企业所得税汇算清缴后的账务处理方法.docx
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企业所得税汇算清缴后的账务处理方法
企业所得税汇算清缴后的账务处理方法
许多企业在税务机关汇算清缴后往往忽视进行账后调整工作，企业在清缴后如不按税法规定进行账务调整，势必会给下年度或以后年度带来不利因素和不良后果。
如果企业将不应计入成本费用的支出多计或少计，或用其它方式人为地虚列利润等，就会增加下年度或以后年度利润，而已作纳税处理的已税利润在以后年度又极容易出现继续征税等情况，使企业增加不必要的负担；多提的短期借款利息，下年度如冲减财务费用也会增加利润，造成所得税重复计征，还会使企业财务状况和反映的会计信息失真，对这一问题如何处理呢？
本文结合实际工作中的一些体会，在此进行一些探讨。
一、根据汇算清缴后账务调整的原则，举例说明账务调整方法
（一）调增调减利润的会计账务处理
（例1）某企业1999年度利润及利润分配表利润总额为600000元，所得税为198000元。
调增当年度利润190000元，其中年终多结转在产品成本49000元，多提短期借款利息85000元，固定资产清理净收益19000元末转为营业外收入，职工福利支出37000元直接在管理费用中列支。
调减利润101000元，其中少摊待摊费用11000元，少提福利费9000元，补交营业税39000元，生产费用误记在建工程31000元，少提折旧11000元。
其他还有企业购买国债利息收入20000元，滞纳金2000元，被没收财产损失20000元，工资总额超支23000元，赞助费支出20000元，固定资产加速折旧多提折旧额60000元。
1.少计收益、多计费用，调增利润会计处理
借：
生产成本49000
预提费用85000
固定资产清理19000
应付福利费37000
贷：
以前年度损益调整190000
2.多计收益、少计费用调减利润会计处理
借：
以前年度损益调整101000
贷：
待摊费用11000
应付福利费9000
应交税金营业税39000
在建工程31000
累计折旧11000
（二）永久性或时间性差额的纳税调整
按照会计方法计算的税前会计利润（或亏损）与按照税收法规规定计算的纳税所得（或亏损）之间存在着内容和时间的差异，由此导致的永久性或时间性差额都应作纳税调整。
例1中，国债利息收入、滞纳金、被没收财产损失、工资超支、赞助费支出都属永久性差异，固定资产加速折旧多提折旧额属时间性差异，由此两种差异引起的纳税调整，一般是在所得税汇算清缴时，将调整的差异额与会计利润合并后计算应纳税所得额，只作纳税调整，而在账务上不作调整。
（三）企业虚报亏损的账务调整
国税总局国税发[1996]162号文件规定：
税务机关对在申报亏损的企业进行纳税检查时，如发现企业虚列扣除项目或少计应纳税所得，从而多申报亏损，可视同查出同等金额的应纳税所得。
对此，除调减其亏损外，税务机关可根据33%的法定税率，计算出相应的应纳所得税额，并视情节，根据《税收征管法》的有关规定进行处理。
（例2）某企业1999年末“利润分配--未分配利润”账户借方余额120万元，企业申报亏损也为120万元，经税务部门检查发现：
（1）若企业少记收入40万元存入小金库中，税务部门的处理结果是企业调减亏损，处以视同所偷税款13.2万元（40万元×33%）一倍的罚款。
（2）若超过计税工资标准部分的工资末作纳税调整130万元，扣除账面亏损120万元，实为盈利10万元，处理结果是企业补缴所得税，并处视同所偷税款42.9万元（130万元×33%）一倍的罚款。
企业应作如下账务调整：
1.调减亏损后仍为亏损。
（1）调减亏损
借：
银行存款400000
贷：
以前年度损益调整400000
（2）交纳罚款
借：
营业外支出--税收罚款132000
贷：
银行存款132000
2.调减亏损后为盈利。
由于工资超支属永久性差异，不需作账务调整，但该盈利实为应纳税所得额，应补缴所得税3.3万元，罚款42.9万元，会计处理如下：
（1）补缴所得税
借：
所得税33000
贷：
应交税金应交所得税33000
借：
应交税金应交所得税33000
贷：
银行存款33000
（2）交纳罚款
借：
营业外支出--税收罚款429000
贷：
银行存款429000
（四）弥补以前年度亏损的处理
企业以前年度发生的亏损在会计上表现为“利润分配--未分配利润”账户的借方余额，不论是用当年的税前利润或税后利润弥补以前年度亏损，只要扣减年初俐润分配--未分配利润借方余额就能进行处理，因此不必进行会计账务调整。
（例3）某公司上年度发生亏损15万元，按规定可用以后年度税前利润弥补，当年实现利润总额59万元。
当年应纳所得税14.万元[（59一15）×33%].
二、查补所得税的会计处理
所得税汇算清缴后，对查出应补（退）企业所得税如何进行会计处理，财政部至今尚未有明文规定，在实际操作中很不统一，主要有这样几种意见：
（一）通过似前年度损益调整“科目核算”这样处理如不对“以前年度损益调整”科目发生额进行分析，在计算应纳税所得额时容易发生差错。
所以此办法不规范。
（二）通过“利润分配--未分配利润”科目核算。
这不符合所得税会计改革的要求，否定了所得税是企业的一项费用支出的属性，又将企业应付的所得税看做是企业与国家之间的一种分配关系，回到了所得税是利润分配的老路上去。
所以此方法亦不可行。
（三）通过“所得税”科目核算。
这种处理符合所得税会计改革的精神，根据具体会计核算和税收政策可选择运用应付税款法和纳税影响会计法。
现按例1资料作会计处理如下：
1.计算应补交所得税
应纳税所得额794000（600000+调增利润90000一调减利润101000+纳税调整105000）
应纳所得税262020（794000×33%）
应补所得税64020（262020一已提所得税198000）
2.补交所得税的差异分析
（1）在应补交的所得税中属于净调增利润补交的，有29370元[（190000一101000）×33%1
（2）属于纳税调整永久性差异补交的有14850元[（一20000+2000+20000+23000+20000）×33%]
（3）属于纳税调整时间性差异补交的有19800元（60000×33%）
工补交所得税会计账务处理
（1）补提所得税
借：
所得税44220递延税款19800
贷：
应交税金应交所得税64020
（2）******得税
借：
应交税金应交所得税64020
贷：
：
银行存款64020
年终企业所得税汇算清缴的计算及查补税的帐务处理
问：
某工业企业1998年度实现利润总计531万元。
该企业年末平均职工数700人，上年实际发放工资总额834.4万元，并据以计提了职工福利费、工会经费和职工教育经费（计税工资标准660／人月平均）。
向减灾******捐款40万元，已列入“营业外支出”帐户。
1998年该企业已预缴企业所得税218.09万元。
计算该企业年终应补退的企业所得税。
若企业按上述资料完成了企业所得税的年终汇算清缴工作，并已完成了1998年度财务决算的编报工作。
税务机关在1999年1月税务检查时发现如下问题：
①该企业1998年支付的基建工程贷款利息2万元，计入当期财务费用②该企业1998年度向某贸易公司借款200万元，解决临时生产经营资金周转不足，借期1年，年利率为12％（银行同类同期贷款利率为10％）。
此项利息也已计入当期财务费用。
计算该企业应查补的企业所得税，并做出调帐和补税的会计分录。
答：
一、计算年终应补所得税
1.超标准工资应调增所得额＝8344000－700×660×12＝280（万元）
2.超标准计提三项费用调增所得额＝280×（14％＋2％＋1.5％）＝49（万元）
3.公益救济性捐赠扣除的计算。
调整后应纳税所得额＝531＋280＋49＋40＝900（万元）
捐赠扣除限额＝900×3％＝27（万元）
实际捐赠数额大于扣除限额应按限额扣除
4.应纳税所得额＝900－27＝873（万元）
5.应纳所得税额＝873×33％＝288.09（万元）
6.应补所得税额＝288.09－218.09＝70（万元）
二、计算应查补的企业所得税
1.存在问题。
①基建工程贷款利息应计入工程成本，不应计入财务费用，需调增利润2万元。
②超标准生产经营性利息支出未做纳税调整应调增计税所得额＝200×（12％－10％）＝4（万元）
2.应查补企业所得税＝（2＋4）×33％＝1.98（万元）
3.调帐分录：
①：
影响上年会计利润的真实性，应通过“以前年度损益调整”科目调帐。
借：
在建工程 20000
贷：
以前年度损益调整20000
期末：
借：
以前年度损益调整20000
贷：
本年利润 20000
②：
不影响上年会计利润，只是少纳了所得税，多留了税后利润。
可在补税时补填所得税中报表及纳税调整项目表，据以补税即可。
4.补税分录；
借：
所得税 19800
贷：
应交税金-应交所得税19800
借：
应交税金-应交所得税19800
贷：
银行存款 19800
政策依据：
（94）财会字第25号文《企业所得税会计处理的暂行规定》指出：
以前年度损益调整科目借方发生额反映企业以前年度少计收益，多计费用，而调整本年度损益的数额，贷方发生额反映企业以前年度少收益，多计费用，而调整本年度损益的数额，期末企业应将“以前年度损益调整”科目的余额转入“本年利润”科目。
（97）国税发191号文规定：
税务机关查增的所得额不得作为计算公益性、救济性捐赠的基数。
企业所得税汇算清缴会计处理
根据国家税务总局颁布的《企业所得税汇算清缴管理办法》等有关规定，年末，企业应认真进行所得税汇算清缴。
企业所得税的汇算清缴，由纳税人自行计算年度应纳税所得额和应缴所得税额，根据预缴税款情况，计算全年应缴、应退税额，并填写纳税申报表，在税法规定的申报期内向税务机关进行年度纳税申报，也可以委托社会中介机构代理申报，经税务机关受理并审核后，办理结算税款手续。
之后，税务机关根据选案标准、平时及审核中掌握的情况，有针对性地进行纳税检（稽）查。
企业所得税汇算清缴，应以企业会计核算为基础，以税收法规为依据。
企业所得税汇算清缴的具体规定如下：
（1）纳税人纳税年度内无论盈利、亏损或处于减免税期，均应根据所得税法律、法规及有关规定办理年度企业所得税申报。
纳税人已按照规定预缴税款，因特殊原因不能在规定期限办理年度企业所得税申报的，应在申报期限内提出书面延期申报申请，经主管税务机关核准，在核准期限内办理纳税申报。
（2）纳税人在纳税年度中间发生合并、分立的，依据税收法规的规定，合并、分立后其纳税人地位发生变化的，应在办理变更税务登记之前办理企业所得税申报，及时进行汇算清缴，并结清税款；其纳税人的地位不变的，纳税年度可以连续计算。
（3）纳税人己预缴的税款少于全年应缴税款的，应在年度终了后4个月（外资企业为5个月）内结清应补缴的税款。
预缴税款超过应缴税款的，主管税务机关应及时办理退税，或者抵缴下一年度应缴纳的税款。
汇算清缴所得税的会计处理：
（一）采用“应付税款法”
1.计算出应缴或应补缴的所得税时：
借：
所得税
贷：
应交税金-应交所得税
2.实际上缴税款时：
借：
应交税金-应交所得税
贷：
银行存款
3.实际收到退回的多缴税款时，作与上述方向相反的会计分录。
（二）采用“纳税影响会计法”
1.计算出应缴的所得税时，需减去（或加上）本期发生的递延税款：
借：
所得税
递延税款
贷：
应交税金-应交所得税
（或贷：
递延税款）
2.实际上缴税款时
借：
应交税金-应交所得税
贷：
银行存款
企业所得税“查增所得额”的处理
企业所得税的计税依据为应纳税所得额。
企业在确认收入、成本、费用、损失并进行损益核算和帐务处理，以及进行资产、负债管理等都是按照企业会计制度执行。
所以对于确认应纳税所得额过程中，因计算口径和计算时期不同而形成的税前会计利润与应纳税所得额的差异，企业应当在进行企业所得税申报时作相应的纳税调整。
税务机关对企业所得税检查中的“查增所得额”是指税务机关按照税法规定计算应调增的应纳税所得额（不包括纳税人已调增的）减去按税法规定应调减的应纳税所得额（不包括纳税人已调减的）后的余额。
税务机关对查增所得额根据企业亏损、减税、免税的不同情况下，在征税上应当依法作以下处理：
一、对纳税企业的查增所得额不得弥补以前年度的亏损。
这里要注意两点：
1、以前年度是指除所检查年度外的应弥补亏损的年度；2、以前年度亏损额是指经税务机关按照税收法规规定核实、调整的允许税前扣除的亏损金额。
查增所得额仅就所查年度而言，而不考虑以前年度的亏损弥补，其实质上是对纳税人的一种制裁。
二、对查增所得额的年度的弥补。
根据《企业所得税暂行条例》的规定：
应纳税所得额是指纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额。
所以，对纳税企业所查年度为亏损（该亏损为纳税人自行申报的亏损数额）的，对税务机关检查的查增所得额可以弥补所查年度的亏损额。
查增所得额弥补亏损后有两种情况发生：
1、经亏损弥补后“由亏转盈”的，按税务机关调整的应纳税所得额抵补企业申报亏损额后的金额依法计征所得税，在5月1日后缴纳的，相应加收其滞纳金；2、申报亏损的企业，经税务检查调整后仍为亏损的，即为允许弥补的亏损额，按规定在以后年度中分年抵补。
三、对享受减、免税企业的查增所得额的处理。
《税收征管法实施细则》的规定：
纳税人享受减税、免税待遇的，在减税、免税期间也应当按照规定办理纳税申报。
所以享受减免税的纳税人应当和其他企业一样：
依法向税务机关进行企业所得税申报。
税务机关对享受减免税的纳税人检查的查增所得额分两种情况：
1、对减税企业属于盈利年度查增所得额要按规定补税，在5月1日后缴纳的相应加收滞纳金；2、减税企业的查增所得额弥补亏损后仍亏损的及免税企业的查增所得额，不存在纳税问题。
对纳税人的追缴税款和加收滞纳金是纳税人的“本份”，但对上述的行为应当如何处理？
根据《税收征管法》第六十三条的规定：
“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。
对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款的百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的依法追究刑事责任。
”
从本条的规定中可以看出，纳税人构成偷税必须同时具备两个条件：
一是采取了法定的任意一个或一个以上的手段；二是形成了不缴或少缴税款的客观事实。
也就是说，对纳税人实现的税款构成偷税不仅要有行为，而且还必须具备行为的结果：
只有行为没有结果不构成偷税，反之，只有结果没有行为的，同样不构成偷税。
而不缴或少缴税款的后果的时间界限是以税收法律、行政法规规定或税务机关依照税收法律、行政法规确定的期限的最后一天为界。
根据《企业所得税暂行条例》第十五条的规定：
“缴纳企业所得税，按年计算，分月或者分季予缴。
月份或者季度终了后十五日内预缴，年度终了后四个月内汇算清缴，多退少补。
”而企业所得税应当在年度终了四十五日内申报。
也就是说，企业所得税的纳税申报与企业所得税的缴纳上有一个时间差的问题。
由此，对上述违法行为的处罚上应依法作如下处理：
一、对企业的查增所得额涉及应当纳税的，应当区分两种情况：
1、对上述查增所得额涉及纳税且在四月底以前未缴纳的。
因纳税人的自行申报应纳税款与税务机关依法调整后计算应纳税款之间产生差异，属“虚假申报”行为，符合偷税的第一个条件；在企业所得税规定的期限即四月底以前未缴即形成不缴或少缴税款的事实即符合偷税的第二个条件。
所以是偷税。
纳税人偷税的，除追缴税款、滞纳金（5月1日起计算）外，并处所偷税款的百分之五十以上五倍以下的罚款，构成犯罪的，依法移交司法机关处理。
2、对上述查增所得额涉及纳税且在四月底以前已缴纳的。
虽然纳税人应纳税款已在法律规定的期限内缴纳，但纳税人的企业所得税的申报失实。
对此可以说是一种“虚假申报”行为，也可以说是一种“编造虚假计税依据”行为。
但在什么情况下按虚假申报，什么情况下按编造虚假计税依据？
这应视纳税人是否造成不缴或少缴税款的后果，纳税人的不如实申报行为但最终的结果并未造成不缴或少缴税款甚至于多缴税款的，属“编造虚假计税依据”行为，应当依据《税收征管法》第六十四条规定处理，即由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。
二、对查增所得额不涉及补税，但对纳税人的自行申报的应纳税所得额与税务机关依法作出的纳税调整后的应纳税所得额之间产生差异，也同样属“编造虚假计税依据”行为，同样应当依法处罚。
企业所得税汇算清缴中应税收入的纳税调整
在企业所得税汇算中，由于税法与会计制度对收入的确认时间与标准存在差异，故需要对会计账面利润按税法规定进行纳税调整。
有些事项不仅在业务发生当期需要进行调整，同时还会涉及到以后会计期间的调整，有些调整还比较复杂。
本文就有关应税收入与会计收入确认不一致的几种主要业务事项的纳税调整及应注意的事项作分析说明。
视同销售
《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第五十五条规定，纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品，均应作为收入处理；《财政部国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》（财税字[1996]079号）规定：
企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理。
但按现行《企业会计制度》规定，因上述原因减少的商品、产品均按账面实际成本结转，不确认收入。
这就使得会计收入与应税收入形成了差异，而且大部分属永久性差异，因此在所得税汇算时需要进行纳税调整。
此类调整应考虑的因素主要有两个，一是按《增值税暂行条例》规定是否视同销售计提销项税；二是按会计制度规定用作上述用途的商品、产品的成本、税金是否计入当期损益。
具体可分三种情况来计算调整额：
一是按会计制度规定产品成本及税金均不计入当期损益，但按《增值税暂行条例》规定应视同销售处理，如将本企业的商品、产品用于在建工程、集体福利等。
在此种情况下，如企业未按税法规定计提销项税，税务机关首先应要求企业计提销项税，并相应计提城建税和教育费附加。
然后再按所得税法规定调整应纳税所得额，应调增的应税所得额应按产品的公允价值减去其实际成本确定。
二是按会计制度规定商品、产品成本应计入当期损益，但按《增值税暂行条例》规定则不作视同销售处理，不确认收入，因此也就无需考虑销项税及城建税和教育费附加问题。
如将本企业商品、产品用于管理部门、非生产机构、广告、样品等方面。
从所得税角度考虑，由于上述业务只确认了费用而未确认收入，因此应按产品的公允价值调增应税收入。
三是按会计制度规定商品、产品成本及税金均计入当期损益，按《增值税暂行条例》规定也应视同销售处理，如将本企业商品、产品用于捐赠、赞助等无偿赠送他人的情况。
例如：
某企业将自产的A产品一批用于捐赠，其实际成本为80，000元，按税法规定确定的计税价格为100，000元，由于按会计制度已计入“营业外支出”97，000元（80，000+100000×17%），从收入与费用配比原则出发，应按产品的公允价值调增应税收入100，000元，则该项业务应确认的应税所得额为3，000元（100，000-80，000-100，000×17%）。
上例中如涉及到销项税及城建税、教育费附加问题，也比照第一种情况处理。
在建工程试运行收入
按照《国家税务总局关于企业所得税若干问题的通知》（国税发[1994]132号）规定：
企业在建工程试运行发生的收入，应并入总收入予以征税，不得直接冲减在建工程成本。
而现行《企业会计制度》规定：
在建工程达到预定可使用状态前的试车收入冲减在建工程成本，其试运行费用计入在建工程成本。
因此，凡有在建工程试运行收入的企业，应按试运行收入扣除试运行成本、费用后的余额调整当年度应纳税所得额。
以非货币资产对外投资
《国家税务总局关于企业股权投资若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号，以下简称“118号文”）规定：
企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。
上述资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。
按现行《企业会计制度》规定，企业以非货币资产对外投资时，如不涉及补价及支付补价的，在投出非货币资产时不确认损益；如涉及补价（收到补价的），应按下式确认资产转让收益：
应确认收益＝收到的补价款×（1-换出资产账面价／换出资产公允价）
根据上述的不同规定，在进行税务处理时应注意如下问题：
1.在不涉及补价及支付补价的情况下，按会计制度规定不确认损益，而按税法规定则应按换出资产公允价与账面价之差额调增或调减应税所得额。
如换出的非货币资产已提取了减值或跌价准备，按《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]045号，以下简称“45号文”）规定：
企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整。
因此，在确认所得时只能按非货币资产的公允价值扣除其账面余额（而不是账面价值）的差额确认当期所得额，否则这部分减值准备会造成重复征税。
2.在收取补价的情况下，按税法及会计制度规定均应确认损益，但二者确认损益的计算方法不同，故应在投出资产当期按二者所确认损益之差额调增或调减应纳税所得额。
例如：
某企业以厂房一幢对外投资，厂房账面原值为500万元，累计已提折旧150万元，经评估确认的公允价值为400万元，收到补价款20万元。
按会计制度确定的收益＝20×[1-（500-150）/400]=2.5（万元）
按税法规定应确认的收益＝400-（500-150）=50（万元）
投资当期应调增应纳税所得额=50-2.5=47.5（万元）
如上述应调增的转让所得在一个纳税年度内缴纳所得税有困难，经税务机关批准，则企业应在投资当期及以后的4个纳税年度内每年平均调增应纳税所得额9.5万元。
股权转让
转让股权投资时，按会计制度及税法规定均应确认投资转让损益，
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