会计第二章持有至到期投资.docx
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会计第二章持有至到期投资
第三节持有至到期投资
一、持有至到期投资概述
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。
（一）到期日固定、回收金额固定或可确定
（二）有明确意图持有至到期
（三）有能力持有至到期
“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。
（四）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响
企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。
如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产，且在本年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。
例如，某企业在2009年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2010年和2011年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。
但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：
1．出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；
2．根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；
3．出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。
二、持有至到期投资的会计处理
持有至到期投资的会计处理
初始计量
按公允价值和交易费用之和计量
（其中，交易费用在“持有至到期投资——利息调整”科目核算）
实际支付款项中包含的已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收利息
后续计量
采用实际利率法，按摊余成本计量
持有至到期投资转换为可供出售金融资产
可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入资本公积
处置
处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益
获取持有至到期投资
持有至到期投资的初始计量
---------------------------------------------------------------------------------------------------
借：
持有至到期投资——成本（面值）
应收利息（支付款项中包含的已到付息期但尚未得到的利息）
持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在贷方）
贷：
银行存款等（实际支付的金额）
---------------------------------------------------------------------------------------------------
持有至到期投资的后续计量
---------------------------------------------------------------------------------------------------
①持有至到期投资为：
分期付息；一次还本的债券投资
借：
应收利息（债券面值×票面利率）
持有至到期投资——利息调整（差额；或贷记）
贷：
投资收益（期初摊余成本×实际利率）
②持有至到期投资为：
一次还本付息的债券投资
借：
持有至到期投资——应计利息（债券面值×票面利率）
持有至到期投资——利息调整（差额；或贷记）
贷：
投资收益（期初摊余成本×实际利率）
---------------------------------------------------------------------------------------------------
出售持有至到期投资
---------------------------------------------------------------------------------------------------
借：
银行存款等（出售时实际收到的价款）
持有至到期投资减值准备（已计提的减值准备）
贷：
持有至到期投资——成本（）
投资收益（差额，也可能在借方）
持有至到期投资转换
借：
可供出售金融资产（重分类日公允价值）
持有至到期投资减值准备
贷：
持有至到期投资
资本公积——其他资本公积（差额，也可能在借方）
【提示】持有至到期投资账面价值=持有至到期投资余额-持有至到期投资减值准备余额。
金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：
（1）扣除已偿还的本金；
（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。
本期计提的利息=期初摊余成本×实际利率
本期期初摊余成本即为上期期末摊余成本
期末摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息-本期收回的利息和本金-本期计提的减值准备
【提示】就持有至到期投资来说，摊余成本即为其账面价值。
【例题一·单选题】2010年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2000万元的债券。
购入时实际支付价款2078．98万元，另外支付交易费用10万元。
该债券发行日为2010年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，实际年利率为4%，每年l2月31日支付当年利息。
甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。
要求：
根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第
（1）题至第
（2）题。
（1）该持有至到期投资2011年12月31日的账面价值为（）万元。
A．2062．14B．2068．98C．2072．54D．2055.44
（2）2012年应确认的投资收益为（）万元。
A．83.56B．82.90C．82.22D．100
【答案】
（1）D；
（2）C
【解析】
（1）持有至到期投资期末摊余成本=期初摊余成本+本期按期初摊余成本和实际利率计算的利息-本期收回的本金和利息-本期计提的减值准备，取得持有至到期投资时支付的交易费用应计入期初摊余成本。
该持有至到期投资
2010年12月31日的账面价值=（2078.98+10）×（1+4%）-2000×5%=2072.54（万元）。
2011年12月31日的账面价值=2072.54×（1+4%）-2000×5%=2055.44（万元）。
---------------------------------------------------------------------------------------------------
已知：
票面年利率；实际年利率
则：
账面价值=（公允价值+费用）×（1+年实际利率）—（票面总额×票面年利率）
---------------------------------------------------------------------------------------------------
（2）2012年应该确认的投资收益=2055.44×4%=82.22万元
【例题二·单选题】20×7年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司分期付息、到期还本的债券12万张，以银行存款支付价款1050万元，另支付相关交易费用12万元。
该债券系乙公司于20×6年1月1日发行，每张债券面值为100元，期限为3年，票面年利率为5％，每年年末支付当年度利息。
甲公司拟持有该债券至到期。
要求：
根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第
（1）题至第
（2）题。
（2009年新制度考题）
（1）甲公司购入乙公司债券的入账价值是（ ）。
A．1050万元 B.1062万元
C．1200万元 D．1212万元
（2）甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益是（ ）。
A．120万元 B.258万元
C．270万元 D．318万元
【答案】
（1）B；
（2）B
【解析】
---------------------------------------------------------------------------------------------------
持有至到期投资初始计量（入账价值）=公允价值+费用
投资收益=票面总额×（1+票面年利率×持有年限）—（公允价值+费用）
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（1）甲公司购入乙公司债券的入账价值=l050+12=1062（万元）。
（2）甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益=现金流入-现金流出=100×12×（1+5%×2）-（1050+12）=258（万元）。
【例题三·计算题】2009年初，甲公司购买了A公司当日发行的债券，面值为：
1000000元。
票面利率为：
4%，期限为5年。
买价（公允价值为：
950000元），交易费用为：
6680元，划分为持有至到期投资，该债券每年末支付一次利息，在第五年末兑付本金（不能提前兑付）。
已知：
（P/A，4%，5）=4.4518，（P/A，6%，5）=4.2124，（P/F，4%，5）=0.821，（P/F，6%，5）=0.747
【P/A:
年金现值系数】【P/F：
终值现值系数】
要求：
（1）计算甲公司各年应该确认的投资收益（结果保留整数）
（2）编制甲公司有关该项投资的会计分录
解答：
初始计量时计算实际年利率
面值总额×终值现值系数+面值×票面利率×年金现值系数=公允价值+费用
1000000×（P/F，r，5）+1000000×4%×（P/A,r，5）=950000+6680=956680元
1000000×（P/F，4%，5）+1000000×4%×（P/A,4%，5）=999072元
1000000×（P/F，6%，5）+1000000×4%×（P/A,6%，5）=915496元
4%
999072元
R
956680元
6%
915496元
R—4%/956680—999072=6%—R/915496—956680
R=5%
因此甲公司各年应确认的投资收益如下表（结果保留整数）
年份
期初摊余成本（a）
实际利息（b）
（按5%计算）
现金流入（c）
期末摊余成本
（d=a+b-c）
2009年
956680
47834
40000
964514
2010年
964514
48226
40000
972740
2011年
972740
48637
40000
981377
2012年
981377
49069
40000
990446
2013年
990446
*49554
1040000
0
（2）会计分录如下：
①取得持有至到期投资
---------------------------------------------------------------------------------------------------
借：
持有至到期投资——成本1000000
贷：
持有至到期投资——利息调整43320
银行存款956680
---------------------------------------------------------------------------------------------------
②2009年末计提利息
---------------------------------------------------------------------------------------------------
借：
应收利息40000
持有至到期投资——利息调整7834
贷：
投资收益47834
借：
银行存款40000
贷：
应收利息40000
---------------------------------------------------------------------------------------------------
③2010年末计提利息
---------------------------------------------------------------------------------------------------
借：
应收利息40000
持有至到期投资——利息调整8226
贷：
投资收益48226
借：
银行存款40000
贷：
应收利息40000
---------------------------------------------------------------------------------------------------
④2011年计提利息
---------------------------------------------------------------------------------------------------
借：
应收利息40000
持有至到期投资——利息调整8637
贷：
投资收益48637
借：
银行存款40000
贷：
应收利息40000
---------------------------------------------------------------------------------------------------
⑤2012年计提利息
---------------------------------------------------------------------------------------------------
借：
应收利息40000
持有至到期投资——利息调整9069
贷：
投资收益49069
借：
银行存款40000
贷：
应收利息40000
---------------------------------------------------------------------------------------------------
⑥2013年计提利息以及到期兑付
---------------------------------------------------------------------------------------------------
借：
应收利息40000
持有至到期投资——利息调整9554
贷：
投资收益49554
借：
银行存款1040000
贷：
持有至到期投资——成本1000000
应收利息40000
---------------------------------------------------------------------------------------------------
教材P35【例2-5】20×0年1月1日，XYZ公司支付价款1000元（含交易费用），从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250元，票面年利率4.72%，按年支付利息（即每年支付59元），本金最后一次支付。
合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。
XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。
XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。
为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：
设该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：
59×（1+r）-1+59×（1+r）-2+59×（1+r）-3+59×（1+r）-4+（59+1250）×（1+r）-5=1000（元）
采用插值法，可以计算得出r=10%。
表2-1金额单位：
元
年份
期初摊余成本（a）
实际利息（b）
（按10%计算）
现金流入（c）
期末摊余成本
（d=a+b-c）
20×0年
1000
100
59
1041
20×1年
1041
104
59
1086
20×2年
1086
109
59
1136
20×3年
1136
114*
59
1191
20×4年
1191
118**
1309
0
*数字四舍五入取整；
**数字考虑了计算过程中出现的尾差。
根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：
（1）20×0年1月1日，购入债券：
---------------------------------------------------------------------------------------------------
借：
持有至到期投资——成本l250
贷：
银行存款 l000
持有至到期投资——利息调整 250
---------------------------------------------------------------------------------------------------
（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
---------------------------------------------------------------------------------------------------
借：
应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 4l
贷：
投资收益 l00
借：
银行存款 59
贷：
应收利息 59
---------------------------------------------------------------------------------------------------
（3）20×1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
---------------------------------------------------------------------------------------------------
借：
应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 45
贷：
投资收益 l04
借：
银行存款 59
贷：
应收利息 59
---------------------------------------------------------------------------------------------------
（4）20×2年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
---------------------------------------------------------------------------------------------------
借：
应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 50
贷：
投资收益 l09
借：
银行存款 59
贷：
应收利息 59
---------------------------------------------------------------------------------------------------
（5）20×3年l2月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
---------------------------------------------------------------------------------------------------
借：
应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 55
贷：
投资收益 ll4
借：
银行存款 59
贷：
应收利息 59
---------------------------------------------------------------------------------------------------
（6）20×4年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等：
---------------------------------------------------------------------------------------------------
借：
应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 59（250-41-45-50-55）
贷：
投资收益 ll8
借：
银行存款 59
贷：
应收利息 59
借：
银行存款等
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