第六章 库存商品销售成本和毛利.docx

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第六章库存商品销售成本和毛利

第六章库存商品，销售成本和毛利

学习目标

学习完本章后，应该能够做到：

1.使用销售成本公式

2.使用各种存货计价方法：

个别计价法，加权平均法，先进先出法和后进先出法

3.分析存货计价方法对收益和负税的影响

4.计算存货计价错误对销售成本和净收益的影响

5.使用毛利率和存货周转率

6.存货业务的核算

7.用毛利率方法方法估计存货

百事股份有限公司（PepsiCo,Inc.）

收益表（调整后）

1997.12.27-1998.12.26财年（单位：

百万美元）

1998

1997

净销售收入

$22348

$20917

费用

销售成本

9330

8525

销售费用、营业费用和管理费用

9924

9241

无形资产摊销

222

199

资产的非正常损失

288

290

营业利润

2584

2662

利息费用

（395）

（478）

利息收入

74

125

税前的正常运营利润

2263

2309

所得税准备（所得税费用）

270

818

正常运营利润

1993

1491

税后的非正常经营利润

-

651

净利润

$1993

$2142

百事公司（PepsiCo,Inc.）包含三个部分的企业：

百事可乐（Pepsi-Cola）、Frito-Lay，和Tropicana。

其中，Frito-Lay是利润最好的部分。

Frito-Lay只使用百事公司（PepsiCo’s）35%的总资产，但却生产出整个公司69%的运营利润。

Frito-Lay在全球与之快餐食品工业中占主导地位。

　　存货是商品销售公司的生命血液—它最重要的资产。

公司最重要的费用是已售货物的成本或者是销售成本，既公司卖给顾客的存货的成本。

比如说，戴克斯公司报表中表明1998年其所售商品价值是65600000美圆，这一金额远远超过了销售费用和管理费用。

会计在商品销售过程中扮演着重要角色。

最明显的是簿记工作必须及时准确反手中存货的数量的满足顾客的需要。

除此之外，还有不同的存货计价方法。

选择不同的存货的计价方法将直接影响所得税，从而影响公司的现金流量。

总而言之，会计在存货的应用远不止簿记那麽简单。

我们以比较一家服务性公司和一家销售性公司损益表和资产负债表的异同开始这一章。

然后，转入存货成本介绍，接着将介绍存货计价的基本原理。

从服务业公司到销售业公司的交易　　　　　　　　　　　　　　

第１－５章中都用了服务性公司和销售性公司来举例说明会计概念。

第六章也将如此。

在你进行这笔交易时，下图总结出了两类公司财务报表中的异同：

　服务性公司　　　　　　　　　　　　　销售性公司

　　　　　　　　损益表　　　　　　　　　　　　　　　　损益表

　　　　２０××年６月３０日　　　　　　　　　　２０××年６月３０日

　　服务收入…………$×××　　　　　　　　　销售收入…………$×××　　

费用：

　　　　　　　　　　　　　　　　　销货成本…………×

　　工资…………×　　　　　　　　　毛利………………　　×

折旧费用……　　×　　　　　　　　　营业费用：

所得税……×　　工资……×

净收入…………$×折旧……　　　　　×

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　所得税……　$×　　　

　　　　　　　　净收入…………　$×

　服务性公司　　　　　　　　　　　　　销售性公司

　　　　　　　　损益表　　　　　　　　　　　　　　　　损益表

　　　　２０××年６月３０日　　　　　　　　　　２０××年６月３０日

　　　　　　　　资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　资产

　　流动资产：

　　　　　　　　　　　　　　　　　流动资产：

　　　　　现金……　　　　$×现金……　　　$×

　　　　　短期投资……　×短期投资……×

　　　　　应收帐款（净值）×应收帐款（净值）×

　　　　　预付帐款……　×存货……　　　　　×

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　预付帐款……　×

存货成本包含哪些？

戴克斯公司资产负债表中$23700000的存货成本显示了将商品送达销售点前所发生的所有费用。

假设戴克斯公司请一家香港公司生产Tevasandals，那么戴克斯公司生产一对sandals的成本将包括：

●Sandals的成本：

每对$28。

●付给美国政府的进口sandals的关税。

假设每对sandals加关税$1。

●将货物从香港运到加利福尼亚戴克斯公司的运输费用。

这种成本称做运入成本。

假设每对sandals加运入成本$0.70。

●sandals运输过程中的保险费用：

每对$0.30。

因此，戴克斯公司每对sandals的成本加起来为$30（$28+$1+$0.7+$0.3）。

成本原则运用到所有资产上既是：

　　任何资产的原值就是将资产带到使用目的地之前所发生的成本费用总和。

对商品存货，如Tevasandals　来说，它对公司的使用目的就是销售。

当货物开始提供作为商品销售后，所发生的其他费用，如广告费、展示费、销售佣金等，都作为费用支出而不列入成本。

存货的会计基本原理

存货的基本原理很简单。

假设戴克斯公司生产３对sandals,每对成本$30，按$20标价，以$50一对的价格卖出了２对。

戴克斯公司的资产负债表显示出公司的存货情况，损益表中说明了卖出货物的成本情况，如下：

　　　　资产负债表（部分）　　　　　　　　　　　　　损益表（部分）

　流动资产：

　　　　　　　　　　　　　　　　　销售收入：

　现金……　　　　　　　　　$　×××　　　　　　　（２对，每对$50）……$100

短期投资……　　　　　　　　×××　　　　销售成本：

应收帐款……　　　　　　　　×××　　　　　　　（２对，每对$30）……$60

存货（每对$30）……　　　　　　　30　　　　毛利…………　　　　　　　$40

预付帐款……×××　

　　毛利，也叫做销售毛利、毛损，是指销售收入减去销售成本后的余额。

它被叫做毛利是因为营业成本还未扣除。

下页的图表６－１将通过戴克斯公司的财务报表说明实际存货和销货成本。

　　戴克斯公司的$23700000存货余额代表：

　　　　存货余额＝1998年12月31日的存货数量　*　存货单价

　　　（资产负债表）

　戴克斯公司已售货物成本（$65600000）代表：

　　　　销货成本＝1998年销货数量　*　存货单价

　　　（损益表）

图表６－１

　　　　　　　　　　　　　　戴克斯室内公司

　　　　　　　　　　　　　　　资产负债表（调整后）

　　　　　　　　　　　　　　1997/12/31和1998/12/31　

　单位：

千元

资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　19981997　　　　　　　　　

流动资产：

现金及现金等价物……　　　　　　　　　　　　　$263$3238　　　　　　　　　　　　　

应收帐款，分别减去核准的1998/12/31和$27180$23037

　　　1997/12/31呆坏帐$1204和$1092

存货……　　　　　　　　　　　　　　　$23665$18979

戴克斯室内公司

损益表（调整后）

　　　　　　　　　　　　　1997/12/31和1998/12/31　

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：

千元

19981997

销售净额……　　　　　　　　　　　　　　　　　　　$102172$106713

销售成本（等于销货成本）……$65592$62453

毛利……$36580$44260

停一停，想一想：

　　资产负债表中存货的计算与损益表中销售成本计算的唯一不同是什么？

两者的共同点是什么？

答案：

资产负债表中的存货代表手中的存货，损益表中的货物代表已经售出的货物。

它们计算的共同点是都以存货单价为计算基础。

●存货数量：

存货的数量通过会计记录和年终的实物盘点来反映。

任何公司都不在其存货中反映寄售其它公司商品数量，因为寄售商品所有权是别的公司的。

但要反映本公司委托其他公司寄售的商品情况。

●存货单价：

由于公司在一年中的不同时候购进存货，因此如何计价对会计来说是一个挑战。

年终资产负债表中反映的存货应采用哪一个单价？

损益表中销售成本又应用哪个单价？

下面部分将介绍不同的存货计价方法用于资产负债表和损益表的存货计算、销售成本计算。

首先，你应理解销售成本模型。

▲销售成本模型

销售成本模型显示出整个会计期间的所有存货数据。

●期初结存存货（来自上一会计期间存货余额）

●本期购入存货

●期末结存存货（本期期末手中的存货余额）

我们的本期存货单价保持不变的情况来说明销货成本模型。

图表６－２通过假设的数据来具体说明销货成本模型的基本原理。

图表６－２

销货成本：

　　期初存货（２个，每个$10）……　　　　　　　　　　$20

　＋本期购进存货（１０个，每个$10）……$100

　＝能供销售的存货（１２个，每个$10）……$120

　－期末存货（３个，每个$10）……$（30）

　＝本期销售成本（９个，每个$10）……$90

模型的逻辑思维是这样的：

在期初你有一些存货（期初存货），本期你又购进了一些（本期购进存货）。

这两块存货是本期可以用于销售的。

到期末，你手中又剩下了一些货物（期末存货）。

用可供销售的存货减去期末存货所得的必是本期销售出去的货物。

因为我们的货物的成本计价，两者的差值必定是销售成本。

图表６－３图解了销售成本模型。

期初存货加本期购进形成可供销售的存货。

期末存货加销货成本也等于可供销售的存货。

期末存货$30

期初存货$20

可供销售的存货$120

销售成本$90

本期购进$100

图表６－３

▲经理如何来决定购进货物的数量？

　假如你是玛思商店的进货人。

你在考虑将要买多少Ｔevasandals。

你选了不同的Ｔevasandals。

你的下一个存货购进计划将是怎样的？

你必须决定准备购进多少金额的货物。

如果你买的太多了，你可能卖不出去并发生损失。

如果你买的太少了，你可能无法满足客户的需求从而流失客户。

　你将怎样做出够货决定呢？

购进货物的数量取决于三个因素：

●销货成本（下一期间预算）……　　　　　　　　　　　　$6000

　　　●+期末存货（下一期间预算）……　　　　　　　　　　　　1500

●=可供销售存货成本（预算）……　　　　　　　　　750

●-期初存货（前一期间实际余额）……　　　　　　　　　　（1200）

　　　　●=购进存货成本（经理应决定的余额）　　　　　　　　　　　$6300

大多数经理通过这个模型来决定应在存货上花多少钱。

这个模型的基本原理是可供销售的货物（第３行）是由期初存货（第４行），一个过去的存货金额和本期购进存货（第５行），经理可以在以后决策的存货情况构成的。

着眼于将来，经理在购进存货时很谨慎。

销货成本模型的作用在于它抓住了以下信息：

期初和期末存货水平，本期购进存货和销货成本。

下面来检验不同的存货成本。

▲存货计价方法

当会计期间内存货的单价保持不变时，计算存货的成本单价较容易，就如我们在图表６－２中所见那样。

但单价经常在变化。

比如说，当通货膨胀时价格上涨。

戴克斯公司的sandals１月份变成$31,10月份变成$32。

假设戴克斯公司在11月份卖出100对sandals，哪些的成本是$30，哪些是$31，哪些又是$32呢？

为计算销货成本和存货成本，我们必须指明每件货物的实际成本。

公认会计原则提供了四种计价方法：

1．个别计价法

2．加权平均法

3．先进先出法

4．后进先出法

公司可以选用人一种方法。

许多公司将不同的方法用于不同类别的存货。

　　　■个别计价法。

有些公司将货物单独区分开，如汽车、珠宝和不动产。

这些公司通常采用个别计价法。

比如说，一个chevrolet的零售商可能在展示厅里有两辆车－一辆是散件的样车成本是$14000，一辆是装好的成本是$17000。

如果零售商将成本是$17000的卖到$19000，毛利是$2000（$19000-17000$）。

如果样车是期末唯一的存货，那么期末存货成本是$14000，零售商手中个别存货的成本。

个别计价法也叫做特别成本区分法。

这种方法不适用于有大量共同特性的存货计价，比如蒲式耳计小麦、加仑装涂料和盒装洗涤济。

加权平均法、先进先出法和后进先出法与个别计价法的基础完全不同。

这些方法不单独区分每件存货成本。

它们用不同的进货成本和销货成本来计算。

■加权平均法。

加权平均法又叫做平均成本法，以会计期间内存货的加权平均成本为计算依据。

加权平均法是这样确定的：

用可供销售成本（期初加期末）除以可供销售数量（期初加期末），然后用数量乘以加权平均单价的方法计算期末存货成本和销售成本。

假设戴克斯公司有60件存货，运动袜可供销售。

期末存货是20双，计算40双袜子的销货成本。

图表6-4的A组给出了期末存货和销货成本的数据。

注意“？

”所示的期末存货和销货单价。

B组用加权平均法计算成本。

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　图表６－４

　　　Ａ组：

演示数据

　　　期初存货（10双，每双$10）$100

购进存货：

第一次（25双，每双$14）……$350

第二次（25双，每双$18）……450

总的购进存货成本……800

可供销售成本的存货成本……900

期末存货成本（20双，每双$?

）……？

销售成本（40双，每双$?

）……？

B组：

期初存货成本和销售成本

加权平均法

可供销售的存货成本——见A组（60双，每双平均成本$15*）……$900

期末存货成本（20双，每双$15）……（300）

销货成本（40双，每双$15）$600

＝加权平均单价$15

　　　　＊　可供销售的存货成本$900

　　　可供销售的存货数量60双

先进先出法

可供销售的存货成本（60双—见A组）……$900

期末存货（最后20双的可供销售的存货成本）：

20双，每双$18（第二次购进的）（360）

销货成本（前40双可供销售的存货成本）：

10双，每双$10（所有的期初存货）$100

25双，每双$14（第一次购进的货物）350

5双，每双$18（第二次购进的部分货物）90

销货成本$540

后进先出法

可供销售的存货成本（60双—见A组）$900

期末存货（前20双可供销售的存货成本）：

10双，每双$10（所有的期初存货）……$100

10双，每双$14（第一次购进的部分存货）……140

期末存货（240）

销货成本（最后40双可供销售的存货成本）：

25双，每双$18（第二次购进的货物）$450

15双，每双$14（第一次购进的部分存货）……210

销货成本$

660

■先进先出成本法。

在先进先出法下，先购进的存货成本用作先卖出存货的成本，正如方法的名字所述的那样。

期末存货的成本是以后购进的存货成本为基础。

在图表6-4的举例中，先进先出法下期末存货成本是$360，销售成本是$540。

A组提供了数据，B组提供了计算方法。

■后进先出成本法。

后进先出法与先进先出法恰恰相反。

在后进先出法下，期末存货的成本是以先购进的存货成本为基础的。

即期末存货中留下的是期初存货和本期先购进存货的成本。

在图表6-4的举例中，后进先出法下期末存货的成本是$240，销货成本是$660。

▲先进先出法，后进先出法和加权平均法对收入的影响。

在我们举例中，存货成本在会计期间内由$10变成$14又变成$18。

如图表6-4所示，当存货单价这样变化时，不同的存货计价方法下产生不同的销货成本和期末存货成本。

当存货单价上涨时，

●先进先出法下期末存货成本最高，因为期末存货成本最接近市价，而当前市价是最高的。

●后进先出法下期末存货成本最低，因为期末存货的成本是以最早的存货成本为基础，而过去的单价成本。

当存货下降时，

●先进先出法下期末存货成本最低。

●后进先出法下期末存货成本最高。

图表6-5总结了三种方法下对收入的影响，所用数据来自图表6-4。

仔细研究图表，注意一下期末存货成本、销售成本和毛利的不同。

图表6-5

先进先出法后进先出法加权平均法

销售收入（假设）……$1000$1000$1000

销货成本：

可供销售存货成本（假设）$900$900$900

期末存货成本（360）（240）（300）

销货成本540660600

毛利$460$340$400

对收入影响的总结————当前存货单价上涨时

先进先出法——高期末存货成本后进先出法——低期末存货成本

低销货成本高销货成本

高毛利率低毛利率

加权平均法——都介于先进先出法和后进先出法

的最高最低值之间。

对收入影响的总结————当前存货单价下降时

先进先出法——低期末存货成本后进先出法——高期末存货成本

高期末存货成本低销货成本

低毛利率高毛利率

加权平均法——都介于先进先出法和后进先出法

的最高最低值之间。

▲后进先出法的所得税优势

存货计价方法戏剧性的影响所得税，从而直接影响现金流量。

当存货单价上涨时，采用后进先出法导致最低的应税所得和所得税。

让我们用图表6-5的毛利率来说明。

先进先出法后进先出法加权平均法

毛利润……$460$340$400

营业费用（假设）……260260260

税前所得额……$200$80$140

所得税（40%）……$80$32$56

在后进先出法下，所得税费用最低（$32）,在先进先出法下，所得税费用最高（$80）。

后进先出法最吸引人的地方就在于低所得税费用，这也是为什么超过三分之一的公司采用这种方法。

在通货膨胀的情况下，大多数公司考虑到税收优势而采用后进先出法。

图表6-6，美国执业会计师协会通过对600家公司的调查显示，先进先出法仍是最普遍的存货计价方法。

图表6-6不同存货计价方法的使用

▲公认会计准则和实际的考虑：

存货计价方法的比较

我们可以提三个问题来比较先进先出法和加权平均法。

1．每种方法是如何将存货费用——销货成本——与销售收入配比的？

后进先出法最好的将销货成本来实现。

因此，后进先出法下销货成本提供了公司购买新货物取代已售存货的最接近的数据。

相比较而言，先进先出法将最早的存货成本与当期收入配比——没有很好地将当期收入与当起费用相配比。

2．哪一种方法最能在资产负债表中反映存货最贴近实际价值？

先进先出法最能在资产负债表中反映存货的当前价值。

后进先出法会在资产负债表中产生对存货成本的误导，因为它反映的是期末存货最早的进价成本。

3.这些方法对所得税的影响？

如前面所示，当存货单价在上涨时后进先出法下所得税费用最低，先进先出法下最高。

当存货单价在下降时，后进先出法下所得税费用最高，先进先出法最低。

加权平均法所得税费用始终在后进先出法和先进先出法的极值不同。

■先进先出法产生存货利润。

先进先出法经常受到指责，因为在通货膨胀时间已过高估计收入，从而需增存货利润。

简而言之，存货利润是先进先出法和先进先出法的毛利率的差额。

图表6-5显示出了存货利润。

公司必须够进货物补充存货。

新够进商品的价值更接近于后进先出法下存货成本（$660），而不是先进先出法下的销货成本（$540）。

■后进先出法让经理控制收入的报告——或高或低。

后进先出法经常被指责，因为它使经理可以操作经收入。

当存货单价在快速上升时，公司如果想让当年的收入显示低水平（出于少交所得税的目的），经理可以在接近年终的时候购进大量的存货。

在后进先出法下，这些高价存货立即变成费用——销货成本。

结果，损益表中显示出较低的净收入。

相反，如果当年公司经营状况不好，经理也许希望增加报告收入。

为达这一目的，经理可以推迟高价存货的大量够进到第二年。

这样这些高价存货就不会成为销货成本。

从而经理避免了当年报表中收入的降低。

在此过程中，公司降低了存货的数量，被称之为存货流动性。

后进先出法中存货清理。

当运用后进先出法时，存货数量低于先期水平情况我们称之为存货清理。

为了计算销货成本，公司必须清楚原先存货成本。

运用后进先出法在存货成本上升时期，这一举措将会把原来较低的存货成本计入销售成本。

结果净收入就会比没有采用后进先出法时财务报告所显示的收入高。

经理们都将尽量避免后进先出法中出现的存货清理情况，以避免多报告收入从而多交所得税。

欧文，世界最大的玻璃纤维材料供应商，报告说后进先出法存货清理使它的净收入增加了270万美圆。

全球透视。

许多公司在国外生产它们所需的存货，这些采取后进先出法对存货计价的公司都必须采取另外的会计计价方法对它们在国外的存货进行计价。

为什么？

美国主体采用后进先出法，但是不一定所有的国家都遵守美国的会计政策。

举例而言，澳大利亚和英国就不允许采用后进先出法，几乎所有的国家都允许采用后进先出法和加权平均法。

图表6-7所示了一些允许或者不允许采用后进先出法的国家名称。

表6-7

国家是否允许采用后进先出法国家是否允许采用后进先出法

澳大利亚否新西兰是

巴西是尼日利亚否

加拿大是新加坡否

法国是南非是

德国是瑞典否

香港否瑞士否

日本是英国否

墨西哥是美国是

高估收入还是降低税收？

一个公司可能愿意报告最高的收入，当物价上涨时，正如我们所见先进先出法可以达到这一目的。

但在此种情况下，公司也得采纳最多的所得税。

当物价下跌时，后进先出法将产生最高的收入。

哪一种方法更好呢？

后进先出法还是先进先出法？

这得有统一的回答。

不同的公司基于不同的动机选择不同的方法。

P’olaroidCorparation采用先进先出法，JCPenneyCompany采用后进先出法，而摩托罗拉采用加权平均法。

还有其它公司不止采用一种存货计价方法。

如以动力工具和小型器具闻名的BlackCorportion公司同时采用后进先出法。

下面就是取自该公司某一年度报告（以百万为单位）的说明？

存货$390

对财务报表的注释

注释1：

会计政策（摘要）

存货：

美国存货成本以后进先出法计价，其它存货以先进先出法计价。

章中复习

复习题例

假定IBM的一家处理电脑组件的分支机构20X1年1月的存货记录如下：

日期

项目

数量