第八章 物价变动会计茂名广播电视大学.docx

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第八章租赁会计

一、本章学习目的和要求

本章重点就融资租赁、经营租赁的会计问题。

通过本章的学习，要求学生理解应理解租赁的特点，了解租赁的种类；理解融资租赁的确认条件；分别从承租人、出租人的角度，掌握经营租赁、融资租赁的核算；掌握售后租回的核算；理解杠杆租赁、转租赁的会计处理特点。

二、本章应该掌握的问题

（一）租赁会计概述

（二）经营租赁会计处理

（三）融资租赁会计处理

（四）其他租赁会计处理

三、本章的难点问题

（一）经营租赁、融资租赁和其他租赁的区分

（二）出租人融资租赁的会计账务处理

（三）承租人融资租赁的会计账务处理

（四）租赁资产余值的核算

四、本章教学的内容

第一节租赁会计概述

租赁是指约定期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的一种协议。

一、租赁的特点

（一）所有权与使用权相分离

（二）融资与融物相统一

（三）灵活方便

1．可以保持企业的现金或营运资金

2．可使企业及时更换设备，避免或减少其无形损耗的风险

3．租赁资产的租赁可全部计入费用，从而给企业带来纳税利益

4．某些租赁并不影响企业资产负债表上的负债额及相关的财务比率，可以增强企业的融资能力

二、租赁的分类

（一）按与租赁资产所有权有关的风险和报酬是否转移，可分为两类

1．融资租赁

融资租赁指实质上已转移与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。

这里所指的“风险”是指由于经营情况变化造成相关收益的变动，以及由于资产置、技术陈旧等造成的损失等；所指的“报酬”是指在资产可使用年限内直接使用资产而获得的经济利益、资产增值，以及处置资产所实现的收益等。

2．经营租赁

经营租赁是指融资租赁经外的其他租赁。

3．与融资租赁相比，经营租赁具有以下特点：

（1）目的不同。

（2）风险和报酬不同。

（3）权利不同。

（4）租约不同。

（5）租期不同。

（6）租金不同。

（二）按租赁资产的资金来源，可分为三类

１．全部由出租人垫付资金的租赁

２．多方出资购置或制造资产的租赁

３．无须垫付资金的租赁

（三）按照租赁对象，可分为两点

１．动产租赁（设备租赁）

2．不动产租赁（土地、房屋）

三、租赁期

1．租赁期是指租赁协议规定的不可撤销的租赁租赁期间。

2.最低租赁付款额是从承租人角度规定的一个概念，指在租赁期限内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

3.最低租赁收款额是从出租人角度规定的一个概念，指承租人支付的最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人，但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。

4．或的租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。

见教材241页例题

5．履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

6．担保余值是指由承租人或与其有关的第三方担保资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人与出租人、但在财务上能力担保的第三方担保的资产余值。

7．未担保余值是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。

8．租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

其意义相当于以与租赁资产公允价值相等的金额向客户提供贷款所得到的投资回报率。

第二节经营租赁会计

经营租赁最大特点地于，承租人租入资产的目的仅限于获得短期或临时的资产使用权，不考虑取得所有权。

出租人仅是为了获取租金收入而不准备转移资产的所有权，仍然承担着与资产所有权有关的风险和报酬。

一、承租人的会计处理

1．收入资产时登记备查簿

2．承租人发生的初始直接费用，应当确认为当期费用（制造费用、管理费用）

3．支付押金

借：

其他应收款

贷：

银行存款

4．预付租金

借：

长期待摊费用

贷：

银行存款

摊销时

借：

管理费用（制造费用）

贷：

长期待摊费用

二、出租人的会计处理

（一）一般企业兼营租赁的财务处理

1．应设置“固定资产-未使用固定资产或不需用固定资产”账户核算

2．应设置“固定资产-租出固定资产”账户核算

3．应设置“其他业务收入”账户核算

4．应设置“其他业务成本”账户核算

5．应设置“其他应付款”账户核算

6．应设置“长期应付款”账户核算

（1）预收租金时

借：

银行存款

贷：

其他应付款（长期应付款）

（2）按期确认租金收入时

借：

其他应付款（长期应付款）

贷：

其他业务收入

（3）租赁期内对租赁资产计提的折旧、发生的维修费用等

借：

其他业务成本

贷：

累计折旧

（二）租赁公司专营租赁业务时，

（1）应设置“经营租赁资产-已出租资产”账户核算

（2）应设置“经营租赁资产-未出租资产”账户核算

（3）应设置“主营业务收入（或租赁收入）”账户核算

（4）应设置“其他业务成本（或租赁成本）”账户核算

（5）应设置“其他应收款”账户核算

（6）应设置“其他应付款”账户核算

（7）应设置“经营租赁资产累计折旧”账户核算

第三节融资租赁会计

一、融资租赁的确认

融资租赁指实质上已转移与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。

一项租赁业务要确认为融资租赁，应具备一定的条件，我国《企业会计准则第21号-租赁》规定，一项租赁业务如具有下列情况之一，通常确认为融资租赁；

1．在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

解释：

如果在租赁合同中已经约定，或者根据其他条件在租赁开始日就可以合理判断，租赁期届满时出租人会将租赁资产的所有权转移给承租人。

2．承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。

解释：

（1）承租人拥有在租赁期届满时或某一特定的日期选择买或不购买租赁资产的权利。

（2）在租赁期届满时或某一特定的日期，当承租人行使购买租赁资产选择权时，在租赁合同中订立的购价远低于（通常低于5%，含5%），该项租赁资产的公允价值，因此在租赁开始日就可以合理地确定承租人一定会购买该项租赁资产。

例题：

某承租人签订了一项租赁合同，三年期，期满时承租人有权以1000元的价格购买该项租赁资产，在签订租赁合同时估计该项租赁资产租赁期届满时的公允价值为30000元，由于购买价仅仅为公允价值的1000÷30000×100%=3.33%，（低于5%的要求）。

（3）租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。

解释：

实际上一条时间性标准，它是指租赁期占租赁开始日租赁资产尚可使用年限的大部分（75%以上，含75%），而不是租赁期占该项资产全新时可使用年限的大部分。

例题：

某项租赁设备全新时可使用年限为10年，已经使用了3年，从第四年开始租出，租赁期为6年，由于在租赁开始日该项设备尚可使用年限为7年，租赁期占租赁设备尚可使用年限的6÷7×100%=85.7%，因此，该项租赁设备应认定为融资租赁。

如果从第四年开始，租赁期为3年，租赁期占租赁设备尚可使用年限的3÷7×100%=42.9%，因此，该项租赁设备不能认定为融资租赁。

假设该项设备已经使用了8年，从第9年开始租出，租期为2年，此时，该项设备尚可使用年限为2年，虽然租赁期为租赁设备尚可使用年限的2÷2×100%=100%，，但由于在开始此次租赁前该项设备的已使用年限超过了全新时可使用年限（10年）的75%。

（8÷10×100%=80%＞75%）因此，该项租赁设备也不能认定为融资租赁。

4．就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值（90%以上，含90%）。

就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值。

例题见249页，租赁开始日最低租赁付款额的现值为387309元，租赁资产公允价值为355112元。

计算出最低租赁付款额的现值占租赁资产公允价值的355112÷387309×100%=91.69%＞90%，因此，该项租赁设备认定为融资租赁。

5．租赁资产性质特殊，如果不作较大修改，只有承租人才能使用。

解释：

是指租赁资产是出租人专门为承租人订购或建造的专用设备。

二、融资租赁费用处理的基本原则

（一）主张融资租赁费用“资本化”，理由见245页

（二）主张融资租赁费用“费用化”理由见245页

三、承租人的会计处理

（一）会计核算内容

1．租赁开始日，确认租赁资产与负债

我国2006年2月《企业会计准则第21号-租赁》规定，融资租入的固定资产，承租人应按租赁开始日租赁资产的公允面价值与最低租赁付款额现值两者中较低的金额作为固定资产价值入账。

按最低租赁付款额反映租赁负债；两者的差额作为“未确认融资费用”处理。

2．将初始直接费用计入租赁资产价值

在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，计入租赁资产价值。

3．租赁期内结租入资产进行改扩建的费用，符合条件的予以资本化

租赁期内，承租人对租入资产进行改扩建的，将改扩建支出扣除改扩建过程中发生的变价收入后的差额，符合条件的予以资本化，计入租赁资产的价值。

4．对租赁资产计提折旧

5．支付租金

6．分摊未确认融资费用

我国租赁准则规定，未确认融资费用的摊销采用实际利率法

7．关于履约成本

履约成本即租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

8．租赁期满的处理

（1）行使廉价购买选择权

（2）退还租赁资产

（3）续租

（二）最低租赁付款额及其现值的确定

1．最低租赁付款额是指在租赁期限内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

2.最低租赁付款额的计算公式：

最低租赁付款额=租金总额+承租人（或与其有关的一方）担保的租赁资产余值或支付廉价购买选择权的金额

3.未确认融资费用=最低租赁付款额-最低租赁付款额现值（租赁资产公允价值）

其中：

最低租赁付款额也叫本利和（用V表示）

最低租赁付款额现值也叫本金（现值）（用P表示）

4．租赁付款额现值的确定见教材249页【例8-1】

租赁付款额现值的计算由下列两项组成：

（1）每期的支付租金×年金现值系数

（2）承租人担保余值×复利现值系数

计算租赁付款额=60000×10+50000=650000（元）

计算租赁付款额现值

60000×5.65022PA（查表得n=10、r=12%的年金现值系数）=339013（元）

50000×0.32197PV（查表得n=10、r=12%的复利现值系数）=16099（元）

合计355112

（三）租赁期内摊销未确认融资费用

我国租赁准则规定，承租人应采用实际利率法摊销。

由于租赁开始日租赁付款额现值计算采用的折现率不同、租赁资产的价值基础不同，分摊融资费用所选择的实际利率也有差异。

具体包括见教材250页四种情况。

见教材250页【例8-2】

1．最低租赁付款额=650000（元）

2．租赁资产公允价值300000

3．未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁资产公允价值=650000-300000=350000（元）

因为分摊融资费用所选择的实际利率法，要计算实际利率r

假设实际利率r=16%时：

60000×4.8332（查n=10；r=16%的年金现值系数）+50000×0.2267（查n=10；r=16%的复利现值系数）=301327（元）＞300