CPA 注册会计师 会计知识点和习题第二十章 所得税.docx

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CPA注册会计师会计知识点和习题第二十章所得税

第二十章　所得税

　　历年考情概况

　　本章是全书相对重要的章节，自2013年起至2018年每年的主观题必考，本章内容所占分值较高，平均分值在18分左右，一定要引起重视。

主观题主要与收入、金融资产、无形资产研发、固定资产等章节结合，考查递延所得税资产、递延所得税负债、应纳税所得额、所得税费用等问题。

客观题的考点是，确定纳税调整的项目、判断某一项资产或负债是否产生暂时性差异，计算递延所得税费用、所得税费用等。

　　近年考点直击

考点

主要考查题型

考频指数

考查年份

考查角度

计税基础

计算分析题、综合题

★★

2018年、2016年、2013年

计算某一项资产的计税基础

暂时性差异

计算分析题、综合题

★★

2017年、2016年

判断某一项资产、负债是否产生暂时性差异

递延所得税的确认和计量

单选题、计算分析题、综合题

★★★

2013年至2018年

（1）计算应确认的递延所得税资产（或负债）的金额；

（2）编制相关的会计分录；

（3）判断某一特殊事项是否确认递延所得税

应交所得税的确认和计量

计算分析题、综合题

★★★

2013年至2018年

（1）给出资料，计算应交所得税的金额；

（2）编制应交所得税的会计分录

所得税费用的确认和计量

单选题、计算分析题、综合题

★★★

2016年、2014年、2013年

（1）给出相关事项，计算所得税费用的金额；

（2）编制相关的会计分录

　　2019年教材主要变化

　　本章内容未发生实质性变化。

　　【知识点】所得税会计的核算程序（★★）

　　在采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。

核算过程如下：

（一）确定产生暂时性差异的项目

（二）确定资产或负债的账面价值及计税基础

　　（三）计算暂时性差异的期末余额

　　1.应纳税暂时性差异的期末余额

　　2.可抵扣暂时性差异的期末余额

　　（四）计算“递延所得税负债”、“递延所得税资产”科目的期末余额

　　1.“递延所得税负债”科目的期末余额＝应纳税暂时性差异的期末余额×未来转回时的所得税税率

　　2.“递延所得税资产”科目的期末余额＝可抵扣暂时性差异的期末余额×未来转回时的所得税税率

　　（五）计算“递延所得税负债”、“递延所得税资产”科目的发生额

　　1.“递延所得税负债”科目发生额＝期末余额－期初余额

　　2.“递延所得税资产”科目发生额＝期末余额－期初余额

　　（六）所得税费用＝当期所得税费用＋递延所得税费用（或－递延所得税收益）

　　【知识点】资产、负债计税基础（★★）

（一）资产的计税基础

　　通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。

现就有关资产项目计税基础的确定举例说明如下：

　　1.固定资产

（1）折旧方法不同产生的差异

　　企业会计准则规定，企业既可以按直线法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等方法计提折旧，前提是有关的方法能够反映固定资产为企业带来经济利益的消耗方式。

税法规定，除某些按照规定可以加速折旧的情况外（例如由于技术进步、产品更新换代较快等），基本上可以税前扣除的是按照直线法计提的折旧。

因折旧方法的不同，会产生固定资产账面价值与计税基础之间的差异。

（2）折旧年限不同产生的差异

　　企业会计准则规定，折旧年限是由企业按照固定资产能够为企业带来经济利益的期限估计确定的。

但税法规定了每一类固定资产的最低折旧年限，因而折旧年限的不同，也会产生固定资产账面价值与计税基础之间的差异。

　　（3）因计提固定资产减值准备产生的差异

　　持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备以后，因所计提的减值准备不允许税前扣除，其账面价值下降，但计税基础不会随资产减值准备的提取而发生变化，也会造成其账面价值与计税基础的差异。

　　（4）国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告（2014年第29号）

　　①企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额。

　　【思考题】会计折旧年限10年，税法规定的最低折旧年限20年，会计折旧20万元，税法折旧10万元，需要纳税调整？

『正确答案』应调增当期应纳税所得额10万元（20－10）。

　　企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。

　　②企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。

　　【思考题】会计折旧年限40年，税法规定的最低折旧年限20年，会计折旧5万元，税法折旧10万元，需要纳税调整？

『正确答案』不需要纳税调整。

　　③企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除。

　　④企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧法计算的折旧额可全额在税前扣除。

　　【例·计算分析题】甲公司适用的所得税税率为25%。

各年税前利润均为10000万元。

2×18年6月30日以5000万元购入一项固定资产，并于当日达到预定可使用状态，甲公司在会计核算时估计其使用寿命为5年。

按照适用税法规定，按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。

假定会计与税法均按年限平均法计提折旧，净残值均为零。

甲公司2×18年末、2×19年末所得税会计处理如下：

　　①2×18年末：

　　年末资产账面价值＝5000－5000/5×6/12＝4500（万元）

　　年末资产计税基础＝5000－5000/10×6/12＝4750（万元）

　　年末可抵扣暂时性差异余额＝4750－4500＝250（万元）

　　年末递延所得税资产余额＝250×25%＝62.5（万元）

　　年末递延所得税资产发生额＝62.5－0＝62.5（万元）

　　确认递延所得税费用＝－62.5（万元）

　　应交所得税＝（10000＋会计折旧5000/5×6/12－税法折旧5000/10×6/12）×25%＝2562.5（万元）

　　确认所得税费用＝2562.5－62.5＝2500（万元）

　　借：

所得税费用　　　　　　　　2500

　　　　递延所得税资产　　　　　　　　62.5

　　　　贷：

应交税费——应交所得税　　　2562.5

　　②2×19年末：

　　年末资产账面价值＝5000－5000/5×1.5＝3500（万元）

　　年末资产计税基础＝5000－5000/10×1.5＝4250（万元）

　　年末累计可抵扣暂时性差异＝4250－3500＝750（万元）

　　年末递延所得税资产余额＝750×25%＝187.5（万元）

　　年末递延所得税资产发生额＝187.5－62.5＝125（万元）

　　确认递延所得税费用＝－125（万元）

　　应交所得税＝（10000＋会计折旧5000/5－税法折旧5000/10）×25%＝2625（万元）

　　确认所得税费用＝2625－125＝2500（万元）

　　【例·计算分析题】A公司适用的所得税税率为25%。

2×18年3月31日取得某项固定资产，成本为5000万元，使用年限为10年，会计采用年限平均法计提折旧，净残值为零。

2×19年12月31日，估计该项固定资产的可收回金额为3500万元。

税法规定，该固定资产使用年限为10年，应采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。

A公司各年实现的利润总额均为10000万元。

A公司2×18年末、2×19年末所得税会计处理如下：

　　①2×18年末：

　　年末资产账面价值＝5000－5000/10×9/12＝5000－375＝4625（万元）

　　年末资产计税基础＝5000－5000×2/10×9/12＝5000－750＝4250（万元）

　　年末应纳税暂时性差异余额＝4625－4250＝375（万元）

　　年末递延所得税负债余额＝375×25%＝93.75（万元）

　　年末递延所得税负债发生额＝93.75（万元）

　　确认递延所得税费用93.75万元

　　②2×19年末：

　　2×19年12月31日，该项固定资产计提减值准备前的账面价值＝5000－375－5000/10＝4125（万元），该账面价值大于其可收回金额3500万元，应计提625万元的固定资产减值准备。

　　年末资产账面价值＝5000－375－5000/10－625＝3500（万元）

　　年末资产计税基础＝5000－750－（5000×2/10×3/12＋4000×2/10×9/12）＝3400（万元）

　　年末累计应纳税暂时性差异＝3500－3400＝100（万元）

　　年末递延所得税负债余额＝100×25%＝25（万元）

　　年末递延所得税负债发生额＝25－93.75＝－68.75（万元）

　　确认递延所得税收益68.75万元

　　应交所得税＝（10000＋会计折旧5000/10＋减值准备625－税法折旧850）×25%＝2568.75（万元）

　　确认所得税费用＝2568.75－68.75＝2500（万元）

　　【例·计算分析题】甲公司适用的所得税税率为25%。

（1）2×16年末购入管理用固定资产，成本为3600万元，采用年限平均法计提折旧，预计使用年限为10年，预计净残值为零。

税法规定该固定资产的计税年限最低为15年，甲公司在计税时按照15年采用直线法计算确定的折旧在所得税税前扣除。

　　2×18年末所得税会计处理如下：

　　年末账面价值＝3600－3600/10×2＝2880（万元）

　　年末计税基础＝3600－3600/15×2＝3120（万元）

　　年末累计可抵扣暂时性差异＝3120－2880＝240（万元）

　　年末递延所得税资产余额＝240×25%＝60（万元）

　　年末递延所得税资产发生额＝60－30＝30（万元）

　　2×18年确认递延所得税费用为－30万元

（2）2×19年10月1日，甲公司董事会决定将其固定资产的折旧年限由10年调整为20年，该项变更自2×19年1月1日起执行。

2×19年末所得税会计处理如下：

　　2×19年的折旧额＝3600/10×9/12＋（3600－3600/10×2－3600/10×9/12）/（20×12－2×12－9）×3＝307.83（万元）

　　年末账面价值＝2880－307.83＝2572.17（万元）

　　年末计税基础＝3600－3600/15×3＝2880（万元）

　　年末递延所得税资产余额＝（2880－2572.17）×25%＝76.96（万元）

　　年末递延所得税资产发生额＝76.96－60＝16.96（万元）

　　2×19年确认递延所得税收益为16.96万元

　　2.无形资产

　　除内部研发外，取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。

（1）内部研究开发形成的无形资产

　　会计准则规定，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本。

　　税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的75%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%计算每期摊销额。

　　如果无形资产的确认不是产生于企业合并交易，同时在（初始）确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。

　　【提示】具体加计扣除比例，按照题目给出条件来做题。

　　【例·计算分析题】甲公司适用的所得税税率为25%，各年实现利润总额均为10000万元。

自2×18年1月1日起，甲公司自行研究开发一项新专利技术。

税法规定，研究开发支出未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的75%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%摊销。

（1）2×18年度研发支出为1500万元，其中费用化支出为500万元，资本化支出1000万元。

至2×18年末尚未达到预定可使用状态。

甲公司2×18年末所得税会计处理如下：

　　年末开发支出账面价值＝1000（万元）

　　年末开发支出计税基础＝1000×175%＝1750（万元）

　　年末可抵扣暂时性差异＝750（万元）

　　自行研发的无形资产不属于企业合并，且初始确认时，既不影响应纳税所得额也不影响会计利润，故不确认相关的递延所得税资产。

　　应交所得税＝（10000－500×75%）×25%＝2406.25（万元）

（2）2×19年发生资本化支出1400万元，2×19年7月1日该项专利技术获得成功并取得专利权。

甲公司预计该项专利权的使用年限为10年，采用直线法进行摊销，均与税法规定相同。

2×19年年末所得税会计处理如下：

　　年末无形资产账面价值＝2400－2400/10×6/12＝2400－120＝2280（万元）

　　年末无形资产计税基础＝2400×175%－2400×175%/10×6/12＝2280×175%＝3990（万元）

　　年末累计可抵扣暂时性差异＝3990－2280＝1710（万元）

　　自行研发的无形资产不属于企业合并，且初始确认时，既不影响应纳税所得额也不影响会计利润，故不确认相关的递延所得税资产。

　　应交所得税＝（10000＋2400/10×6/12－2400×175%/10×6/12）×25%＝2477.5（万元）

（2）无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取

　　①企业会计准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末应进行减值测试。

税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，即税法中没有界定使用寿命不确定的无形资产。

对于使用寿命不确定的无形资产在持有期间，因摊销规定的不同，会造成其账面价值与计税基础的差异。

　　②在对无形资产计提减值准备的情况下，因所计提的减值准备不允许税前扣除，也会造成其账面价值与计税基础的差异。

　　【提示】递延所得税资产或递延所得税负债的转换？

　　递延所得税资产或递延所得税负债可以转换，但是不能出现反方向的余额。

　　【例·计算分析题】A公司适用的所得税税率为25%，各年税前会计利润均为10000万元。

企业在计税时，对无形资产按照10年的期限摊销，摊销金额允许税前扣除。

（1）A公司于2×18年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为1000万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，A公司无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。

　　2×18年末

　　账面价值＝1000（万元）

　　计税基础＝1000－1000/10＝900（万元）

　　应纳税暂时性差异＝100（万元）

　　递延所得税负债发生额＝100×25%＝25（万元）

　　应交所得税＝（10000＋0－100）×25%＝2475（万元）

　　确认所得税费用＝2475＋25＝2500（万元）

（2）2×19年12月31日，对该项无形资产进行减值测试，可收回金额为600万元。

　　计提减值准备＝1000－600＝400（万元）

　　账面价值＝600（万元）

　　计税基础＝1000－100×2＝800（万元）

　　可抵扣暂时性差异＝200（万元）

　　递延所得税资产余额＝200×25%＝50（万元）

　　递延所得税负债发生额＝0－25＝－25（万元）

　　递延所得税资产发生额＝50－0＝50（万元）

　　确认递延所得税费用＝-25-50＝-75（万元）

　　应交所得税＝（10000＋400－100）×25%＝2575（万元）

　　确认所得税费用＝2575－75＝2500（万元）

　　【提示】如果不存在所得税税率变动和非暂时性差异及特殊事项，所得税费用＝税前会计利润×所得税税率

　　【例·计算分析题】假定A公司每年产生的税前利润总额均为20000万元；A公司适用的所得税税率为25%。

2×18年1月1日，A公司董事会批准研发某项新产品专利技术，有关资料如下：

2×18年，该研发项目发生的费用均属于费用化支出。

2×19年1月，共发生费用6200万元，其中6000万元符合资本化条件。

当月达到预定用途。

A公司预计该新产品专利技术的使用寿命为10年，A公司对其采用直线法摊销；税法规定该项无形资产采用直线法摊销，摊销年限与会计相同。

2×19年末，该项无形资产出现减值迹象，经减值测试，该项无形资产的可收回金额为4320万元，减值后摊销年限和摊销方法不需变更。

　　按照税法规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的75%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%摊销。

A公司该研究开发项目符合上述税法规定。

2×19年相关所得税的会计处理：

　　减值测试前无形资产的账面价值＝6000－6000/10＝5400（万元）

　　应计提的减值准备金额＝5400－4320＝1080（万元）

　　年末无形资产账面价值＝4320（万元）

　　年末无形资产计税基础＝6000×175%－6000×175%/10＝9450（万元）

　　年末可抵扣暂时性差异＝9450－4320＝5130（万元）

　　其中1080万元的可抵扣暂时性差异【计提的减值准备】需要确认递延所得税资产。

　　应确认的递延所得税资产（收益）＝1080×25%＝270（万元）

　　应纳税所得额＝20000－200×75%＋6000/10－6000×175%/10＋1080＝20480（万元）

　　应交所得税＝20480×25%＝5120（万元）

　　确认所得税费用＝5120－270＝4850（万元）。

　　借：

所得税费用　　　　　　　　4850

　　　　递延所得税资产　　　　　　　270

　　　　贷：

应交税费——应交所得税　　　5120

　　3.以公允价值计量且其变动计入当期损益（或其他综合收益）的金融资产和投资性房地产

　　对于以公允价值计量且其变动计入当期损益（其他综合收益）的金融资产和投资性房地产，其于某一会计期末的账面价值为该时点的公允价值。

　　税法规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。

在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本或以历史成本为基础确定的处置成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。

按照该规定，以公允价值计量的金融资产等在持有期间公允价值的波动在计税时不予考虑，因此账面价值与计税基础之间会存在差异。

　　【例·计算分析题】甲公司适用的所得税税率为25%，各年税前会计利润均为10000万元。

假定2×18年期初暂时性差异余额为零，不考虑其他因素。

有关业务如下：

（1）2×18年11月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资分类为交易性金融资产或其他权益工具投资（为便于对比说明），支付价款1000万元，本年末该权益性投资的公允价值为1100万元。

2×18年末所得税会计处理如下：

交易性金融资产

其他权益工具投资

年末账面价值＝1100

年末计税基础＝1000

应纳税暂时性差异＝100

同左

递延所得税负债余额＝100×25%＝25

确认递延所得税费用＝25

应交所得税＝（10000－100）×25%＝2475

确认所得税费用＝2475＋25＝2500

递延所得税负债余额＝100×25%＝25

确认其他综合收益＝－25

应交所得税＝10000×25%＝2500

确认所得税费用＝2500

借：

所得税费用　　　　　2500

　　贷：

递延所得税负债　　　　25

　　　　应交税费　　　　　　2475

借：

所得税费用　　　　2500

　　其他综合收益　　　　25

　　贷：

递延所得税负债　　　25

　　　　应交税费　　　　　2500

（2）2×19年12月31日，该投资的公允价值为800万元。

2×19年末所得税会计处理如下：

交易性金融资产

其他权益工具投资

年末账面价值＝800

年末计税基础＝1000

年末累计可抵扣暂时性差异＝200

同左

递延所得税资产余额＝200×25%＝50

递延所得税资产发生额＝50－0＝50

递延所得税负债发生额＝0－25＝－25

确认递延所得税费用＝－50－25＝－75

应交所得税＝（10000＋300）×25%＝2575

确认所得税费用＝2575－75＝2500

递延所得税资产余额＝200×25%＝50

递延所得税资产发生额＝50－0＝50

递延所得税负债发生额＝0－25＝－25

确认其他综合收益＝50＋25＝75

应交所得税＝10000×25%＝2500

确认所得税费用＝2500

借：

所得税费用　　　　　　2500

　　递延所得税资产　　　　　　50

　　递延所得税负债　　　　　　25　　

　　贷：

应交税费——应交所得税　　2575

借：

所得税费用　　　　　2500

　　递延所得税资产　　　　　50

　　递延所得税负债　　　　　25　

　　贷：

应交税费——应交所得　　2500

　　　　其他综合收益　　　　　　　75

　　【例·计算分析题】A公司适用的所得税税率为25%，各年税前会计利润均为10000万元。

假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。

同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。

（1）2×18年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，并采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。

该房屋的成本为5000万元，预计使用年限为20年。

转为投资性房地产之前，已使用4年，按年限平均法计提折旧，预计净残值为零。

2×18年1月1日账面价值为4000（5000－5000／20×4）万元，转换日公允价值为5000万元，转换日产生其他综合收益1000万元。

2×18年12月31日的公允价值为6000万元。

2×18年末所得税的处理如下：

　　年末账面价值＝6000（万元）

　　年末计税基础＝5000－5000÷20×5＝3750（万元）

　　年末应纳税暂时性差异＝6000－3750＝2250（万元）

　　年末“递延所得税负债”余额＝2250×25%＝562.5（万元）

　　年末“递延所得税负债”发生额＝562.5－0＝562.5（万元）