做相关范围。
如业务量的变动超过这个范围，固定成本就会发生变动。
下面是固定成本总额及单位固定成本习性模型图。
3、固定成本的分类
固定成本通常可区分为约束性固定成本和酌量性固定成本。
（1）约束性固定成本：
为维持企业提供产品和服务的经营能力而必须开支的成本，如房屋及设备的折旧费、房屋租金、不动产税、财产保险费、照明费、行政管理人员薪酬等。
由于这类成本与维持企业的经营能力相关联，也称为经营能力成本（capacityCost）。
这类成本的数额一经确定，不能轻易加以改变，因而具有相当程度的约束性。
管理当局无法改变其支出数额。
特点要想降低约束性固定成本，只有从经济合理地利用企业的生产能力、提高产品的产量着手。
随着企业资本密集化程度的提高，约束性固定成本的比重不断上升，这就要求企业更为经济合理地形成和利用生产经营能力，以取得更大的经济效益。
（2）酌量性固定成本：
又称为选择性固定成本、任意性固定成本。
其大小取决于管理当局对经营状况的判断。
企业管理当局在会计年度开始前，根据经营、财力等情况确定的计划期间的预算额而形成的固定成本，如新产品开发费、广告费、职工培训费等。
由于这类成本的预算数只在预算期内有效，企业领导可以根据具体情况的变化，确定不同预算期的预算数，所以，也称为自定性固定成本。
这类成本的数额不具有约束性，可以斟酌不同的情况加以确定。
其特点发生额的大小取决于管理当局的决策行动。
其预算期较短，通常为一年，因此企业的经理人员可以根据情况的变化而改变预算期的支出数。
尽管如此，酌量性固定成本也不是可有可无的，它关系到企业的竞争能力，因此，要想降低酌量性固定成本，只有从精打细算、厉行节约、杜绝浪费着手。
例：
以下项目哪些属于酌量性固定成本，哪些属于约束性固定成本？
1.
研究开发费
（酌量性固定成本）
2.
社会保险费
（约束性固定成本）
3.
直接人工
4.
能源费（按千瓦小时计费）
（约束性固定成本）
5.
直接材料
6.
外请顾问咨询费
（酌量性固定成本）
7.
设备折旧费
（约束性固定成本）
8.
注册会计师审计费
（酌量性固定成本）
9.
广告宣传费
（酌量性固定成本）
10.
销售佣金
11.
雇员教育培养
（酌量性固定成本）
12.
公司房屋租金
（约束性固定成本）
（二）变动成本
1、变动成本的定义
变动成本是指成本总额随业务量（产量、作业量或销量）的变动而变动。
包括：
与产量成正比的原材料、燃料及动力、外部加工费、外购半成品、按产量法计提的折旧费和单纯计件工资形式下的生产工人工资等。
2、变动成本的性态
在一定期间内变动成本总额随着业务量的增减而成正比例变动，但单位产品耗费的变动成本则保持不变。
如下图所示:
（三）混合成本
1、混合成本定义
混合成本是“混合”了固定成本和变动成本两种不同性质的成本。
其特征是成本项目发生额的高低虽然直接受业务量大小的影响，但不存在严格的比例关系。
最常见，企业的总成本即是最大的一项混合成本。
一般而言，企业的混合成本有以下四种：
半变动成本、半固定成本、延期变动成本、曲线变动成本。
2、混合成本分类
（1）半变动成本
半变动成本是最普遍的混合成本的一种形态，是指总成本虽然受产量变动的影响，但是其变动的幅度并不同产量的变化保持严格的比例；这类成本由于同时包括固定成本与变动成本两种因素。
半变动成本有一个初始量，这类似固定成本，在这基础上，产量增加，成本也会增加，有类似变动成本，如机器设备的维护保养费、电镀费、电话费等。
可以用下面的式子来表示
y=a＋bx
a-固定成本
b-单位变动成本
x-业务量
y-成本总额
如前所述企业的总成本也可按此公式来中以描述。
用图表示如下：
（2）半固定成本
半固定成本随产量的增长而成阶梯式增长，成为阶梯式半变动成本。
其特点是，产量在一定范围内增长，其发生额不变；当产量增长超过一定限度，其发生额会突然跳跃上升，然后在产量增长的一定限度内又保持不变。
如企业的货运员、检验员的工资等。
如图2-7所示。
（3）延期变动成本
在一定业务量范围内其成本总额保持固定不变，一旦突破这个业务量限度，其超额部分的成本就相当于变动成本。
例如，企业在正常工作时间（或正常产量）的情况下，对职工所支付的薪金是固定不变的；但当工作时间（或产量）超过规定水准，则需按加班时间的长短（或超产数量的多寡）成比例地支付加班薪金（或超产津贴）。
所有为此而支付的人工成本，则属于延期变动成本，其性态模型如图2-8所示。
（4）曲线变动成本
这类成本通常有一个初始量，一般不变，相当于固定成本，但在这个初始量的基础上，随着业务量的增加，成本也逐步增加，不过两者不呈正比例的直线关系，而呈非线性的曲线关系。
这种曲线成本又可进一步分为两种类型：
递减曲线成本与递增曲线成本。
递减曲线成本，例如，热处理的电炉设备，每班需要预热，其预热成本（初始量）属固定成本性质，但预热后进行热处理的耗电成本，则随业务量的增加而逐升，但两者不成正比例，而呈非线性关系，并且成本上升越来越慢，即其上升率是递减的。
递增曲线成本，例如，累进记件工资、各种违约金、罚金等，当刚达到约定产量（或约定交货时间）时，成本是固定不变的，属于固定成本性质。
但在这个基础上，随着产量（或延迟时间）的增加，记件工资（或违约金、罚金）就逐步上升，而其上升率是递增的。
三、总成本公式及其性态模型
在管理会计中，由于把成本按成本性态划分为变动成本和固定成本两大类，因此，总成本一般表示如下：
总成本=固定成本总额+变动成本总额=固定成本总额+（单位变动成本×业务量）
y-总成本
a-固定成本总额
b-单位变动成本
x-业务量
则上述总成本公式可改写为：
y=a+bx
用图2-9表示如下：
第二节混合成本的分解
一般情况下，企业的成本大部分是混合成本。
所以，为了经营管理的需要，采用一定的方法将混合成本进行分解。
比较准确的方法是根据会计的原始凭证按照费用的性质进行分解，但这样做工作量太大。
比较切实可行的做法是以汇总的数字为基础，采用一定的方法对数据进行科学的加工处理，从中找出规律性的东西。
分解混合成本的方法，一般有以下三类方法：
技术测定法、直接分析法（包括账户分析法和合同确认法）和历史成本分析法（包括高低点法、散布图法和回归直线法）。
一、技术测定法
技术测定法是根据生产过程中各种材料和人工成本消耗量的技术测定来划分，将材料、工时的投入量与产量进行对比分析，确定单位产量消耗定额，从而汇集变动成本与固定成本。
技术测定法的基本步骤包括：
（1）确定成本研究项目；
（2）对导致成本形成的生产过程进行观察和分析；
（3）确定生产过程的最佳操作方法；
（4）以最佳操作方法为标准方法，测定标准方法下成本项目的每一构成内容，并按成本性态分别确定为固定成本与变动成本。
技术测定法的优点：
（1）是一独立的分析方法；
（2）准确性强；（3）客观性、科学性与先进性。
但此种方法的难度较大，分析成本较高。
技术测定法适用于无历史数据的情况。
二、直接分析法
直接分析法就是根据现有的成本资料进行分析将混合成本进行分解的方法。
这类方法常见的有账户分析法和和合同确认法。
（一）账户分析法
账户分析法是根据各个成本、费用账户（包括明细账户）的内容，直接判断其与业务量之间的依存关系，从而确定成本性态的一种成本分解方法。
此方法是混合成本分解的诸多方法中最为简便的一种。
但分析结果的可靠性在很大程度上取决于分析人员的判断能力，因而不可避免地带有一定程度的片面性和局限性。
（二）合同确认法
合同确认法是根据企业与供应单位所订立的合同（或契约）中关于支付费用的规定，来确认并估算哪些属于变动、哪些属于固定成本的方法。
如电话费成本、租用费成本。
【例】假定晨光机器厂与当地供电部门在订立供电合同时，规定晨光厂每月支付供电部门变压器维持费1000元，每月用电额度为80000度。
在额度内每度电价为0.27元；如超额用电，则需要按正常电价的10倍计算。
若晨光厂每月照明平均为4000度，另外，该厂只生产甲产品，平均每件耗电25度。
要求：
根据上述资料，采用合同确认法对混合成本进行分解，并分别确定：
1.在用电额度内电费的固定成本总额和变动成本总额各为多少？
并列出其混合成本公式。
2.在超额度用电时，电费的固定成本总额和变动成本各为多少？
并列出其混合成本公式。
解：
1．用电额度内
用于生产产品的电力：
80,000—4,000=7600（度）
产品最大产量每件甲产品耗电度数：
25度
7600度可以生产产品=7600/25=3,040（件）
在用电额度内电费的混合成本
TC=1000+4000×0.27+0.27×25×x=2,080+6.75X
（x≦3,040）
2．
超用电额度电费的混合成本
TC=（2,080+6.75×3,040）+[0.27×10×25（x-3,040）]
=22,600+67.5x-205,200=-182,600+67.5x
（x﹥3,040）
三、历史成本分析法
历史成本分析法是通过对历史成本数据的分析，依据以前各期实际成本与产量间的依存关系，来推算一定期间固定成本与变动成本的平均值，并以此来确定所估算的未来成本。
根据大量历史成本资料或成本发生的具体过程分析计算，寻找混合成本与业务量之间规律性数量关系，确定固定成本和变动成本的历史平均值，用以代表正常成本水平。
原理：
基于在既定的生产流程和工艺设计条件下，历史数据可以比较准确地表达成本与业务量之间的依存关系，而且，只要生产流程和工艺不变，还可以比较准确地预计未来成本将随业务量的变化而发生怎样的变化。
历史成本法包括：
高低点法、散布图法和回归直线法等几种。
（一）高低点法
高低点法是指以某一时期内的最高点产量的成本与最低点产量的成本之差，除以最高产量与最低产量之差，先计算出单位变动成本的值，然后再据以把混合成本中的变动部分和固定部分分解出来的一种方法。
高低点法的原理是：
因为混合成本可描述为y=a+bx，在数学上是一直线方程，根据“二点决定一条直线”，可从历史数据中找出两个点来确定此议程，这两点即为在某一期间内最高业务量（即高点）与最低业务量点（即低点）。
此方法是历史成本法中最简单的一种。
固定成本在相关范围内是固定不变的，高低点产量发生变动与它没有影响，可以不考虑。
如果单位变动成本在相关范围内是个常数，则变动成本总额随着高低点产量的变动而变动。
计算公式如下：
计算顺序：
先算b，再求a=y高－bx高或a=y低－bx低
例1：
某公司2001年1-6月份各月的维修工时和维修费等有关资料如下：
表2-1某公司2001年1-6月份各月的维修工时和维修费
月份
1
2
3
4
5
6
合计
维修工时（小时）
800
900
600
1000
900
950
5150
维修费（元）
2000
2400
2000
2800
2500
2600
14300
要求：
（1）采用高低点法计算各月的维修费；
（2）假如7月份预计发生维修工时700小时，预计7月的维修费是多少？
解：
（1）单位变动维修费（b）=（2800－2000）（1000－600）=2（元/小时）
a=y-bx=2800－1000×2=800（元）或：
a=2000－600×2=800（元）
成本性态模型；y=800+2x
（2）y=800＋2x=800＋2×700=2200（元）
注意：
为了保证成本分解的可靠性，必须特别注意以下几点：
第一，选择恰当的期间，以便既能消除期限较长带来的不稳定状态的影响，又能使所选择的期间可保证获得较为精确可靠的成本数据。
第二，要选择适当的业务量的计量单位。
选择时应遵循的原则是：
选定的变量必须与被估计的成本存在某种密切的关系，而且能对观察产生重要影响，使用最广泛的变量是实物单位的产量、直接人工小时以及机器小时等。
第三，当高点与低点的业务量不只一个而成本又相异时，原则是高点取成本大者，低点取成本小者。
高低点法的特点是：
高低点法计算简便，易懂；缺点是计算的结果不大准确。
（二）散布图法
散布图法是根据若干期历史成本资料，绘制各期成本点散布图，目测成本变动趋势，画出成本直线，在图上确定直线截距即固定成本，然后据以计算单位变动成本。
散布图法的原理是：
在坐标图中，以横轴代表业务量（x），以纵轴代表混合成本（y），将各种业务量水平下的混合成本逐一标明在坐标图上，然后通过目测，在各成本点之间画出一条反映成本变动平均趋势的直线。
这条直线与纵轴的交点就是固定成本，斜率则是单位变动成本。
此方法带有主观性，但比高低点法要准确一些。
散布图法的特点：
考虑了全部历史成本数据，且直观容易。
利用散布图法来确定反映变动趋势的直线，比起高低点法可能得到较精确的结果。
但根据目测，不十分精确，结果往往因人而异。
例2：
某工厂今年上半年的设备维修费数据如表所示：
表2-2某工厂今年上半年的设备维修费
月份
1
2
3
4
5
6
业务量（千机器小时）
6
8
4
7
9
5
维修费（元）
100
115
85
105
120
95
用散布图法分解维修成本。
根据该厂今年上半年的历史成本数据，首先在坐标图上标出6个成本点，如图2－10所示：
然后通过目测，在6个成本点之间画一条能反映混合成本的平均变动趋势直线，并要求
该直线与直线上下各成本点之间的误差之和相等。
该直线与纵轴相截之处，就是维修费的固
定成本总额（a），在2－10中，a=58元。
图上所画的半变动成本平均变动趋势直线的斜率，即b（单位变动成本），可用下列公式计算：
b=（y–a）x=（120-58）9=6.89元/千机器小时
则y=58+6.89x
（三）回归直线法
回归直线法亦称最小二乘法，是根据若干期产量和成本的历史资料，运用最小二乘法公式，将某项混合成本分解为变动成本和固定成本的方法。
回归直线法的原理是：
运用数理统计中常用的最小平方法的原理，对所观测到的全部数据加以计算，从而画出最能代表平均水平的直线。
这条通过回归分析而得到的直线就被称为回归直线，它的截距就是固定成本a，斜率就是单位变动成本b。
此方法相对而言比较麻烦，但与高低点法相比，由于选择了包括高低点在内的全部观测数据，因而避免了高低点法可能带来的偶然性；与散布图法相比，则是以计算代替了目测方式，所以是一种比较好的混合成本分解方法。
∑x2
计算顺序：
一般先求b，再求a，有时先求r。
相关系数r的取值范围在0与±1之间，当r=0，说明变量（成本与产量）之间不存在依存关系；当r=+1，说明变量之间有完全的正相关，也就是一个变量（成本）完全依随另一个变量（产量）的变动而变动；当r=-1，说明两个变量（成本与产量）之间有完全的负相关，也就是一个变量（产量）增加或减少时，另一个变量（单位产品分摊的固定费用）却相应地减少或增加。
回归直线法的特点是：
利用“回归直线的误差平方和最小”的原理，所以其结果是比较准确的。
但是，利用回归直线法计算比较复杂。
例3：
某企业生产的甲产品7-1
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