注册会计师考试知识要点分析及考前押题第二十六章 企业合并附习题及答案解析.docx
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注册会计师考试知识要点分析及考前押题第二十六章企业合并附习题及答案解析
第二十六章 企业合并
一、本章概述
（一）内容提要
本章系统地阐述了企业合并的概念、企业合并的方式及分类，并对同一控制下和非同一控制下企业的会计处理作了理论分析及案例解析。
（二）关键考点
01 同一控制下企业合并的会计处理原则
02 非同一控制下企业合并的会计处理原则
03 多次交易完成企业合并的会计处理
二、知识点详释
知识点 企业合并
一、企业合并的界定
（一）企业合并的概念
企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
【举例】N持有F100%股权，M支付银行存款从N手中购买F100%的股权，如果M购买F之后将F注销，此时属于吸收合并；如果M购买F之后将M和F作为一个新企业L存在，此时属于新设合并；如果M和F共同存在，此时属于控股合并。
【举例】百事可乐将自己持有的50多家饮料灌装厂（分公司/业务）出售给康师傅，此时康师傅取得50多家饮料灌装厂属于合并。
（二）企业合并的界定
1.企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。
【举例】假如甲公司购买乙公司，当日乙公司资产负债表中存在货币资金300万元，负债100万元，所有者权益200万元，此时由于乙公司不属于一个业务，因此不属于合并。
①如果只取得一个或多个企业的控制权而未真正获取业务，则不可界定为合并，而应按其购买日公允价值所占比例分拆其入账，不按照合并准则处理。
②业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但一般不构成一个企业、不具有独立的法人资格，如分公司、独立的车间及非法人的分部。
2.交易或事项的发生必须引起报告主体的变化才可界定为企业合并。
二、企业合并的方式
企业合并从合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新设合并。
（一）控股合并
（二）吸收合并
（三）新设合并
【要点提示】掌握企业合并方式的辨认。
三、企业合并类型的划分
我国的企业合并准则中将企业合并按照一定的标准划分为两大基本类型——同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。
企业合并的类型划分不同，所遵循的会计处理原则也不同。
【案例】A持有B公司80%股权，A持有C公司90%股权，C持有D100%股权，此时B从C手中购买D100%的股权，这里存在三种形式：
（1）B取得D股权之后将D注销，此时属于同一控制下的吸收合并；
（2）B取得D股权之后将其作为一个新的企业存在，此时属于同一控制下的新设合并；（3）B取得D股权之后两者同时存在，此时属于同一控制下的控股合并。
（一）同一控制下的企业合并
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。
2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。
【例题】假如马云、马化腾和马明哲共同投资成立了A、B和C公司，此时三个公司之间的合并，也属于同一控制下的企业合并。
【提示】在合并日的前一年和后一年都均受同一方或相同的多方最终控制，此时属于非暂时性。
3.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。
具体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。
4.企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。
（二）非同一控制下的企业合并
非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。
【要点提示】掌握企业合并类别的辨认。
【多选题】下列业务属于企业合并的有（ ）。
A.甲公司通过增发自身的普通股自N公司原股东处取得N公司的全部股权，该交易事项发生后，N公司仍持续经营
B.乙公司支付对价取得L公司的净资产，该交易事项发生后，撤销L公司的法人资格
C.丙公司以自身持有的资产作为出资投入到G公司中去，取得对G公司的控制权，该交易事项发生后，G公司仍维持其独立法人资格继续经营
D.丁公司购买了F公司的一个独立的生产车间
『正确答案』ABCD
『答案解析』略
知识点 同一控制下企业合并的处理
企业合并
同一控制下的企业合并，是从合并方出发，确定合并方在合并日对于企业合并事项应进行的会计处理。
合并方，是指取得对其他参与合并企业控制权的一方；合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。
一、同一控制下企业合并的处理原则
非市场行为，不确认交易损益。
【案例引入】M公司以库存商品为合并对价自L公司换得同一集团N公司100%股份，库存商品的账面余额800万元，公允价值1000万元，增值税率17%，消费税率5%，合并当日N公司账面净资产900万元，其中股本100万元，资本公积400万元，盈余公积80万元，未分配利润320万元。
合并当日N公司账面资产总计1400万元，账面负债总计500万元。
M公司合并前资产3000万元，负债500万元，所有者权益总计2500万元，其中股本300万元，资本公积600万元，盈余公积200万元，未分配利润1400万元。
【解析一】M公司个别分录如下：
吸收合并
控股合并
借：
N资产 1400（账面）
资本公积 120
贷：
N负债 500（账面）
库存商品 800
应交税费
——应交增值税（销项税额）170
——应交消费税 50
借：
长期股权投资 900
资本公积 120
贷：
库存商品 800
应交税费
——应交增值税（销项税额）170
——应交消费税 50
【提示】如果是吸收合并，N要注销，N注销的分录是：
借：
N的负债 500
N的所有者权益 900
贷：
N的资产 1400
【提示】合并数据：
1、吸收合并是吸收方合并后个别报表的数据；而控股合并是合并方编制的合并报表的数据。
2、合并方的数据是账面价值，而被合并方的数据如果是同一控制下，是账面价值，如果是非同一控制下，则是公允价值。
【解析二】吸收合并后的合并数据
M
N
M吸收合并N的个别分录
合并数
（M公司个别报表数据）
资产
3000
1400
借：
N资产 1400
资本公积 120
贷：
N负债 500
库存商品 800
应交税费
——应交增值税
（销项税额） 170
——应交消费税 50
3000-800+1400＝3600
负债
500
500
500+220+500＝1220
所有者权益
2500
900
2500-120＝2380
【解析三】控股合并后的合并数据
M
N
M控股合并N的个别分录
抵销分录
合并数
（M公司合并报表数据）
资产
3000
1400
借：
长期股权投资 900
资本公积 120
贷：
库存商品 800
应交税费
——应交增值税
（销项税额） 170
——应交消费税 50
借：
N所有者权益 900
贷：
长期股权投资 900
借：
资本公积 400
贷：
盈余公积 80
未分配利润 320
3000-800+900+1400-900＝3600
负债
500
500
500+220+500＝1220
所有者权益
2500
900
2500-120＝2380
【理论总结】
同一控制下的企业合并，合并方应遵循以下原则进行相关的处理：
（一）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。
（二）合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。
当被合并方的会计政策与合并方不同时，应按合并方的会计政策调整被合并方的资产、负债，并以调整后的口径纳入合并数据。
（三）合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目：
1.先调冲“资本公积——资本溢价或股本溢价”；
2.再冲“盈余公积”；
3.最后冲“利润分配——未分配利润”
（四）对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。
在合并财务报表中，应以合并方的资本公积（或经调整后的资本公积中的资本溢价部分）为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。
【要点提示】理解并掌握同一控制下企业合并的会计处理原则。
【提示】假如08年3月1日A进入集团，09年10月1日B进入集团，2018年5月1日A对B的控股合并，虽然是在此时形成的同一控制下企业合并，但实质上AB从09年10月1日起就是属于同一企业集团处于合并状态了，假设从09年10月1日到18年5月1日B公司实现净利润100万，形成盈余公积10万未分配利润90万，此时就要求在合并报表中体现这个盈余公积和未分配利润。
【基础知识题】资料同前例，在控股合并的前提下M公司需在合并当日编制合并资产负债表、年初至合并日的利润表和年初至合并日的现金流量表。
而且在编制合并资产负债表的前期准备工作中需作如下调整分录：
借：
资本公积 400
贷：
盈余公积 80
未分配利润 320
假如M公司资本公积—股本溢价只有240万元的结余额时：
借：
资本公积 240
贷：
盈余公积 240×80/（80+320
未分配利润 240×320/（80+320）
（四）对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。
在合并财务报表中，应以合并方的资本公积（或经调整后的资本公积中的资本溢价部分）为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。
【要点提示】理解并掌握同一控制下企业合并的会计处理原则。
二、同一控制下企业合并的会计处理
同一控制下的企业合并，视合并方式不同，应当分别按照以下规定进行会计处理。
（一）同一控制下的控股合并
1.长期股权投资的确认和计量
参见长期股权投资章节。
【要点提示】关键考点有两个，一是长期股权投资入账成本的计算；二是资本公积额度的认定。
2.合并日合并财务报表的编制
合并日需编制合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。
（1）合并资产负债表
①被合并方的有关资产、负债应当以其账面价值并入合并财务报表（合并方与被合并方采有的会计政策会计期间不同的，指按照合并方的会计政策会计期间，对被合并方有关资产、负债经调整后的账面价值）。
这里的账面价值是指被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值。
②合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵消。
【提示】假如08年2月1日A进入集团，09年10月1日B进入集团，2018年5月1日A对B的控股合并，虽然是在此时形成的同一控制下企业合并，但实质上AB从09年10月1日起就是属于同一企业集团处于合并状态了，如果在09年10月1日是至18年5月1日之间AB发生了交易，要作为内部交易抵消来处理。
③合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。
【提示】假如08年2月1日A进入集团，09年10月1日B进入集团，2018年5月1日A对B的控股合并，虽然是在此时形成的同一控制下企业合并，但实质上AB从09年10月1日起就是属于同一企业集团处于合并状态了，即追溯期间不早于09年10月1日。
④同一控制下企业合并基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应按如下原则处理：
A.确认控股合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”项目。
B.确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。
在合并工作底稿中，借记“资本公积”，贷记“盈余公积”和“未分配利润”。
【基础知识题】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。
A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。
为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。
假定A、B公司采用的会计政策相同。
合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：
单位：
万元
A公司
B公司
项目
金额
项目
金额
股本
9000
股本
1500
资本公积
2500
资本公积
500
盈余公积
2000
盈余公积
1000
未分配利润
5000
未分配利润
2000
合计
18500
合计
5000
【解析】
①A公司在合并日的账务处理为：
借：
长期股权投资 5000
贷：
股本 1500
资本公积 3500
②合并报表前期准备工作
借：
资本公积 3000
贷：
盈余公积 1000
未分配利润 2000
（2）合并利润表
合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。
（3）合并现金流量表
原则同合并利润表。
【要点提示】关键掌握合并指标的口径及范围界定。
（二）同一控制下的吸收合并
1.合并中取得资产、负债入账价值的确定
合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。
双方会计政策不同的，应将被合并方的资产、负债口径修正至合并方标准后再纳入合并方账簿和报表。
2.合并差额的处理
（1）换股合并方式
合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债的入账价值后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应计入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积的余额不足以冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润。
一般分录如下：
借：
被合并方的账面资产
贷：
被合并方的账面负债
股本
资本公积—股本溢价
（2）支付现金、非现金资产方式
借：
被合并方的账面资产
①资本公积
②盈余公积
③利润分配——未分配利润
贷：
被合并方的账面负债
××资产（账面价值）
应交税费（价内税与价外税）
【基础知识题1】20×7年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为10.85元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。
不考虑相关税费及其他因素。
当日，P公司、S公司资产、负债情况如下表所示：
资产负债表（简表）
20×7年6月30日 单位：
万元
项 目
P公司
S公司
账面价值
账面价值
公允价值
资产：
货币资金
4312.50
450
450
存货
6200
255
450
应收账款
3000
2000
2000
长期股权投资
5000
2150
3800
固定资产：
固定资产原价
10000
4000
5500
减：
累计折旧
3000
1000
0
固定资产净值
7000
3000
无形资产
4500
500
1500
商誉
0
0
0
资产总计
30012.50
8355
13700
负债和所有者权益：
短期借款
2500
2250
2250
应付账款
3750
300
300
其他负债
375
300
300
负债合计
6625
2850
2850
实收资本（股本）
7500
2500
资本公积
5000
1500
盈余公积
5000
500
未分配利润
5887.50
1005
所有者权益合计
23387.50
5505
10850
负债和所有者权益总计
30012.50
8355
本例中假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。
该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。
自6月30日开始，P公司能够对S公司净资产实施控制，该日即为合并日。
因合并后S公司失去其法人资格，P公司应确认合并中取得的S公司的各项资产和负债，假定P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。
【解析】P公司对该项合并应进行的账务处理为：
借：
货币资金 4500000
库存商品（存货） 2550000
应收账款 20000000
长期股权投资 21500000
固定资产 30000000
无形资产 5000000
贷：
短期借款 22500000
应付账款 3000000
其他应付款（其他负债） 3000000
股本 10000000
资本公积 45050000
（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理
1.为进行企业合并支付的审计费用、进行资产评估的费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。
应于列入当期的“管理费用”；
2.以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额中，其中折价发行的，应增加折价的金额；溢价发行的，应减少溢价的金额。
3.发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。
4.常设的购并部门的日常管理费用不属于合并直接费用，发生时入当期损益。
【要点提示】掌握直接相关费用与发行费用的处理差异。
【单选题】甲、乙两家公司同属丙公司的子公司。
甲股份公司于20×1年3月1日以发行股票方式从乙公司的股东手中取得乙公司60%的股份。
甲公司发行1500万股普通股股票，该股票每股面值为1元。
乙公司在20×1年3月1日所有者权益为2000万，甲公司在20×1年3月1日资本公积为180万元，盈余公积为100万元，未分配利润为10万元。
甲公司取得该项长期股权投资时应该调整的利润分配——未分配利润的金额为（ ）万元。
A.20
B.180
C.100
D.10
『正确答案』A
『答案解析』
借：
长期股权投资 1200
资本公积 180
盈余公积 100
利润分配——未分配利润 20
贷：
股本 1500
知识点 非同一控制下企业合并的处理
一、非同一控制下企业合并的处理原则
非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。
【案例引入】M公司以库存商品为合并对价自非关联方L公司换得N公司100%股份，库存商品的账面余额800万元，公允价值1000万元，增值税率17%，消费税率5%，合并当日N公司账面净资产900万元，其中股本100万元，资本公积400万元，盈余公积80万元，未分配利润320万元。
公允可辨认净资产1000万元，在一项固定资产评估增值100万元。
合并当日N公司账面资产总计1400万元，账面负债总计500万元。
M公司合并前资产3000万元，负债500万元，所有者权益总计2500万元。
【解析一】M公司个别分录如下：
吸收合并
控股合并
借：
N资产 1500（公允）
商誉 170
贷：
N负债 500（公允）
主营业务收入 1000
应交税费
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