中级会计讲义第章非货币性资产交换.docx

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中级会计讲义第章非货币性资产交换

第七章非货币性资产交换

本章考情分析

本章主要阐述了非货币性资产交换中换入资产入账价值的确定及换出资产相关损益的确认等内容。

近三年考试题型为单项选择题和判断题，分数不高，从近三年出题情况看，本章不太重要。

最近3年题型题量分析

年份

题型

2009年

2010年

2011年

单项选择题

1题1分

1题1分

判断题

1题1分

1题1分

合计

1题1分

2题2分

1题1分

近年考点

考点

年份/题型

商业实质的判断

2009年判断题

换入资产入账价值的计算

2010年单选题、2008年单选题

资产的公允价值和换出资产账面价值之间差额的会计处理

2010年判断题

账面价值模式下多项非货币性资产交换，换入资产入账价值的计算

2011年单选题

本章基本结构框架

第一节非货币性资产交换的认定

一、非货币性资产交换的概念

非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。

该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。

其中，货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。

【例题1·多选题】下列资产中，属于非货币性资产的有（）。

A.存货

B.预付账款

C.可供出售金融资产

D.准备持有至到期的债券投资

【答案】ABC

【解析】货币性资产，指持有的货币资金及将以固定或可确定金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据，以及准备持有至到期的债券投资等。

货币性资产以外的资产属于非货币性资产，选项A、B和C都属于非货币性资产。

二、非货币性资产交换的认定

认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。

支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例低于25%（不含25%）的，视为非货币性资产交换；高于25%（含25%）的，则视为用货币性资产取得非货币性资产。

即：

认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。

若补价÷整个资产交换金额<25%，则属于非货币性资产交换；若补价÷整个资产交换金额≥25%的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准则。

【提示】整个资产交换金额即为在整个非货币性资产交换中最大的公允价值。

【例题2·多选题】下列项目中，属于非货币性资产交换的有（）。

A.以公允价值50万元的原材料换取一项设备

B.以公允价值100万元的长期股权投资换取专利权

C.以公允价值100万元的专利换取长期股权投资，同时收到25万元的补价

D.以公允价值100万元的生产设备换取一批公允价值为90万元存货，同时收到11.7万元的补价,存货和生产设备适用的增值税税率均为17%

【答案】ABD

【解析】25÷100=25%，选项C不属于非货币性资产交换；选项D中与公允价值相关的补价为10万元,最大公允价值为100万元,选项D属于非货币性资产交换。

第二节非货币性资产交换的确认和计量

一、商业实质的判断

满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

【例题3·判断题】在非货币性资产交换中，如果换入资产的未来现金流量在风险、金额、时间方面与换出资产显著不同，即使换入或换出资产的公允价值不能可靠计量，也应将该交易认定为具有商业实质。

（）（2009年考题）

【答案】√

【例题4·多选题】下列各项中，能够据以判断非货币资产交换具有商业实质的有（）。

（2007年考题）

A.换入资产与换出资产未来现金流量的风险、金额相同，时间不同

B.换入资产与换出资产未来现金流量的时间、金额相同，风险不同

C.换入资产与换出资产未来现金流量的风险、时间相同，金额不同

D.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比具有重要性

【答案】ABCD

【解析】满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；

（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

二、公允价值能否可靠计量的判断

属于以下三种情形之一的,公允价值视为能够可靠计量:

（一）换入资产或换出资产存在活跃市场

（二）换入资产或换出资产不存在活跃市场,但同类或类似资产存在活跃市场

（三）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易，采用估值技术确定的公允价值。

采用估值技术确定的公允价值必须符合以下条件之一，视为能够可靠计量:

1.采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小；

2.公允价值估计数变动区间内,各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。

三、非货币资产交换的确认和计量原则

（一）以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理

非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

（1）该项交换具有商业实质；

（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

1.换入资产入账价值的确定

（1）不涉及补价的情况

换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费

（2）涉及补价的情况

①支付补价

换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价

②收到补价

换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价

2.换出资产公允价值与其账面价值的差额的会计处理

换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：

（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

（3）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益，并将长期股权投资和可供出售金融资产持有期间形成的“资本公积——其他资本公积”转入投资收益。

3.相关税费的处理

（1）与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同，如换出固定资产支付的清理费用、换出不动产应交的营业税计入营业外收支，换出投资性房地产应交的营业税计入营业税金及附加等。

（2）与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同，如换入资产的运费和保险费计入换入资产的成本等。

【教材例7-1】2×11年5月1日，甲公司以20×9年购入的生产经营用设备交换乙公司生产的一批钢材，甲公司换入的钢材作为原材料用于生产，乙公司换入的设备继续用于生产钢材。

甲公司设备的账面原价为1500000元，在交换日的累计折旧为525000元，公允价值为1404000元，甲公司此前没有为该设备计提资产减值准备。

此外，甲公司以银行存款支付清理费1500元。

乙公司钢材的账面价值为1200000元，在交换日的市场价格为1404000元，计税价格等于市场价格，乙公司此前也没有为该批钢材计提存货跌价准备。

甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。

假设甲公司和乙公司在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费，甲公司和乙公司均开具了增值税专用发票。

甲公司的账务处理如下：

换出设备的增值税销项税额=1404000×17%=238680（元）

借：

固定资产清理975000

累计折旧525000

贷：

固定资产——××设备1500000

借：

固定资产清理1500

贷：

银行存款1500

借：

原材料——钢材1404000

应交税费——应交增值税（进项税额）238680

贷：

固定资产清理976500

营业外收入427500

应交税费——应交增值税（销项税额）238680

其中，营业外收入的金额为换出设备的公允价值1404000元与其账面价值975000元（1500000-525000）并扣除清理费用1500元后的余额，即427500元。

乙公司的账务处理如下：

（1）企业以库存商品换入其他资产，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。

换出钢材的增值税销项税额=1404000×17%=238680（元）

换入设备的增值税进项税额=1404000×17%=238680（元）

借：

固定资产——××设备1404000

应交税费——应交增值税（进项税额）238680

贷：

主营业务收入——钢材1404000

应交税费——应交增值税（销项税额）238680

借：

主营业务成本——钢材1200000

贷：

库存商品——钢材1200000

【教材例7-2】甲公司经协商以其拥有的一幢自用写字楼与乙公司持有的对丙公司长期股权投资交换。

在交换日，该幢写字楼的账面原价为6000000元，已提折旧1200000元，未计提减值准备，在交换日的公允价值为6750000元，税务机关核定甲公司因交换写字楼需要缴纳营业税337500元；乙公司持有的对丙公司长期股权投资账面价值为4500000元，没有计提减值准备，在交换日的公允价值为6000000元，乙公司支付750000元给甲公司。

乙公司换入写字楼后用于经营出租目的，并拟采用成本计量模式。

甲公司换入对丙公司投资仍然作为长期股权投资，并采用成本法核算。

甲公司转让写字楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。

本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价750000元。

对甲公司而言，收到的补价750000÷换出资产的公允价值6750000元（或换入长期股权投资公允价值6000000元+收到的补价750000元）=11.11%＜25%，属于非货币性资产交换。

对乙公司而言，支付的补价750000÷换入资产的公允价值6750000（或换出长期股权投资公允价值6000000元+支付的补价750000）=11.11%＜25%，属于非货币性资产交换。

本例属于以固定资产交换长期股权投资。

由于两项资产的交换具有商业实质，且长期股权投资和固定资产的公允价值均能够可靠地计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确认换入资产的成本，并确认产生的损益。

甲公司的账务处理如下：

借：

固定资产清理4800000

累计折旧1200000

贷：

固定资产——办公楼6000000

借：

固定资产清理337500

贷：

应交税费——应交营业税337500

借：

长期股权投资——丙公司6000000

银行存款750000

贷：

固定资产清理6750000

借：

固定资产清理1612500

贷：

营业外收入1612500

其中，营业外收入金额为甲公司换出固定资产的公允价值6750000元与账面价值4800000元之间的差额，减去处置时发生的营业税337500元，即1612500元。

乙公司的账务处理如下：

借：

投资性房地产6750000

贷：

长期股权投资——丙公司4500000

银行存款750000

投资收益1500000

其中，投资收益金额为乙公司换出长期股权投资的公允价值6000000元与账面价值4500000元之间的差额，即1500000元。

【例题5·单选题】甲公司为增值税一般纳税人，于2009年12月5日以一批商品换入乙公司的一项非专利技术，该交换具有商业实质。

甲公司换出商品的账面价值为80万元，不含增值税的公允价值为100万元，增值税税额为17万元；另收到乙公司补价10万元。

甲公司换入非专利技术的原账面价值为60万元，公允价值无法可靠计量。

假定不考虑其他因素，甲公司换入该非专利技术的入账价值为（）万元。

（2010年考题）

A.50B.70

C.90D.107

【答案】D

【解析】换入资产的入账价值=100+17-10=107（万元）。

【例题6·单选题】甲公司将两辆大型运输车辆与A公司的一台生产设备相交换，另支付补价10万元。

在交换日，甲公司用于交换的两辆运输车辆账面原价为140万元，累计折旧为25万元，公允价值为130万元；A公司用于交换的生产设备账面原价为300万元，累计折旧为175万元，公允价值为140万元。

该非货币性资产交换具有商业实质。

假定不考虑增值税等相关税费的影响，甲公司对该非货币性资产交换应确认的收益为（）万元。

A.0B.5

C.10D.15

【答案】D

【解析】甲公司对该非货币性资产交换应确认的收益=130-（140-25）=15（万元）。

（二）以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理

未同时满足准则规定的两个条件的非货币性资产交换，即

（1）该项交换具有商业实质；

（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。

1.不涉及补价

换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费

【提示】在计算增值税时要以资产的公允价值作为其计税基础。

2.涉及补价

（1）支付补价

换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价

（2）收到补价

换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价

【教材例7-3】甲公司以其持有的对丙公司的长期股权投资交换乙公司拥有的商标权。

在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为5000000元，已计提长期股权投资减值准备余额为1400000元，该长期股权投资在市场上没有公开报价，公允价值也不能可靠计量；乙公司商标权的账面原价为4200000元，累计已摊销金额为600000元，其公允价值也不能可靠计量，乙公司没有为该项商标权计提减值准备，税务机关核定乙公司为交换该商标权需要缴纳营业税180000元。

乙公司将换入的对丙公司的投资仍作为长期股权投资，并采用成本法核算。

乙公司尚未缴纳营业税，假设除营业税以外，整个交易过程中没有发生其他相关税费。

本例中，该项资产交换没有涉及收付货币性资产，因此属于非货币性资产交换。

本例属于以长期股权投资交换无形资产。

由于换出资产和换入资产的公允价值都无法可靠计量，因此，甲、乙公司换入资产的成本均应当按照换出资产的账面价值确定，不确认损益。

甲公司的账务处理如下：

借：

无形资产——商标权　3600000

长期股权投资减值准备——丙公司1400000

贷：

长期股权投资——丙公司　5000000

乙公司的账务处理如下：

借：

长期股权投资——丙公司3600000

累计摊销600000

营业外支出180000

贷：

无形资产——专利权4200000

应交税费——应交营业税180000

【教材例7-4】甲公司拥有一个离生产基地较远的仓库，该仓库账面原价3500000元，已计提折旧2350000元；乙公司拥有一项长期股权投资，账面价值1050000元，两项资产均未计提减值准备。

由于仓库离市区较远，公允价值不能可靠计量；乙公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。

双方商定，乙公司以两项资产账面价值的差额为基础，支付甲公司100000元补价，以换取甲公司拥有的仓库。

税务机关核定甲公司需要为交换仓库支付营业税57500元，尚未支付。

假定除营业税外，交易中没有涉及其他相关税费。

本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价100000元。

对甲公司而言，收到的补价100000元÷换出资产账面价值1150000元=8.7%<25%，因此，该项交换属于非货币性资产交换，乙公司的情况也类似。

由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，甲、乙公司换入资产的成本均应当以换出资产的账面价值为基础确定，不确认损益。

甲公司的账务处理如下：

借：

固定资产清理1150000

累计折旧2350000

贷：

固定资产——仓库3500000

借：

固定资产清理57500

贷：

应交税费——应交营业税57500

借：

长期股权投资——××公司1050000

银行存款100000

贷：

固定资产清理1150000

借：

营业外支出57500

贷：

固定资产清理57500

乙公司的账务处理如下：

借：

固定资产——仓库1150000

贷：

长期股权投资——××公司1050000

银行存款100000

【例题7·单选题】甲公司以一台生产设备和一项专利权与乙公司的一台机床进行非货币性资产交换。

甲公司换出生产设备的账面原价为1000万元，累计折旧为250万元，公允价值为780万元；换出专利权的账面原价为120万元，累计摊销为24万元，公允价值为100万元。

乙公司换出机床的账面原价为1500万元，累计折旧为750万元，固定资产减值准备为32万元，公允价值为700万元。

甲公司另向乙公司收取银行存款180万元作为补价。

假定该非货币性资产交换不具有商业实质，不考虑其他因素，甲公司换入乙公司机床的入账价值为（）万元。

（2008年考题）

A.538B.666C.700D.718

【答案】B

【解析】不具有商业实质情况下的非货币性资产交换，其换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+支付的相关税费-收到的补价=（1000-250）+（120-24）-180=666（万元）。

（注：

2008年考题不考虑增值税抵扣问题）

【例题8·多选题】如果非货币性资产交换不具有商业实质，且涉及的补价占整个资产交换金额的比例低于25%，下列说法中正确的有（）。

A.支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益

B.收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益

C.收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，并确认非货币性资产交换损益

D.支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益

【答案】AB

【解析】企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：

（1）支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益；

（2）收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

【例题9·多选题】甲公司用房屋换取乙公司的专利，甲公司的房屋符合投资性房地产定义，但甲公司未采用公允价值模式计量。

在交换日，甲公司房屋账面原价为120万元，已提折旧20万元，公允价值110万元，乙公司专利账面价值10万元，无公允价值，甲公司另向乙公司支付30万元。

假设不考虑资产交换过程中产生的相关税费，该交换具有商业实质，下列会计处理中正确的有（）。

A.甲公司确认营业外收入10万元

B.甲公司换入的专利的入账价值为130万元

C.甲公司换入的专利的入账价值为140万元

D.乙公司确认营业外收入130万元

【答案】CD

【解析】甲公司应确认其他业务收入110万元，其他业务成本100万元，不能确认营业外收入，选项A不正确；甲公司换入专利的入账价值=110+30=140（万元），选项B错误，选项C正确；乙公司应确认营业外收入=（110+30）-10=130（万元），选项D正确。

（三）涉及多项非货币性资产交换的会计处理

1.非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量

非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

每项换入资产成本=该项资产的公允价值÷换入资产公允价值总额×换入资产的成本总额

2.非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量

非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

每项换入资产成本=该项资产的原账面价值÷换入资产原账面价值总额×换入资产的成本总额

【提示】情形1中的除“非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量”外，均按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配。

【例题10·单选题】2011年3月2日，甲公司以账面价值为350万元的厂房和150万元的专利权，换入乙公司账面价值为300万元在建房屋和100万元的长期股权投资，不涉及补价。

上述资产的公允价值均无法获得。

不考虑其他因素，甲公司换入在建房屋的入账价值为（  ）万元。

（2011年考题）

A.280      B.300C.350      D.375

【答案】D

【解析】甲公司换入在建房屋的入账价值=（350+150）×300/（300+100）=375（万元）。

【教材例7-5】2×12年6月30日，为适应业务发展的需要，经与乙公司协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的办公楼、机器设备和库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的10辆货运车、5辆轿车和15辆客运汽车。

甲公司办公楼的账面原价为2250000元，在交换日的累计折旧为450000元，公允价值为1600000元；机器设备系由甲公司于20×9年购入，账面原价为1800000元，在交换日的累计折旧为900000元，公允价值为1200000元；库存商品的账面余额为4500000元，市场价格为5250000元。

乙公司的货运车、轿车和客运汽车均系2×10年初购入，货运车的账面原价为2250000元，在交换日的累计折旧为750000元，公允价值为2250000元；轿车的账面原价为3000000元，在交换日的累计折旧为1350000元，公允价值为2500000元；客运汽车的账面原价为4500000元，在交换日的累计折旧为1200000元，公允价值为3