基础会计学教案第六讲会计循环Ⅱ以制造业为例.docx
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基础会计学教案第六讲会计循环Ⅱ以制造业为例
《基础会计学》授课教案
第六讲会计循环Ⅱ：
以制造业为例
一、教学目的及要求
分析公司生产经营活动的特点，了解制造业环境下会计循环所产生的信息与商业企业有何不同？
了解筹资业务的核算，了解供应、生产、销售业务的账户设置以及记录方法，了解财务成果的形成、计算以及会计记录，了解资金退出企业的会计处理
二、学时安排
会计专业学生：
6学时
非会计专业学生：
3学时
三、授课内容
引子
1.1梁山108条好汉的出身如何？
1.2手工业者被逼上梁山的有几位？
他们是谁？
1.3手工业者被逼上梁山的原因是什么？
1.4梁山108条好汉中手工业者有6名，他们是：
铁匠出身的雷横、汤隆；打银为生的郑天寿；开石碑文的金大坚；裁缝出身的侯健；善造大小船只的孟康。
他们是梁山的制造业者。
从《水浒传》中我们发现对这六位的描述如下：
天退星插翅虎雷横：
郓城县人,铁匠出身,曾为郓城县步军都头,因枷打白秀英获罪。
朱仝义释后上梁山入伙,为山寨步军十头领之一。
地异星白面郎君郑天寿：
浙西苏州人,人唤白面郎君,打银为生,好习枪棒,后流落江湖,与王英、燕顺占山为王,上梁山入伙后,为山寨步军十眶将校之一。
地巧星玉臂将金大坚：
中原人,能开石碑文,可剔玉石、印记,亦会枪棒。
吴用设计赚上梁山入伙后,为山寨掌管监造诸事十六头领之一。
专管一应兵符印信。
地遂星通臂猿侯健：
洪都人,裁缝出身,亦好使枪棒。
宋江智取无为军后上梁山入伙,为山寨掌管监造诸事十六头领之一。
专管一应旌旗袍袱。
地满星玉燔竿孟康：
真定州人,善造大小船只,因杀死提调官逃亡江湖,和邓飞等人在饮马川落草。
上梁山入伙后,为山寨掌管监造诸事十六头领之一。
专管监造大小船只。
地孤星金钱豹子汤隆：
其父任延安府知寨官。
父亡后因贪赌流落江湖,以打铁为生。
随李逵上梁山入伙后,为山寨掌管监造诸事十六头领之一。
专管监督打造一应军器铁甲。
他们到梁山入伙的原因基本上可以分为三种：
犯罪后不得上梁山、被梁山好汉设计赚上梁山、自愿跟上梁山。
与开店经商的梁山好汉相比，手工业者被逼上梁山的人数少得多。
为什么？
小小的梁山不能缺少制造业。
因为手工业者的劳动具有价值。
他们的经营具有相对稳定性。
等等。
对上述问题的回答，需要我们关注以下几个相近的问题：
（1）制造业与商业企业的经营活动有何不同？
（2）制造业与商业企业的账户设置有何不同？
（3）会计如何对制造业的经营活动进行记录，以准确反映企业的财务成果？
（一）制造业基本的经营活动
制造业基本的经营活动是生产产品。
为了组织生产经营活动，它首先必须通过一定渠道筹集相应的资本以满足生产经营的需要；其次，将筹集的资本投放于一定的用途。
如，购买机器设备、建造厂房，为生产经营活动创造必要的条件。
第三，购入材料进行生产。
在生产过程中，一方面工人借助机器设备等劳动资料，对劳动对象进行加工，制造出满足社会需要的产品；另一方面发生各项费用，包括：
材料的耗费、固定资产折旧、支付工资等等。
生产费用应按不同的方法经过归集后分配、再归集、再分配的过程，分摊到各种产品中去。
在生产费用发生的同时，还引起企业同职工及其他单位之间的结算关系。
第四，在销售过程，企业出售产品，回笼资金，产生债权，发生销售费用，同时根据有关规定缴纳税金，对实现的利润或发生的亏损进行分配或弥补。
企业的经营：
供应、生产、销售与实物形态的变化
制造业的生产经营过程是由供应过程、生产过程和销售过程所组成。
供应过程的主要经济业务是采购材料，为生产建立储备，以供生产之需。
因而在供应过程中，货币资产变换其存在形态，转化为材料存货。
生产过程中的主要经济业务是制造产品，这一过程既是产品的制造过程，又是物化劳动和活劳动的耗费过程。
随着材料经加工变为在产品，进而继续加工为产成品，生产过程中耗费的人力发生了工资费用，耗费材料产生了材料费用，耗用厂房、机器设备等发生了折旧费用，等等，这些费用则形成了企业的生产费用，也构成了产品成本。
在这一过程中，企业的材料存货等资产又相继转化为在产品存货和产成品存货。
销售过程的主要经济业务是出售产品，收回货款。
在这一过程中，企业的资产又从产成品形态转化为货币形态。
从价值量的变化来考察，随着销售发出产品，企业耗费的产成品表现为产品销售成本，这一资金耗费最终带来了企业资金的收回即收入的取得。
后者除补偿资金耗费外，还包括无费用企业的盈利。
随着工业企业生产经营活动不间断地进行，企业的资产也在不断地转换其存在形态，依次通过供产销三过程，周而复始地循环周转。
（二）筹资业务
1、资金筹集的来源：
资本是企业生存和发展的前提。
它的来源渠道分为两大类：
一是企业所有者投入，形成企业的永久性资本，并承担企业经营过程中所可能存在的风险，当然也享受经营收益。
这部分就是所有者权益；二是企业向债权人借入，这部分资本具有明确的还本付息期限，并受法律保护，通常称为负债。
企业在日常的经营过程中，由于商业信用、结算付款方式等因素，也会形成一些债务如欠付其他企业的购货款，这部分也形成企业一项短暂的债务资本来源。
2、资金的形式
投入资本可以采用货币形式，也可以采用非货币形式：
投资者可以货币、实物、无形资产等方式投入资本。
3、投入资本的确认与计量
（1）投入资本的定义
投入资本是投资者实际投入企业经营活动的各种财产物资。
投入资本按其投资人的性质可以分为以下几类：
①国家投入资本
②法人投入资本
③个人投入资本
④外商投入资本
（2）投入资本的记录
“实收资本”账户。
企业实际收到投资者投入的资本，通过“实收资本”账户来反映。
该账户属于所有者权益类账户，贷方登记所有者投入的资本额。
由于所有者的投资是一种永久资本，借方一般没有发生额。
如果企业按法律程序抽回投资，需要通过借方反映。
期末余额在贷方，表示期末所有者投资的实有数。
该账户应按投资者设置明细账，进行明细分类核算。
下面举例说明实收资本的核算。
【例】2012年1月，南江公司成立，收到投资者投入的货币资金200,000元，存入银行；设备两台，每台价值50,000元；专利权一项，价值80,000元。
设备属固定资产，专利权则属无形资产。
所以这项经济业务，一方面使企业的银行存款、固定资产、无形资产等资产增加，另一方面投资者投入的资本也增加。
应编制会计分录：
借：
银行存款200,000
固定资产100,000
无形资产80,000
贷：
实收资本380,000
4、借入资本
（1）负债的种类
借入资本按偿还期限的长短可分为短期借款和长期借款。
短期借款是指企业在生产经营过程中，由于生产周转的需要，向银行或其他金融机构借入的、偿还期限在一年或超过一年的一个营业周期以内的各种借款，在资产负债表上，属流动负债；长期借款是企业向银行或其他金融机构借入的、偿还期限在一年或超过一年的一个营业周期以上的各种借款。
一般用于固定资产的购建、改建和扩建等。
在经营过程中，企业还可以通过赊购货物、推迟付款等方式，间接借入资本。
（2）负债确认与计量的特点
应根据有关负债项目的特性加以识别。
按实际发生数计量即负债成立时承诺偿付的金额入账。
（3）流动负债的确认与计量
①流动负债的定义
流动负债是指偿还期限较短，须在一年内或长于一年的一个营业周期内偿还的债务
②流动负债的计量
流动负债应按实际发生数额计量。
短期借款是企业为满足其生产经营对资金的临时需要而向银行、其他金融机构、其他单位或个人借入的偿还期限在一年以下的各种借款。
短期借款可根据借款凭据上的金额来确认和计量。
短期借款必须按期归还并支付利息。
在会计核算中，企业应按银行的贷款利率计算利息费用，并当作营业费用（即财务费用）加以确认。
如果短期借款的利息是按期（季、半年）支付的，或者是在借款到期时连同本金一起归还的，就应按权责发生制基础确认每月应付未付的借款利息，作为预提费用，按月计入产品成本或经营费用。
（4）长期负债的确认
长期负债是指偿还期限超过一年或超过一年的一个营业周期的负债。
与流动负债相比，长期负债的偿还期限较长，只有偿还期限长于一年或长于超过一年的一个营业周期的负债才是长期负债；并且举借长期债务非为满足生产周转的临时需要，而是为扩展企业的经营规模，购置大型机器设备、房地产、增建或改建厂房等，以补充企业资本不足而缺乏的大量长期资金。
长期负债一般数额较大，它的利息费用是企业的一项长期的固定支出，企业还本付息的负担较重。
因此，企业应慎重选择长期负债筹资方式，合理确定举债规模，加强长期负债的管理与核算。
长期负债一般可分为长期借款、应付债券和其他长期应付款。
不同的长期负债应采用不同的方法确认与计量。
ⅰ、长期借款的确认和计量
长期借款是企业向金融机构和其他单位借入的偿还期限在一年或超过一年的一个营业周期的款项。
在会计核算中，应当区分借款的性质按照申请获得贷款时实际收到的贷款数额（实际发生数）进行确认与计量，并按规定的利率和使用期限定期计息并确认为长期借款入账。
贷款到期，企业应按照借款合同规定按期清偿借款本息。
ⅱ、应付债券的确认和计量
应付债券是指企业为筹措长期资金，依法定程序对外发行并约定在一定期限内还本付息的有价证券。
发行的债券一般期限较长，且需要到期无条件支付本息。
债券受市场供求关系、银行储蓄利率等因素的影响，可以不同的价格发行。
债券以其票面价值的价格出售，称为面值发行；以高于债券票面价值的价格出售，为溢价发行；以低于债券票面价值的价格出售，为折价发行。
无论债券的发行价格与面值是否相符，应按债券的面值确认与计量。
债券溢价或折价发行时，实收价款与债券面值的差额应当单独核算，在债券到期前分期冲减或者增加各期的利息支出。
ⅲ、长期应付款的确认和计量
长期应付款是指除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款，如采用补偿贸易方式引进国外设备价款、应付融资租入固定资产的租赁费等
长期应付款应按实际发生额确认与计量
ⅴ、长期负债的报表列示
长期负债应当按长期借款、应付债券、长期应付款项在会计报表中分项列出。
将于一年内到期偿的长期负债，应当在流动负债下单列项目反映。
（5）负债的记录
ⅰ、账户设置
负债的记录应设置“短期借款”、“长期借款”“应付债券”等账户。
作为负债类账户，短期借款账户的贷方登记取得的短期借款，借方登记到期偿还的短期借款，余额在贷方，反映尚未偿还的短期借款。
长期借款账户的结构与短期借款的结构基本相似，不同的是，长期借款账户还反映应付而未付的利息，即贷方登记取得的各种长期借款及应付而未付的利息，借方登记到期偿还的各种长期借款的本金和利息。
“短期借款”和“长期借款”账户都应按借款的种类设置明细账，进行明细核算。
ⅱ、引入权责发生制与账项调整
a、权责发生制（accrualbasis）的要点：
权责发生制又称应计制。
即凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用处理；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付都不应当作为当期的收入和费用处理。
b、权责发生制与收付实现制
①确认收入和费用的时间不同。
收付实现制是以实现现金的收付时间作收入和费用的入账时间，而不论其是否应当归属当期；而权责发生制是以应收应付确认收入和费用；
②对经营成果的影响不同
c、权责发生制与收付实现制的实例比较
①递延费用
这类费用的特点是支付期在先，受益期在后。
因而在支付期就确认为预付费用，其性质类似于资产，在受益期再转为费用。
我们习惯于称其为待摊费用。
按受益期的长短，可分为待摊费用和长期待摊费用。
前者受益期一般短于十二个月，因而在资产负债表上列为流动资产，后者受益期通常长于十二个月，因而列为长期资产，通常称为递延资产。
递延费用的账务处理按权责发生制通常可分为两个阶段：
支付期付出现金时：
借：
待摊费用或长期待摊费用
贷：
现金
受益期摊配费用时：
借：
管理费用等
贷：
待摊费用或长期待摊费用
在受益期编制摊配已登账的支出的这笔调整分录，一方面调减了预付费用这些资产账户的余额；另一方面，将调出的应由本期负担的费用反映在当期收益中。
〔例〕企业与广东大厦签订租房协议：
自2012年6月1日至12月31日租用广东大厦第10层两间办公室，每月租金20,000元，于协议生效时一次付清。
根据上述情况，企业应在6月1日付款时编制如下会计分录：
借：
待摊费用（或预付租金）140,000
贷：
银行存款140,000
在6月30日编制调整分录，将应由本月负担的租金费用列入当月损益：
借：
管理费用（或租金费用）20,000
贷：
待摊费用（或预付租金）20,000
6月份的会计分录也可表述为：
借：
待摊费用（或预付租金）120,000
管理费用（或租金费用）20,000
贷：
银行存款140,000
从7月至12月，企业每月末都应编制调整分录如下：
借：
管理费用（或租金费用）20,000
贷：
待摊费用（或预付租金）2,0000
如按收付实现制，则在6月预付租金时编制如下会计分录：
借：
管理费用140,000
贷：
银行存款140,000
②递延收入
递延收入是指收款期在先，赚取期在后的收入。
一般表现为企业在提供商品或劳务之前就已预收定金或劳务费。
因而企业在收款期收取货款时，形成了企业未获取的收入，确认为负债类项目，以企业日后提供的商品或劳务偿还。
当企业履行提供商品或劳务的义务时，收入就全部或部分地赚取了。
递延收入的处理按权责发生制一般也分两个阶段：
收款期预收货款时：
借：
现金
贷：
预收账款
赚取期提供商品或劳务时：
借：
预收账款
贷：
销售收入
在赚取期摊配已登记的收入时，一方面确认了一笔负债的归还；另一方面将因此而赚取的收入列入了损益表。
〔例〕大众电视台与天虹电视机厂签订了一份为期半年的广告服务合同。
合同订明：
大众电视台自2012年2月15日至2012年8月15日在黄金节目时间里插播天虹电视机广告，每月收费30,000元，于合同生效时一次付清。
根据上述情况，大众电视台在2012年2月15日收到款项时，编制分录如下：
借：
银行存款180,000
贷：
预收账款180,000
2月末确认应由本月赚取的收入15,000元（30000×1/2）时，编制分录如下：
借：
预收账款15,000
贷：
主营业务收入15,000
2月份的会计分录也可表述如下：
借：
银行存款180,000
贷：
预收账款165,000
主营业务收入15,000
从3月至8月，每月月末应编制调整分录确认应属当期的收入：
借：
预收账款30,000
贷：
主营业务收入30,000（8月份为15000）
如按收付实现制，则在2月预收款项时，编制如下会计分录：
借：
银行存款180,000
贷：
主营业务收入180,000
③应计费用
应计费用是指受益期在先，支付期在后的费用，表现为企业在支付款项之前就使用了某些服务，从而形成了企业偿付的责任。
因此，按权责发生制在为应计费用编制调整分录时，一方面要确认当期应当负担的费用；另一方面对此应付而又未付的费用确认相应的负债。
如应付工资、应付水电费、应付债券利息等。
上述有些事项，我们习惯于称为预提费用。
〔例〕企业2012年1月1日向银行借入为期半年的借款10万元，年利率12%。
按借款合同规定到期一次还本付息。
根据上述业务，在2012年1月31日，企业实际上形成了应付未付利息1,000元；应编制调整分录如下：
借：
财务费用（或利息费用）1,000
贷：
应付利息1,000
从2月至6月末都应预提应由各月负担的利息费用1000元。
到6月底还本付息时，所归还的利息由于事先已计入了各期损益中，因而只需冲减已入账的负债。
借：
应付利息6,000
贷：
银行存款6,000
如按收付实现制，则在6月底还本付息时，编制如下会计分录：
借：
财务费用6,000
贷：
银行存款6,000
④应计收入
应计收入是指赚取在先，收款在后的收入事项。
它的发生是由于企业在会计期内提供了商品或劳务，但未向对方收款，也未开出账单，根据有关合同规定该项收入已为企业所赚取，按权责发生制应确认入账。
承前〔例〕，如果将收款条件改为提供广告服务之后一次收取。
则2012年2月末应确认属于本月的收入15,000元，编制分录如下：
借：
应收账款15,000
贷：
营业收入15,000
在此后的3月至8月间，每月月末也应编制调整分录，确认应属该月的收入。
提供广告服务结束实际收到款项后，则视同应收款项的收回。
如按收付实现制，则在8月收到款项时编制如下会计分录：
借：
银行存款180,000
贷：
主营业务收入180,000
⑤渝钛白案例
上市公司渝钛白1997年度的财务报表因为一项近8064万元的应计利息的处理，与会计师事务所发生分歧，而被后者出具了否定意见的审计报告。
渝钛白也因此而进入了“特别处理”的股票行列。
要求：
查阅渝钛白1997年度的财务报表，了解该公司利息的有关处理；
为什么渝钛白要选择这种利息的处理方法？
ⅲ、负债记录举例
【例】南江公司向银行借入期限为3个月的生产周转借款100,000元，款项存入银行。
向银行借款业务导致资产和负债同时增加，其中，所增加的资产是银行存款，所增加的负债记入“短期借款”账户。
应编制分录：
借：
银行存款100,000
贷：
短期借款100,000
短期借款到期偿还时，应作相反分录。
【例】南江公司向银行借入期限为5年的长期借款200万元，用于购买新设备。
款项已存入银行。
一般来说，举借长期借款，在申请手续、借款费用、使用渠道、还款要求等方面，都比短期借款严格得多。
因此，长期借款所需要核算的内容要远多于短期借款。
在第八章负债要素的确认与计量部分，将会作进一步介绍。
这里，我们只说明其账务处理。
这项贷款期限超过一年，应属长期借款增加，所以应编制分录：
借：
银行存款2,000,000
贷：
长期借款2,000,000
企业无论使用投入资本还是借入资本，都需要支付一定的“使用费”，其中，投入资本的“使用费”是以利润分配形式支付的，而借入资本的“使用费”则是以利息费用方式支付的。
下面简要说明利息费用的处理。
借款利息是企业使用借入资本所应发生的代价或成本，是一项理财费用。
在市场经济环境下，举债经营是企业的一项重要经营策略，这必然会引起大量的借款本支出。
为准确地反映企业这部分开支，应设置“财务费用”账户来反映。
其借方登记企业本期所发生的各项财务费用，包括借款利息、借款手续费、债券发行成本等；所有本期的财务费用期末都要通过贷方转入“本年利润”账户，结转后无余额。
其明细核算可以按借款项目设置，也可以按费用项目开设。
假定南江公司以银行存款支付本月利息15,000元，其中800元为短期借款利息，14,200元为长期借款利息。
分录如下：
借：
财务费用15,000
贷：
银行存款15,000
（三）供应过程：
材料采购业务
1、供应过程的主要经济业务
供应过程的主要经济业务是采购材料，为生产建立储备，以供生产之需。
因而在供应过程中，货币资产变换其存在形态，转化为材料存货。
2、材料采购成本的内容
由于供应过程的主要经济业务是采购材料。
为采购材料，企业需支付材料的买价和因采购材料而发生的采购费用，如材料运杂费、运输途中的合理损耗、入库前的整理挑选费用和支付的各种税金等。
这些费用对象化到各种材料上就形成了材料的采购成本。
因此供应过程的费用归集过程实际上就是计算材料采购成本的过程。
3、材料采购成本的计算
在归集由各该材料发生的费用时，应注意区分直接计入费用与间接计入费用。
直接计入费用是指能够确定该费用是为采购某种材料而发生的费用，应直接确认为该材料的采购成本，如材料的买价，为该材料而发生的运杂费等，间接计入费用是指不能直接辨认某项费用的发生是为采购某种材料而发生。
为计算材料采购成本，应将这部分间接计入费用在其受益的各种材料之间进行分配，以确定各该材料应负担的采购费用。
因此，材料采购成本的计算公式如下：
某种材料的采购成本=该材料的买价+该材料应负担的采购费用
对于各该材料共同发生的采购费用，应采用简便合理的方法分配予各受益对象。
所采用的分配标准应能够表明各该材料对该采购费用的合理分担关系，一般有重量、体积、件数、价值等标准。
分配方法如下：
应分配的采购费用
应负担该费用的几种材料的分配标准之和
某材料应负担的采购费用
=
×
该材料的分配标准
4、采购业务核算设置的账户
采购业务应设置“材料采购”账户、“在途材料”账户、“原材料”账户、“应付账款”账户、“应付票据”账户。
“材料采购”账户是一个成本类账户，用来核算企业购入各种材料的买价和采购费用，据以计算材料采购成本。
其借方登记购入材料的买价和采购费用；贷方登记已验收入库材料的实际成本（转入原材料账户）。
为了确定每一种材料的采购成本，应按所采购材料的种类设置二级账户，再按材料品种设置明细账户。
当然，企业如果有固定的采购人员，每个采购人员所采购的材料种类基本固定，为便于控制所采购材料的成本，考核采购人员（常设采购机构）的业绩，也可按采购人员设置二级账，再按所采购材料种类设明细账。
“在途材料”账户是资产类账户。
企业所采购的材料由于运输、付款方式不同等条件的限制，经常会出现一些材料款已付、但货物尚未运达企业的现象。
为了恰当反映这部分企业已取得所有权、但并未收到货物的资产，需要设置“在途材料”账户。
该账户借方登记企业已经付款、但货物尚未运达的材料成本，贷方登记已经验收入库材料的成本。
期末如有余额，反映企业期末仍在途的材料成本。
期末编制资产负债表时，作为资产负债表项目“存货”的一个子项目。
该账户的明细核算不按所采购材料的种类进行，而是要按材料供应单位或经办采购人员进行明细核算，目的在于能及时催收货物。
“原材料”账户是资产类账户，用于核算企业库存各种材料的收入、发出、结存情况。
其借方反映已验收入库材料的成本（如果是外购，则为采购成本；如果是自制，则为自制成本）；贷方反映库存材料发出的成本；余额在借方，表示期末库存材料的成本。
该账户应按每一种材料的品种、规格分别设置二级和明细账户，以便核算每一种材料的收、发、结存情况。
“应付账款”账户是负债类账户，用于核算企业因采购材料物资和接受劳务提供而应付给供应单位的款项。
其贷方登记应付而未付款项的数额，借方登记实际归还的数额，余额一般在贷方，表示尚未归还供应单位的数额。
若出现借方余额，则表示企业多付或预付的货款。
在资产负债表上，应转作“预付账款”项目。
“应付票据”账户是负债类账户，核算企业对外发生债务时所开出承兑的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。
贷方登记企业开出或以承兑汇票抵付货款的金额，借方登记已偿还的到期汇票。
企业应设置“应付票据备查簿”，详细登记每一应付票据的种类、号数、到期日、金额等详细资料，以便加强对票据的管理，及时清付到期票据，保证企业在市场中的信用度。
各账户之间的关系如图：
在途材料 材料采购 原材料
已付款但已入库材已入库材料完成采购过材料实
尚未运达料买价买价、运杂程的材料成际成本
材料买价费、保险费本
等；
银行存款
支付材料
买价、运
费等
应付账款
购入材料
买价、
升级会员 