CPA 注册会计师 会计知识点和习题第二十章 所得税.docx

1、CPA 注册会计师 会计 知识点和习题 第二十章 所得税第二十章所得税历年考情概况本章是全书相对重要的章节，自2013年起至2018年每年的主观题必考，本章内容所占分值较高，平均分值在18分左右，一定要引起重视。主观题主要与收入、金融资产、无形资产研发、固定资产等章节结合，考查递延所得税资产、递延所得税负债、应纳税所得额、所得税费用等问题。客观题的考点是，确定纳税调整的项目、判断某一项资产或负债是否产生暂时性差异，计算递延所得税费用、所得税费用等。 近年考点直击考点主要考查题型考频指数考查年份考查角度计税基础计算分析题、综合题2018年、2016年、2013年计算某一项资产的计税基础暂时性差异

2、计算分析题、综合题2017年、2016年判断某一项资产、负债是否产生暂时性差异递延所得税的确认和计量单选题、计算分析题、 综合题2013年至2018年（1）计算应确认的递延所得税资产（或负债）的金额；（2）编制相关的会计分录；（3）判断某一特殊事项是否确认递延所得税应交所得税的确认和计量计算分析题、综合题2013年至2018年（1）给出资料，计算应交所得税的金额；（2）编制应交所得税的会计分录所得税费用的确认和计量单选题、计算分析题、 综合题2016年、2014年、2013年（1）给出相关事项，计算所得税费用的金额；（2）编制相关的会计分录2019年教材主要变化本章内容未发生实质性变化。 【知

3、识点】所得税会计的核算程序（） 在采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。核算过程如下：（一）确定产生暂时性差异的项目（二）确定资产或负债的账面价值及计税基础（三）计算暂时性差异的期末余额1.应纳税暂时性差异的期末余额2.可抵扣暂时性差异的期末余额 （四）计算“递延所得税负债”、“递延所得税资产”科目的期末余额1.“递延所得税负债”科目的期末余额应纳税暂时性差异的期末余额未来转回时的所得税税率2.“递延所得税资产”科目的期末余额可抵扣暂时性差异的期末余额未来转回时的所得税税率（五）计算“递延所得税负债”、“递延所得税资产”科目的发生额1.“递延所得

4、税负债”科目发生额期末余额期初余额2.“递延所得税资产”科目发生额期末余额期初余额 （六）所得税费用当期所得税费用递延所得税费用（或递延所得税收益）【知识点】资产、负债计税基础（） （一）资产的计税基础通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。现就有关资产项目计税基础的确定举例说明如下：1.固定资产（1）折旧方法不同产生的差异企业会计准则规定，企业既可以按直线法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等方法计提折旧，前提是有关的方法能够反映固定资产为企业带来经济利益的消耗方式。税法规定，除某些按照规

5、定可以加速折旧的情况外（例如由于技术进步、产品更新换代较快等），基本上可以税前扣除的是按照直线法计提的折旧。因折旧方法的不同，会产生固定资产账面价值与计税基础之间的差异。（2）折旧年限不同产生的差异企业会计准则规定，折旧年限是由企业按照固定资产能够为企业带来经济利益的期限估计确定的。但税法规定了每一类固定资产的最低折旧年限，因而折旧年限的不同，也会产生固定资产账面价值与计税基础之间的差异。（3）因计提固定资产减值准备产生的差异持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备以后，因所计提的减值准备不允许税前扣除，其账面价值下降，但计税基础不会随资产减值准备的提取而发生变化，也会造成其账面价值与

6、计税基础的差异。 （4）国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告（2014年第29号） 企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额。 【思考题】会计折旧年限10年，税法规定的最低折旧年限20年，会计折旧20万元，税法折旧10万元，需要纳税调整？正确答案应调增当期应纳税所得额10万元（2010）。企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。企业固定资产会计折旧年限

7、如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。 【思考题】会计折旧年限40年，税法规定的最低折旧年限20年，会计折旧5万元，税法折旧10万元，需要纳税调整？正确答案不需要纳税调整。企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除。企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧法计算的折旧额可全额在税前扣除。【例计算分析题】甲公司适用的所得税税率为25%。各年税前利润均为10 000万元。218年6月30日以5 000万元购入一项固定资产，并于当日达到预定可使用状态，甲公司在会计核算时估计其使用寿命为5年。按照适用税

8、法规定，按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税法均按年限平均法计提折旧，净残值均为零。甲公司218年末、219年末所得税会计处理如下： 218年末：年末资产账面价值5 0005 000/56/124 500（万元） 年末资产计税基础5 0005 000/106/124 750（万元） 年末可抵扣暂时性差异余额4 7504 500250（万元） 年末递延所得税资产余额25025%62.5（万元） 年末递延所得税资产发生额62.5062.5（万元） 确认递延所得税费用62.5（万元） 应交所得税（10 000会计折旧5 000/56/12税法折旧5 000/106/12）25%2 56

9、2.5（万元） 确认所得税费用2 562.562.52 500（万元） 借：所得税费用 2 500递延所得税资产 62.5 贷：应交税费应交所得税2 562.5 219年末：年末资产账面价值5 0005 000/51.53 500（万元）年末资产计税基础5 0005 000/101.54 250（万元）年末累计可抵扣暂时性差异4 2503 500750（万元） 年末递延所得税资产余额75025%187.5（万元） 年末递延所得税资产发生额187.562.5125（万元） 确认递延所得税费用125（万元） 应交所得税（10 000会计折旧5 000/5税法折旧 5 000/10）25%2 625

10、（万元） 确认所得税费用2 6251252 500（万元） 【例计算分析题】A公司适用的所得税税率为25%。218年3月31日取得某项固定资产，成本为5 000万元，使用年限为10年，会计采用年限平均法计提折旧，净残值为零。219年12月31日，估计该项固定资产的可收回金额为3 500万元。税法规定，该固定资产使用年限为10年，应采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。A公司各年实现的利润总额均为10 000万元。A公司218年末、219年末所得税会计处理如下：218年末： 年末资产账面价值5 0005 000/109/125 0003754 625（万元） 年末资产计税基础5 0005 00

11、02/109/125 0007504 250（万元） 年末应纳税暂时性差异余额4 6254 250375（万元） 年末递延所得税负债余额37525%93.75（万元） 年末递延所得税负债发生额93.75（万元） 确认递延所得税费用93.75万元 219年末：219年12月31日，该项固定资产计提减值准备前的账面价值5 0003755 000/104 125（万元），该账面价值大于其可收回金额3 500万元，应计提625万元的固定资产减值准备。年末资产账面价值5 0003755 000/106253 500（万元） 年末资产计税基础5 000750（5 0002/103/124 0002/109

12、/12）3 400（万元） 年末累计应纳税暂时性差异3 5003 400100（万元） 年末递延所得税负债余额10025%25（万元） 年末递延所得税负债发生额2593.7568.75（万元） 确认递延所得税收益68.75万元 应交所得税（10 000会计折旧5 000/10减值准备625税法折旧850）25%2 568.75（万元） 确认所得税费用2 568.7568.752 500（万元） 【例计算分析题】甲公司适用的所得税税率为25%。（1）216年末购入管理用固定资产，成本为3 600万元，采用年限平均法计提折旧，预计使用年限为10年，预计净残值为零。税法规定该固定资产的计税年限最低为

13、15年，甲公司在计税时按照15年采用直线法计算确定的折旧在所得税税前扣除。218年末所得税会计处理如下： 年末账面价值3 6003 600/1022 880（万元） 年末计税基础3 6003 600/1523 120（万元） 年末累计可抵扣暂时性差异3 1202 880240（万元） 年末递延所得税资产余额24025%60（万元） 年末递延所得税资产发生额603030（万元） 218年确认递延所得税费用为30万元 （2）219年10月1日，甲公司董事会决定将其固定资产的折旧年限由10年调整为20年，该项变更自219年1月1日起执行。219年末所得税会计处理如下：219年的折旧额3 600/10

14、9/12（3 6003 600/1023 600/109/12）/（20122129）3307.83（万元） 年末账面价值2 880307.832 572.17（万元） 年末计税基础3 6003 600/1532 880（万元） 年末递延所得税资产余额（2 8802 572.17）25%76.96（万元） 年末递延所得税资产发生额76.966016.96（万元） 219年确认递延所得税收益为16.96万元2.无形资产除内部研发外，取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。（1）内部研究开发形成的无形资产 会计准则规定，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段

15、符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本。税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的75%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%计算每期摊销额。如果无形资产的确认不是产生于企业合并交易，同时在（初始）确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。 【提示】具体加计扣除比例，按照题目给出条件来做题。【例计算分析题】甲公司适用的所得税税率为25%，各年实现利润总额均为10 000万元。自218年1月1日

16、起，甲公司自行研究开发一项新专利技术。税法规定，研究开发支出未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的75%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%摊销。（1）218年度研发支出为1 500万元，其中费用化支出为500万元，资本化支出1 000万元。至218年末尚未达到预定可使用状态。甲公司218年末所得税会计处理如下：年末开发支出账面价值1 000（万元）年末开发支出计税基础1 000175%1 750（万元） 年末可抵扣暂时性差异750（万元） 自行研发的无形资产不属于企业合并，且初始确认时，既不影响应纳税所得额也不影响会计利润，故不确认相关的递延所得税资产。应交所得税（

17、10 00050075%）25%2 406.25（万元） （2）219年发生资本化支出1 400万元，219年7月1日该项专利技术获得成功并取得专利权。甲公司预计该项专利权的使用年限为10年，采用直线法进行摊销，均与税法规定相同。219年年末所得税会计处理如下：年末无形资产账面价值2 4002 400/106/122 4001202 280（万元） 年末无形资产计税基础2 400175%2 400175%/106/122 280175%3 990（万元） 年末累计可抵扣暂时性差异3 9902 2801 710（万元） 自行研发的无形资产不属于企业合并，且初始确认时，既不影响应纳税所得额也不影响

18、会计利润，故不确认相关的递延所得税资产。应交所得税（10 0002 400/106/122 400175%/106/12）25%2 477.5（万元） （2）无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取企业会计准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末应进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，即税法中没有界定使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产在持有期间，因摊销规定的不同，会造成其账面价值与计税基础的差异。 在对无形资产计提减值准备的情况下，因所计提的减值准备不允许税前扣除，也会

19、造成其账面价值与计税基础的差异。【提示】递延所得税资产或递延所得税负债的转换？ 递延所得税资产或递延所得税负债可以转换，但是不能出现反方向的余额。【例计算分析题】A公司适用的所得税税率为25%，各年税前会计利润均为10 000万元。企业在计税时，对无形资产按照10年的期限摊销，摊销金额允许税前扣除。（1）A公司于218年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为1 000万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，A公司无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。218年末账面价值1 000（万元） 计税基础1 0001 000/10900（万元） 应纳税暂时性差异100（万元）

20、递延所得税负债发生额10025%25（万元） 应交所得税（10 0000100）25%2 475（万元） 确认所得税费用2 475252 500（万元） （2）219年12月31日，对该项无形资产进行减值测试，可收回金额为600万元。计提减值准备1 000600400（万元） 账面价值600（万元） 计税基础1 0001002800（万元） 可抵扣暂时性差异200（万元） 递延所得税资产余额20025%50（万元） 递延所得税负债发生额02525（万元） 递延所得税资产发生额50050（万元） 确认递延所得税费用-25-50-75（万元） 应交所得税（10 000400100）25%2 575

21、（万元） 确认所得税费用2 575752 500（万元） 【提示】如果不存在所得税税率变动和非暂时性差异及特殊事项，所得税费用税前会计利润所得税税率 【例计算分析题】假定A公司每年产生的税前利润总额均为20 000万元；A公司适用的所得税税率为25%。218年1月1日，A公司董事会批准研发某项新产品专利技术，有关资料如下：218年，该研发项目发生的费用均属于费用化支出。219年1月，共发生费用6 200万元，其中6 000万元符合资本化条件。当月达到预定用途。A公司预计该新产品专利技术的使用寿命为10年，A公司对其采用直线法摊销；税法规定该项无形资产采用直线法摊销，摊销年限与会计相同。219年

22、末，该项无形资产出现减值迹象，经减值测试，该项无形资产的可收回金额为4 320万元，减值后摊销年限和摊销方法不需变更。按照税法规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的75%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%摊销。A公司该研究开发项目符合上述税法规定。 219年相关所得税的会计处理： 减值测试前无形资产的账面价值6 0006 000/105 400（万元） 应计提的减值准备金额5 4004 3201 080（万元）年末无形资产账面价值4 320（万元） 年末无形资产计税基础6 00017

23、5%6 000175%/109 450（万元）年末可抵扣暂时性差异9 4504 3205 130（万元）其中1 080万元的可抵扣暂时性差异【计提的减值准备】需要确认递延所得税资产。应确认的递延所得税资产（收益）1 08025%270（万元）应纳税所得额20 00020075%6 000/106 000175%/101 08020 480（万元）应交所得税20 48025%5 120（万元）确认所得税费用5 1202704 850（万元）。借：所得税费用 4 850递延所得税资产 270贷：应交税费应交所得税5 1203.以公允价值计量且其变动计入当期损益（或其他综合收益）的金融资产和投资性房

24、地产对于以公允价值计量且其变动计入当期损益（其他综合收益）的金融资产和投资性房地产，其于某一会计期末的账面价值为该时点的公允价值。税法规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本或以历史成本为基础确定的处置成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。按照该规定，以公允价值计量的金融资产等在持有期间公允价值的波动在计税时不予考虑，因此账面价值与计税基础之间会存在差异。【例计算分析题】甲公司适用的所得税税率为25%，各年税前会计利润均为10 000万元。假定218年期初暂时性差异余额为

25、零，不考虑其他因素。有关业务如下： （1）218年11月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资分类为交易性金融资产或其他权益工具投资（为便于对比说明），支付价款1 000万元，本年末该权益性投资的公允价值为1 100万元。218年末所得税会计处理如下： 交易性金融资产 其他权益工具投资 年末账面价值1 100 年末计税基础1 000 应纳税暂时性差异100 同左 递延所得税负债余额10025%25 确认递延所得税费用25 应交所得税（10 000100）25%2 475 确认所得税费用2 475252 500 递延所得税负债余额10025%25 确认其他综合收益25 应交所得税10 000

26、25%2 500 确认所得税费用2 500 借：所得税费用2500 贷：递延所得税负债25 应交税费2475借：所得税费用2500 其他综合收益25贷：递延所得税负债25应交税费2500（2）219年12月31日，该投资的公允价值为800万元。219年末所得税会计处理如下： 交易性金融资产 其他权益工具投资 年末账面价值800 年末计税基础1 000 年末累计可抵扣暂时性差异200 同左 递延所得税资产余额20025%50 递延所得税资产发生额50050 递延所得税负债发生额02525 确认递延所得税费用502575 应交所得税（10 000300）25%2 575 确认所得税费用2 5757

27、52 500 递延所得税资产余额20025%50 递延所得税资产发生额50050 递延所得税负债发生额02525 确认其他综合收益502575 应交所得税10 00025%2 500 确认所得税费用2 500 借：所得税费用 2 500 递延所得税资产 50 递延所得税负债 25 贷：应交税费应交所得税2 575 借：所得税费用 2 500 递延所得税资产 50 递延所得税负债 25 贷：应交税费应交所得 2500 其他综合收益 75 【例计算分析题】A公司适用的所得税税率为25%，各年税前会计利润均为10 000万元。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，税法规定资产

28、在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。（1）218年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，并采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。该房屋的成本为5 000万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，按年限平均法计提折旧，预计净残值为零。218年1月1日账面价值为4 000（5 0005 000204）万元，转换日公允价值为5 000万元，转换日产生其他综合收益1 000万元。218年12月31日的公允价值为6 000万元。218年末所得税的处理如下：年末账面价值6 000（万元） 年末计税基础5 0005 0002053 750（万元） 年末应纳税暂时性差异6 0003 7502 250（万元） 年末“递延所得税负债”余额2 25025%562.5（万元） 年末“递延所得税负债”发生额562.50562.5（万元）