长期股权投资.docx
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长期股权投资
高级财务会计
会计学院王守海
联系方式cpatennisiou@
什么是高级财务会计
IASB关于投资的会计规范
长期股权投资
新准则对长期股权投资的规范
长期股权投资会计处理回顾
1.长期股权投资初始计量
企业合并方式
非企业合并方式
2.长期股权投资后续计量
成本法
权益法
3.成本法与权益法之间转换
一个范围、二个方法以及二个转换
后续计量-成本法
成本法下持有期间有三件事：
确认投资收益、期末计提资产减值以及处置会计处理。
1．确认投资收益
（1）在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量，追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。
（2）除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。
被投资单位宣告发放股利和支付股利时，投资企业的账务处理如下：
借：
应收股利
贷：
投资收益
借：
银行存款
贷：
应收股利
2．期末计提减值
成本法下计提减值，执行二个准则：
（1）对子公司的长期股权投资计提减值，执行《企业会计准则第8号¡ª¡ª资产减值》，长期股权投资账面价值高于其可收回金额的差额，计提减值准备。
（2）对不具有重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资计提减值，执行《企业会计准则第22号¡ª¡ª金融工具确认和计量》，长期股权投资账面价值高于其未来现金流量现值的差额，计提减值准备。
借：
资产减值损失
贷：
长期股权投资减值准备
3.处置时的核算
处置长期股权投资，核心问题是确定转让损益：
应将长期股权投资账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益（投资收益）。
专题精解
▪分类
▪初识计量
▪后续计量
▪方法之间转化
一、分类问题
例1：
甲公司2002年1月5日以现金50万元购入乙公司10万股普通股，每股5元，占乙公司总股份的20%.乙公司2002年初的可辨认净资产公允价值为200万元，乙公司2002年净收益40万元，2003年1月31日支付现金股利60万元（每股1.2元），2003年末乙公司实现150万净收益。
假定2002年12月31日、2003年12月31日乙公司股票市价分别是每股8元、6元。
则该投资如何进行会计处理？
总结：
分类问题——与金融资产准则协调
1.重大影响以上的投资，则作为长期股权投资来核算（一般持股比例在20%以上）。
2.重大影响以下，公允价值不可计量的投资，也作为长期股权投资来核算（一般持股比例在20%以下）。
3.重大影响以下，公允价值可以获得的投资，则作为金融资产（交易性金融资产或者可供出售金融资产）来核算（一般持股比例在20%以下）。
分类总结
企业购买的长期股权投资，其持股比例在20%以下（含20%），应该按照以下顺序进行判断和会计处理：
首先看是否为了对其实施重大影响？
如果是，则采用权益法核算；其次，该证券的公允价值是否可以容易得获得？
如果是，则在金融资产中作为交易性金融资产或者可供出售的金融资产来核算；最后，如果没有公允价值，则使用成本法进行核算。
二、初始计量
▪
（一）手续费
▪
（二）多次交易取得长期股权投资
（一）手续费的问题
▪企业合并方式取得长期股权投资
▪其他方式取得长期股权投资
▪手续费的含义
▪手续费总结
▪1.以企业合并方式取得的长期股权投资，无论是同一控制下还是非同一控制，发生的直接费用如：
审计费税、律师费、评估费、税费，记入“管理费用”，不计入长期股权投资成本中。
▪借：
管理费用
▪贷：
银行存款
2.发行股票或者债券取得的长期股权投资，无论是同一控制还是非同一控制下，其佣金或手续费，分别记入债券的成本：
应付债券（利息调整）和资本公积－－股本溢价（不足冲减，冲减盈余公积，未分配利润）。
▪借：
应付债券－－利息调整
▪贷：
银行存款
▪借（或贷）：
资本公积－－-股本溢价
▪贷：
银行存款
▪3.以企业合并以外的方式取得长期股权投资，购买过程中发生的手续费等必要的支出，包括在长期股权投资的成本中。
▪4.手续费主要包括：
直接相关成本包括律师费、会计费用和咨询费用，咨询费用是指支付给投资银行和其他机构和个人的用来调查被投资企业情况，帮助制定合并价格及其为合并提供其他服务的费用。
发行股票和债券作为合并对价的，证券登记费和发行费用并不是企业合并成本的组成部分，它们在证券发行收益中抵消。
参与谈判相关人员的工资等间接费用也不能作为企业合并成本的组成部分，它们直接计入当期损益.
▪金融资产相关的手续费是怎样规定的？
2007年12.31日，甲公司合并了乙公司，甲公司发行了15000股每股面值为10元的普通股（公允价值为25原）给乙公司股东，以换取乙公司的无面值，宣称价为10元的100000股流通股。
此外甲公司支付了下列有关的合并费用：
▪对目标企业的调查费用：
5000
▪甲公司普通股在证交所的登记费用：
6000
▪用于企业合并的法律费用：
10000
▪用于普通股在证交所登记的法律费用：
50000
▪咨询费用：
51250
▪证券的印刷费和证交所的登记表费：
23750
▪总费用合计：
200000
乙公司在合并前，可辨认净资产的账面价值为3100000（所有者权益的组成为：
股本1000000，资本公积700000，留存收益为1400000），其公允价值为3700000。
则：
该长期股权投资的会计处理？
▪非同一控制下的企业合并
▪属于企业合并发生的直接费用=5000+10000+51250=66250
▪借：
长期股权投资375000
▪ 管理费用66250
▪贷：
股本150000
▪资本公积—股本溢价225000
▪银行存款66250
▪属于发行股票的手续费=6000+50000+23750=79750
▪借：
资本公积—股本溢价79750
▪贷：
银行存款79750
▪同一控制下的企业合并
▪假设甲乙是同一控制下的：
▪假设甲取得乙100%股权
▪属于企业合并发生的直接费用=5000+10000+51250=66250
▪借：
长期股权投资3100000
▪ 管理费用66250
▪贷：
股本150000
▪资本公积—股本溢价2950000
▪银行存款66250
▪属于发行股票的手续费=6000+50000+23750=79750
▪借：
资本公积—股本溢价79750
▪贷：
银行存款79750
▪甲公司在2007年2月以现金200万元和经评估的无形资产价值2600万元（该无形资产账面价值为0）以及相关的直接费用100万，共计2900万元投资收购关联关系的乙公司，取得乙公司40%的股权，收购时点乙公司净资产的评估值为5000万元，购买时点乙公司所有者权益为4000万元。
其中，甲乙公司同受丙公司控制。
则如何进行会计处理？
（二）多次交易取得长期股权投资
1.同一控制下
p67：
对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本。
（1）被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。
（2）被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对最终控制方而言的账面价值价。
（3）如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应当以其合并财务报表为基础确定。
▪（4）同一控制企业合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
▪例2
▪A公司是上市公司，其60%股权由甲企业控制，B公司、C公司同为甲公司的子公司，其中C公司为大型企业集团。
2009年至2010年有以下业务：
▪
（1）2009年1月10日A公司向甲企业定向增发股票1000万股（每股1元），购买甲企业持有的B公司80%的股权，B公司股权的账面价值为3000万元，A公司增发股票的市场价值为3200万元；
▪
（2）2009年5月6日A公司以银行存款2500万元购买C公司60%股权并能够对C公司实施控制，C公司个别报表上所有者权益为3800万元，C公司合并报表上所有者权益为4000万元；
▪（3）A公司2009年12月31日以4600万元购入与本集团无关的W公司100%的股权，购买日W公司可辨认净资产账面价值4000万元，公允价值4500万元，差额为一项尚需折旧5年的固定资产所致。
2010年12月31日甲公司以5000万元收购了A公司持有W公司股权，该日W公司可辨认净资产账面价值为4800万元，除实现净利润外W公司没有发生其他所有者权益的变动。
不考虑其他因素。
▪要求
（1）计算各项长期股权投资的初始确认金额，包括：
▪①A公司向甲企业定向增发股票；
▪②A公司购买C公司60%股权；
▪③2009年A公司购买W公司股权；
▪④2010年甲公司购买A公司持有的W公司股权。
（2）写出2010年12月31日甲公司和A公司就W公司股权交易的会计分录。
▪
（2）同一控制下多次交易取得长期股权投资
▪通过多次交易，分步取得股权最终形成企业合并的，在个别报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。
初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。
▪例3
▪A公司和B公司均为甲公司的全资子公司。
20×5年1月5日，A公司支付1000万元从甲公司处取得B公司10%的股权，对B公司不具有重大影响，对所取得的长期股权投资按照成本法核算。
20×6年1月8日，A公司以一项新研发的非专利技术作为合并对价，又从甲公司处取得B公司50%的股权，从而能够控制B公司的财务和经营政策。
该非专利技术入账价值为4000万元，公允价值为5000万元，尚未进行摊销。
20×6年1月8日，B公司账面所有者权益为12000万元。
假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润。
A公司按净利润的10%提取盈余公积。
A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。
不考虑其他因素。
要求：
完成A公司20×6年1月8日账务处理
▪2.非同一控制下多次交易取得长期股权投资（无需进行追溯调整）
企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：
▪个别财务报表
▪①初始投资成本（长期股权投资）=购买日之前所持被购买方股权投资的账面价值+购买日新增投资成本；
▪②原权益法下涉及被购买方其他综合收益的份额（资本公积——其他资本公积）在合并日不作处理。
应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。
例4：
A公司于20×8年以12000万元取得B公司20%的股权，并能对B公司施加重大影响，采用权益法核算该项股权投资，当年确认对B公司的投资收益450万元。
假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利。
20×9年4月1日,A公司又斥资20000万元自C公司取得B公司另外40%股权。
A公司按净利润的10%提取盈余公积。
A公司对该该项长期股权投资未计提任何减值准备。
A公司与C公司不存在任何关联方关系。
▪例5：
A公司有关投资业务如下：
（1）2009年1月1日，A公司以银行存款1200万元投资于B公司，持股比例为10%。
当日B公司可辨认净资产的公允价值为10000万元，公允价值与账面价值相等。
（2）2009年1月1日至2010年12月31日，B公司实现净利润800万元，其他综合收益增值200万元。
（3）2011年1月1日，A公司以银行存款10000万元，从B公司其他股东处购买了B公司的60%的股权。
（4）2011年1月1日B公司可辨认净资产账面价值总额为11000万元（其中股本为2000万元、资本公积为3200万元、盈余公积为580万元、未分配利润为5220万元），公允价值为11700万元（一项固定资产评估增值700万元）。
（5）原持有10%的股权投资的公允价值为2000万元。
2010年末计算可供出售金融资产公允价值变动时，原持有10%的股权投资的按照收盘价格计算的公允价值为1900万元
要求：
分别按照上述三种个别报表情况，编制2010年12月31日A公司追加投资时的会计分录，及合并报表的会计处理方法。
三、后续计量
（一）权益法与成本法
（二）顺流与逆流交易
（一）权益法与成本法
▪长期股权投资后续计量基本与国际会计准则趋同
国际准则下：
（1）在合并财务报表层面上，原则上都采用权益法；
（2）在与合并财务报表一同报送的单独报表中，采用成本法或者公允价值法（基金类主体）；
（3）仅仅是联营企业和合营企业的投资，采用权益法
我国会计准则：
▪
（1）在合并财务报表层面上，都采用权益法；
▪
（2）在个别报表层面上，对子公司采用成本法，而对重大影响的投资采用权益法；
▪我国没有单独报表的概念
综合案例8
（1）甲2009年1月10日以3300万元购入乙公司股权的30%，与A公司、B公司共同控制乙公司，取得投资日乙公司可辨认净资产公允价值为9000万元，除下表项目外，乙公司当日其他资产负债公允价值等于账面价值。
▪
（2）乙公司上述存货在2009年已经全部对外销售；
▪（3）2009年乙公司实现净利润为1000万元，其中包含当期向甲公司销售产品的净利润100万元，该产品在2009年12月31日仍为甲公司库存商品没有实现对外销售；
▪假定甲公司拥有子公司需要编制合并报表，不考虑其他因素
▪要求：
（1）计算甲公司2009年合并报表上对乙公司长期股权投资的金额；
（2）计算甲公司2009年合并报表上对乙公司投资收益的金额；
（3）写出2009年甲公司会计处理分录及合并报表调整分录；
四、成本法与权益法之间转换
（一）成本法转为权益法
1.因持股比例上升由成本法改为权益法
2.因持股比例下降由成本法改为权益法
（二）权益法转为成本法
1.因持股比例上升由权益法改为成本法
2.因持股比例下降由权益法改为成本法
（一）成本法转为权益法
▪1.因持股比例上升由成本法改为权益法
总体处理原则：
视同初次投资就采用权益法一样进行追溯调整；两次投资产生的商誉或者营业外收入需要综合考虑，两投资时点公允价值之差都需要调整。
原持股比例相对应的商誉或是应计入留存收益的金额与新取得投资过程中体现的商誉与计入当期损益的金额应综合考虑，在此基础上确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应计入留存收益或是损益的金额。
▪A公司于20×5年2月取得B公司10％的股权，成本为900万元，取得时B公司可辨认净资产公允价值总额为8400万元（假定公允价值与账面价值相同）。
因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。
本例中A公司按照净利润的10％提取盈余公积。
▪20×6年1月1日，A公司又以1800万元取得B公司12％的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为12000万元。
取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的财务和生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。
假定A公司在取得对B公司10％的股权后，双方未发生任何内部交易。
B公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元。
未派发现金股利或利润。
除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。
（1）20×6年1月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资，账务处理为：
借：
长期股权投资18000000
贷：
银行存款18000000
（2）对原长期股权投资账面价值的调整
（3）公允价值之差
借：
长期股权投3600000
贷：
资本公积——其他资本公积2700000
盈余公积90000
利润分配——未分配利润810000
（4）新增投资的调整
▪两次投资产生的商誉或者营业外收入需要综合考虑
▪如果上述案例改为
第一种情况：
追加投资“1800万元”改为1000万元，其他不变。
（1）追加投资对价的处理
借：
长期股权投资——成本1000
贷：
银行存款1000
（2）对原长期股权投资账面价值的调整
（3）公允价值变动之差调整
借：
长期股权投3600000
贷：
资本公积——其他资本公积2700000
盈余公积90000
利润分配——未分配利润810000
（4）追加投资时的整体调整
整体差额＝（900－840）＋（1000－1440）＝60＋（－440）＝－380（万元）
借：
长期股权投资——成本380
贷：
营业外收入380
▪第二种情况：
追加投资“1800万元”改为1400万元，其他不变。
▪
（1）追加投资对价的处理
借：
长期股权投资——成本1400
贷：
银行存款1400
（2）对原长期股权投资账面价值的调整
▪（3）公允价值变动之差调整
借：
长期股权投3600000
贷：
资本公积——其他资本公积2700000
盈余公积90000
利润分配——未分配利润810000
（4）追加投资时的整体调整
整体差额＝（900－840）＋（1400－1440）＝60＋（－40）＝20（万元）
无需调整长期股权投资的账面价值。
练习
▪初始投资“900万元”改为400万元，其他不变。
▪追加投资“1800万元”改为1000万元，初始投资“900万元”改为600万元，其他不变。
▪追加投资时的整体调整
整体差额＝（400－840）＋（1800－1440）＝（－440）＋360＝－80（万元）
借：
长期股权投资——成本80
贷：
盈余公积8
利润分配——未分配利润72
▪盈余公积和未分配利润80万元，即上年营业外收入
▪追加投资时的整体调整
整体差额＝（600－840）＋（1000－1440）＝（－240）＋（－440）＝－680（万元）
借：
长期股权投资——成本680
贷：
营业外收入440
盈余公积24
利润分配——未分配利润216
案例研究9
▪
（1）2009年1月1日，A公司以银行存款1000万元投资于B公司。
当日B公司可辨认净资产的公允价值为10000万元（与账面价值相等）。
持股比例为8%，采用成本法核算。
双方采用的会计政策、会计期间相同，不考虑所得税因素。
▪
（2）B公司2009年实现净利润600万元。
假定A、B公司间未发生任何内部交易。
（3）B公司2009年因可供出售金融资产公允价值变动增加100万元
（4）2010年3月B公司宣告分配现金股利400万元。
▪（5）B公司2010年1月至6月实现净利润800万元。
假定A、B公司间未发生任何内部交易。
▪（6）2010年7月1日，A公司又以银行存款3000万元，从B公司其他股东处购买了B公司的22%的股权。
当日B公司可辨认净资产的公允价值为11200万元。
当日B公司一项固定资产的公允价值高于其账面价值的差额为100，剩余使用年限均为10年，采用直线法摊销。
▪（7）B公司2010年7月至12月实现净利润900万元。
假定A、B公司间未发生任何内部交易.
案例研究10
M公司和N公司2007年和2008年有关投资业务有关资料如下：
1．M公司以银行存款方式于2007年初购得N公司10%的股权，成本为650万元，取得投资时N公司可辨认净资产公允价值总额为6000（假定公允价值与账面价值相同）。
因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，M公司对其采用成本法核算。
2。
2008年初，M公司以一批产品换入甲公司持有N公司20%的股权，换出产品的公允价值和计税价格为1100万元，成本为800万元，另支付补价113万元。
当日N公司可辨认净资产公允价值总额为7200万元。
取得该部分股权后，按照N公司章程规定，M公司能够派人参与N公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。
假定M公司在取得对N公司10%股权后至新增投资日，N公司通过生产经营活动实现的净利润为800万元，因自用房地产转换为投资性房地产使资本公积增加200万元，未派发现金股利或利润。
2.因持股比例下降由成本法改为权益法
会计处理原则：
（1）个别报表的账务处理
第一，处置投资时，按照普通处置长期股权投资的原则进行处理；
第二，剩余股权投资改按权益法核算，对剩余股权投资的初始投资成本进行调整；
第三，按照权益法下确认投资损益、宣告现金股利和被投资方其他权益变动的处理原则，对剩余股权投资进行追溯调整。
值得注意的是，此处的“被投资方其他权益变动”＝（被投资方自初始投资日开始持续计算的净资产价值份额－初始投资日被投资方净资产公允价值份额）－计入损益调整的金额。
▪
（2）合并报表的会计处理
对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量，调整金额计入投资收益。
处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。
与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。
▪
（1）甲公司个别报表的处理（20×9年1月8日）
①确认部分股权处置损益
处置部分的账面价值＝600万元×60%＝360万元
借：
银行存款4800000
贷：
长期股权投资3600000
投资收益1200000
注：
剩余40%股权投资的成本为240万元。
▪②剩余股权投资
对剩余40%股权投资，按权益法追溯调整。
考虑是否要按权益法调整剩余长期股权投资的成本。
剩余投资成本240万元＞应享有原投资时被投资单位净资产公允价值份额200万元（500万元×40%），无需调整剩余长期股权投资的成本。
对剩余40%股权投资的追溯调整：
50万的净利润调整留存收益，其他权益变动调整资本公积。
其他权益变动＝（被投资方自初始投资日开始持续计算的净资产价值份额－初始投资日被投资方净资产公允价值份额）－计入损益调整的金额=675-600-50=25
借：
长期股权投资30
▪贷：
盈余公积2
▪未分配利润18
▪资本公积10
▪经过上述调整之后，个别报表上长期股权投资账面价值为600*40%+30=270
▪
（2）甲公司合并报表的处理
处理原则是视同出售子公司，然后比较与个别报表之间差异进行调整。
▪合并报表的抵销调整：
比较合并报表的应有处理与个别报表中的现有处理，差异即为需要调整抵销的处理。
①调整40%股权投资至公允价值（注意合并报表上都已经调整为权益法）
借：
长期股权投资320
贷：
长期股权投资270（675*40%）
▪投资收益
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